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服務(wù)器論文自動(dòng)變速器論文論跨國(guó)電子商務(wù)下服務(wù)器認(rèn)定的稅收法律問題摘要：電子商務(wù)作為世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中，具有經(jīng)濟(jì)上無可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但其特性也使得在對(duì)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)征稅時(shí)遇到了諸多瓶頸，跨國(guó)電子商務(wù)環(huán)境為適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來了困境，其中，服務(wù)器作為電子商務(wù)賴以運(yùn)作的主要媒介，其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的問題尤為突出。 關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；服務(wù)器；常設(shè)機(jī)構(gòu)；認(rèn)定 由于網(wǎng)絡(luò)的無邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提供產(chǎn)品、服務(wù)和信息以擴(kuò)展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對(duì)電子商務(wù)與稅收問題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日發(fā)布了對(duì)OECD范本第5條注釋的修訂，對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)做出了新界定，通過10段條文表明其對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的立場(chǎng)和措施。 1認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)觀點(diǎn) 服務(wù)器是指儲(chǔ)存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶訪問的計(jì)算機(jī)。電子商務(wù)中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個(gè)地點(diǎn)，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國(guó)電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)： 第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個(gè)場(chǎng)所中使用，或者從一個(gè)城市轉(zhuǎn)移到另一個(gè)城市。服務(wù)器易于操縱、移動(dòng)的特點(diǎn)，難以認(rèn)定在空間上和時(shí)間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。 第二，在來源國(guó)內(nèi)并沒有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動(dòng)運(yùn)行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事營(yíng)業(yè)活動(dòng))通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場(chǎng)所所在國(guó)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)?！痹诳鐕?guó)電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動(dòng)完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事營(yíng)業(yè)活動(dòng)”，因而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 第三，外國(guó)銷售商對(duì)服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的“場(chǎng)所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國(guó)電子商務(wù)中，銷售商進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對(duì)特定的硬盤空間享有權(quán)利或享有對(duì)服務(wù)器運(yùn)營(yíng)的控制權(quán)。 2認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的新發(fā)展 OECD認(rèn)為，對(duì)于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點(diǎn)”可以構(gòu)成該企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件： 第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個(gè)通過網(wǎng)址從事經(jīng)營(yíng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個(gè)從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。 顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺(tái)服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，從而限定了收入來源地國(guó)家的稅收管轄權(quán)。 第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能性和主觀上是否有移動(dòng)并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過。由此可見，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對(duì)于“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的認(rèn)定，在各國(guó)的法律實(shí)踐中會(huì)因?yàn)榉芍贫缺尘暗牟煌嬖诓町?，更甚是在同一?guó)家內(nèi)也會(huì)出現(xiàn)不同的個(gè)案。 第三，企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須全部或部分通過服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評(píng)判企業(yè)的營(yíng)業(yè)是否全部或部分地通過其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個(gè)可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。 筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查，然而對(duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。 增訂注釋第42.6段則與時(shí)俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其中強(qiáng)調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，人為因素也就不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動(dòng)運(yùn)行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)。盡管人為因素已不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點(diǎn)必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔助性的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔助性工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔助性”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動(dòng)在整個(gè)企業(yè)活動(dòng)中的地位具體分析。如果固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)目的與整個(gè)企業(yè)的總經(jīng)營(yíng)目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔助性”營(yíng)業(yè)活動(dòng)。 一般而言，就那些通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。具體而言，對(duì)于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)；而對(duì)于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動(dòng)全部在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上自動(dòng)完成，其所完成的營(yíng)業(yè)活動(dòng)較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。 3結(jié)語 從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史來看，就服務(wù)器而言，它是一個(gè)開放性的概念，當(dāng)國(guó)際經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，它的內(nèi)容就會(huì)有新的突破，首先，針對(duì)電子商務(wù)這一新生事物，不必要廢除常設(shè)機(jī)構(gòu)而對(duì)其進(jìn)行重新界定；其次，OECD稅收范本第五條增訂注釋也已經(jīng)承認(rèn)自動(dòng)化機(jī)器，如自動(dòng)售貨機(jī)、游戲機(jī)等可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，說明人的參與已經(jīng)不是成立常設(shè)機(jī)構(gòu)的必備條件，所以存放網(wǎng)站的服務(wù)器可以被認(rèn)定為是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；另外，服務(wù)器總與一定的地理位置相聯(lián)系，具有空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。筆者個(gè)人認(rèn)為其呈現(xiàn)出流動(dòng)性并不是由跨國(guó)電子商務(wù)本身的性質(zhì)決定的，而是出于避稅的需要，所以不能以此來否定服務(wù)器的固定性。所以，筆者完全同意將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，只是必須在法律上明確其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。 2001年10月在美國(guó)舊金山召開的國(guó)際稅收協(xié)會(huì)第5