（管理科學(xué)與工程專業(yè)論文）高校教育成本核算體系構(gòu)建研究.pdf

太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 高校教育成本核算體系構(gòu)建研究 摘要 隨著高校所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國家財政以及教育管理部門需要根 據(jù)高校提供的教育成本核算信息，確定撥款的數(shù)額和收費的依據(jù)。高校為 了在激烈的競爭環(huán)境中不斷發(fā)展壯大，需要了解自身的財務(wù)狀況和教育成 本，以便進(jìn)行正確決策和有效管理。此外，高校的受教育者及其家庭也需 要通過高校教育成本的信息進(jìn)行教育投資決策。但是由于教育服務(wù)活動比 較復(fù)雜，高校教育事業(yè)活動與非相關(guān)活動的關(guān)系尚未完全理順，以及選擇 較好的方法處理收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的矛盾存在一定困難等原 因，因此到目前為止高校尚未進(jìn)行教育成本核算。 本文認(rèn)為非營利組織編制財務(wù)報告的目標(biāo)是進(jìn)行教育成本核算的理論 基礎(chǔ)，高校內(nèi)部環(huán)境的改善是教育成本核算的現(xiàn)實基礎(chǔ)，因此高校教育成 本核算具有一定可行性。 通過對國內(nèi)外教育成本含義研究的分析，本文提出了教育成本的含義。 在協(xié)調(diào)性、相關(guān)性、成本效益性和公正性原則的指導(dǎo)下，本文重點研究了 高校教育成本核算體系的構(gòu)建問題。高校教育成本核算方法的路徑選擇上 充分考慮了協(xié)調(diào)性原則，采取了雙軌制會計核算方法。確定了成本的核算 對象和以學(xué)期層次為基礎(chǔ)的多層次成本計算期。在高校教育成本核算的過 程中，采取了不同于傳統(tǒng)制造成本法中對制造費用的歸集與分配的方法， 對公共費用進(jìn)行了比較合理的分配。最終核算出高?？偨逃杀九c生均教 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 育成本，并以教育成本報表和教育結(jié)余報表的形式加以披露。 筆者通過閱讀大量相關(guān)文獻(xiàn)，比較各種研究成果，分析比較教育成本 與企業(yè)產(chǎn)品成本的特點與關(guān)系，并結(jié)合教學(xué)活動的實踐經(jīng)驗，構(gòu)建了高校 教育成本核算體系。為解決政府、高校以及受教育者及其家庭當(dāng)前急需高 校教育成本核算的現(xiàn)實問題提供了一種思路。 關(guān)鍵詞；高校教育成本，成本核算，非營利組織，權(quán)責(zé)發(fā)生制 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 t h er e s e a r c h o nc a l c u l a t i o ns y s t e mc o n s t r u c t i o n o fe d u c a t i o n a lc o s ti nu n i v e r s i t y a b s t r a c t w i t ht h ev a r i a t i o no fe c o n o m i ce n v i r o n m e n t so ft h eu n i v e r s i t i e s ，t h e d e p a r t m e n t so fn a t i o n a lp u b l i cf i n a n c ea n de d u c a t i o n a lm a n a g e m e n tn e e dt o d e t e r m i n et h eq u a n t i t yo fa p p r o p r i a t i o na n dt h eb a s i so fc h a r g ea c c o r d i n gt ot h e i n f o r m a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s tp r o v i d e db yu n i v e r s i t y i no r d e rt od e v e l o p s t r o n g l yi nt h ei n t e n s ec o m p e t i t i o ne n v i r o n m e n t s ，u n i v e r s i t i e sn e e dt of i n do u t t h ef i n a n c i a lp o s i t i o na n de d u c a t i o n a lc o s to ft h e m s e l v e st oc a r r yo u tc o r r e c t d e c i s i o n sa n de f f e c t i v em a n a g e m e n t s i na d d i t i o n , s t u d e n t sa n dt h e i rf a m i l i e s a l s on e e dt o c a r r yo u te d u c a t i o n a li n v e s t m e n td e c i s i o na c c o r d i n gt o t h e i n f o r m a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s to fu n i v e r s i t y b e c a u s et h ea c t i v i t i e so fe d u c a t i o n s e r v i c ea r em o r ec o m p l i c a t e ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ee d u c a t i o n a lu t i l i t y a c t i v i t i e sa n di r r e l a t i v ea c t i v i t i e so fu n i v e r s i t yh a s n tb e e nr a t i o n a l i z e d ，t h e r ea r e s o m ed i f f i c u l t i e si ns e l e c t i n gb e t t e rm e t h o d st od e a lw i t ht h ec o n t r a d i c t i o n s b e t w e e nc a s hb a s i sa n da c c r u a lb a s i s ，t h eu n i v e r s i t yh a s n tc o n d u c tc a l c u l a t i o n o fe d u c a t i o n a lc o s ts of a r t h et h e s i sc o n s i d e r st h a tt h e o b j e c t i v e o fn o n - p r o f i t o r g a n i z a t i o n s f i n a n c i a ls t a t e m e n t si st h e o r e t i c a lb a s i so fc a r r y i n go u te d u c a t i o n a lc o s t i i i 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 c a l c u l a t i o n t h ei m p r o v e m e n t so fi n t e r n a le n v i r o n m e n t si nu n i v e r s i t ya r et h e r e a lb a s i s t h e r e f o r e ，i t sf e a s i b l et oc o n d u c tt h ee d u c a t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n t h r o u g ht h ea n a l y s i so fi n t e r n a la n de x t e r n a lr e s e a r c ho ni m p l i c a t i o no f e d u c a t i o n a lc o s t ，t h et h e s i sb r i n g sf o r w a r dt h ei m p l i c a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s t g u i d e db yt h ep r i n c i p l eo fc o o r d i n a t i o n ，r e l a t i v i t y , c o s t - b e n e f i ta n dj u s t i c e ，t h e t h e s i sp u t se m p h a s i so nr e s e a r c h i n gc o n s t r u c t i o no fe d u c a t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n s y s t e mo fu n i v e r s i t y t h et h e s i sa d o p t st h ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i o nm e t h o do f d o u b l e b a s i ss y s t e m t h et h e s i st h i n k so v e rf u l l yt h e p r i n c i p l eo f c o o r d i n a t i o na s i tc h o o s e st h er o u t eo nc a l c u l a t i o nm e t h o do fe d u c a t i o n a lc o s to f u n i v e r s i t y t h e t h e s i sd e f i n e st h eo b j e c t so fc o s tc a l c u l a t i o na n dm o r el a y e r sp e r i o do fc o s t c a l c u l a t i o nb a s e do ns e m e s t e rl a y e r d u r i n gt h ec a l c u l m i o no fe d u c a t i o n a lc o s t o fu n i v e r s i t y , t h et h e s i st a k e st h em e t h o dd i f f e r e n tf r o mt h et r a d i t i o n a lm e t h o d o na c c u m u l a t i o na n da l l o c a t i o no fm a n u f a c t u r i n g e x p e n s ei nm a n u f a c t u r i n gc o s t c a l c u l a t i o n - m e t h o d t h et h e s i sc a r r i e so nam o r er e a s o n a b l ea l l o c a t i o n a tl a s t , t h et h e s i sc a l c u l a t e so u tt h et o t a le d u c a t i o n a lc o s to f u n i v e r s i t y a n d a v e r a g e s t u d e n t e d u c a t i o n a lc o s to fu n i v e r s i t y t h et h e s i sd i s c l o s e st h e i n f o r m a t i o ni nt h ef o r mo fe d u c a t i o n a lc o s ta n de d u c a t i o n a ls u r p l u ss t a t e m e n t s t h ea u t h o rc o n s t r u c t st h e s y s t e mo fe d u c a t i o n a lc o s t c a l c u l a t i o no f u n i v e r s i t yt h r o u g hr e a d i n gag r e a td e a lo fr e l a t i v ed o c u m e n t s ，c o m p a r i n ga l l k i n d so fr e s e a r c ha c h i e v e m e n t s ，a n a l y z i n ga n dc o m p a r i n gt h ec h a r a c t e r i s t i c s a n dr e l a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s tw i t ht h eo n e so fp r o d u c tc o s to fe n t e r p r i s e ， c o m b i n i n gt h ep r a c t i c ee x p e r i e n c ei nt e a c h i n ga c t i v i t i e s t h et h e s i sp r o v i d e sa 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 t r a i n t h o u g h t f o rt h er e a l p r o b l e m st h a t t h e g o v e n m e n t ，u n i v e r s i t y p e o p l e r e c e i v i n g - e d u c a t i o na n dt h e i rf a m i l i e sn e e de d u c a t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n o f u n i v e r s i t yu r g e n t l y k e yw o r d s ：e d u c a t i o n a lc o s to fu n i v e r s i t y ，c o s t c a l c u l a t i o n ，n o n - p r o f i t o r g a n i z a t i o n ， a c c r u a lb a s i s v 聲明 本人鄭重聲明：所呈交的學(xué)位論文，是本人在指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下， 獨立進(jìn)行研究所取得的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外，本論文 不包含其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的科研成果。對本文的研究 做出重要貢獻(xiàn)的個人和集體。均已在文中以明確方式標(biāo)明。本聲明的 法律責(zé)任由本人承擔(dān)。 論文作者簽名： 孽堇聱 日期：型：三：曼 關(guān)于學(xué)位論文使用權(quán)的說明 本人完全了解太原理工大學(xué)有關(guān)保管、使用學(xué)位論文的規(guī)定，其 中包括：學(xué)校有權(quán)保管、并向有關(guān)部門送交學(xué)位論文的原件與復(fù)印 件；學(xué)校可以采用影印、縮印或其它復(fù)制手段復(fù)制并保存學(xué)位論文； 學(xué)?？稍试S學(xué)位論文被查閱或借閱；學(xué)校可以學(xué)術(shù)交流為目的， 復(fù)制贈送和交換學(xué)位論文；學(xué)校可以公布學(xué)位論文的全部或部分內(nèi) 容( 保密學(xué)位論文在解密后遵守此規(guī)定) o 簽名： 導(dǎo)師簽名： e t 其i i ：立：! ! 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 1 。1 立論依據(jù) 第一章緒論 1 1 1 選題依據(jù)和立論背景 高校教育成本核算體系構(gòu)建研究的立論依據(jù)主要有兩個方面。一方面是理論依據(jù)。 首先是高校教育成本分擔(dān)理論。根據(jù)d b 約翰斯通的觀點，由于高等教育具有準(zhǔn)公共 產(chǎn)品的性質(zhì)，因此受教育者及其家庭與政府應(yīng)該共同負(fù)擔(dān)教育成本。這為高校實行收費 制改革提供了理論依據(jù)，同時也將高校教育成本核算提到了議事日程。其次是非營利組 織編制財務(wù)報告的目標(biāo)理論。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( f a s b ) 的概念公告第4 號非 營利組織進(jìn)行財務(wù)報告的目的在其概述部分中說：“根據(jù)本委員會自己的研究，本委 員會相信，由政府主辦的各會計主體( 例如醫(yī)院、大學(xué)或公用事業(yè)) ，其對外通用財務(wù) 報告的目的應(yīng)當(dāng)跟其他從事類似活動的非營利組織相似?！泵绹畷嫓?zhǔn)則委員會 ( g a s b ) 認(rèn)為，在經(jīng)營管理責(zé)任性目標(biāo)上，政府財務(wù)報告( 這里的“政府”包括學(xué)校等 非營利組織) 比企業(yè)財務(wù)報告更重要，因而它是政府財務(wù)報告的首要目標(biāo)。財務(wù)報告應(yīng) 提供有助于使用者評價服務(wù)業(yè)績、成本和效果的信息“1 。另一方面是現(xiàn)實依據(jù)。首先， 高校收費制改革迫切要求核算教育成本。1 9 9 9 年開始實施的中華人民共和國高等教 育法明確規(guī)定，大學(xué)要依據(jù)生均教育成本，同時參考學(xué)生家庭的承受能力，適當(dāng)收取 一定比例的學(xué)費。因此，確定生均教育成本成為了實施收費制改革的關(guān)鍵。只有建立了 高校教育成本核算體系才能解決這一問題。其次，高校實施的預(yù)算會計不能滿足各方面 信息的需求。預(yù)算會計主要是反映預(yù)算資金的撥付與使用，并不進(jìn)行教育成本核算。因 此，政府難以確定財政負(fù)擔(dān)的資金量，受教育者無法判斷收費的合理性，高校也難以利 用成本核算信息加強內(nèi)部管理。這一系列的問題都需要通過改革目前高校的會計核算體 制得以解決。 1 1 2 研究目的和意義 中國從1 9 9 7 年開始全面實行收費制，實踐上便已經(jīng)遵循了高校教育成本分擔(dān)理論。 隨著高校所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，國家財政以及教育管理部門需要根據(jù)高校提供的 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 教育成本核算信息，確定撥款的數(shù)額和收費的依據(jù)。高校為了在日益激烈的競爭環(huán)境中 不斷發(fā)展壯大，需要了解自身的財務(wù)狀況和教育成本，以便做出正確的決策。此外，高 校的受教育者及其家庭也需要通過高校教育成本的信息進(jìn)行教育投資決策。 由此可見，高校教育成本的核算受到了政府、高校、受教育者及其家庭、以及其他 投資者等各方面的關(guān)注。但是由于我國在高校的會計核算上，一直遵循非營利組織采用 收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)的原則，主要核算高校收到的國家撥付的財政資金和財政資金的 使用情況。根據(jù)我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、高等學(xué)校會計制度、高等學(xué)校財 務(wù)制度的規(guī)定，高校會計核算除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實現(xiàn)制。高?，F(xiàn)行 的帶有很強的預(yù)算會計核算傾向的體制，不能提供相關(guān)的信息。有必要對現(xiàn)行的高校會 計核算體系進(jìn)行改革。因此本選題的目的是構(gòu)建高校教育成本核算體系，以滿足政府確 定撥款額度和制定收費標(biāo)準(zhǔn)、高校加強管理、受教育者及其家庭確定其學(xué)費負(fù)擔(dān)的合理 性、其他利害關(guān)系人的需要。 1 2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 1 2 1 國外研究的現(xiàn)狀 近年來，許多國家和政府都把發(fā)展和振興教育作為迎接2 l 世紀(jì)的基本國策和首要 任務(wù)，不斷地加大教育投入，并把高等教育列為發(fā)展和投資的重點。發(fā)達(dá)國家的教育投資 水平自9 0 年代以來呈上升趨勢。近2 0 年來，美聯(lián)邦政府每年均把高等教育的預(yù)算放在 首要地位，高校經(jīng)費占全國國民生產(chǎn)總值的比例一直持續(xù)在2 5 以上。這是美國公立高 校辦學(xué)經(jīng)費的重要來源之一。以其四年制公立大學(xué)為例，每年的政府教育撥款占高?？?經(jīng)費的3 9 ，政府各部門所設(shè)立的科研等項目經(jīng)費占1 3 ( 這些項目經(jīng)費私立大學(xué)也可獲 得) ，學(xué)費收入2 2 ，捐資收入5 ，其他收入2 1 。與我國的經(jīng)費構(gòu)成在結(jié)構(gòu)上相同， 只是我國的前兩部分的經(jīng)費來源高達(dá)8 1 1 。由此可見，我國已經(jīng)開始依據(jù)教育成本分 擔(dān)理論建立高校教育經(jīng)費的結(jié)構(gòu)框架。 在會計核算方面，美國著名會計學(xué)家e j o h nl a r s e n 在其名著m o d e r na d v a n c e d a c c o u n t i n g ( s e v e n t he d i t i o n ) 中，對非營利組織的特點進(jìn)行了精辟的概括。其中 指出，非營利組織與企業(yè)有兩個相似的特點：“其一，都進(jìn)行成本耗費的計量。其二， 都使用應(yīng)計基礎(chǔ)( 即權(quán)責(zé)發(fā)生制) ?！? 所以，作為非營利組織的高校具有非營利組織 2 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 的一般特點，其使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)有相應(yīng)的理論依據(jù)和國際慣例。美國財務(wù) 會計準(zhǔn)則委員會曾在“非企業(yè)組織財務(wù)報告的目標(biāo)”中，列示了非營利組織財務(wù)報告的 七項目標(biāo)。可以看出，美國兩個會計專業(yè)組織都將提供運營業(yè)績信息作為非營利組織財 務(wù)報告的重要目標(biāo)，g a s b 還明確提出要提供成本的信息。 關(guān)于教育成本，則是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家試圖把經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本應(yīng)用到教育方面的產(chǎn)物， 是隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的深入發(fā)展而提出來的。西方對教育成本的研究大致始于2 0 世 紀(jì)6 0 年代，研究大多集中在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的國家教育成本、家庭教育成本和高校 教育成本的成本測算模型和成本分析方法；并進(jìn)行成本效果分析、成本收益分析、成本 效用分析、成本可行性分析等。美國教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰斯通把高等教育成本分為三部 分：教學(xué)成本、學(xué)生的生活成本和學(xué)生的機會成本。舒爾茨首次在教育的經(jīng)濟(jì)價值 ( 1 9 6 3 ) 中提出了“教育全部要素成本”的概念?？朴? c o h n ) 在教育經(jīng)濟(jì)學(xué)( 1 9 7 9 ) 中提出，教育成本可分兩大類：直接成本和間接成本。直接成本主要是學(xué)校提供教育服 務(wù)的成本，但也有一部分是學(xué)生因上學(xué)而發(fā)生的支出：間接成本主要有學(xué)生上學(xué)放棄的 收入，學(xué)校享受的稅款減免，用于教育的建筑物、土地等資產(chǎn)損失的收入( 利息或租金) 。 以上研究有共同特點，即強調(diào)教育成本研究的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性。 1 2 2 國內(nèi)研究的現(xiàn)狀 我國的高等教育在收費制改革施行之前，全部由國家負(fù)擔(dān)，由于高校管理體制高度 集權(quán)，高校只是按照國家的計劃安排各項工作，并不承擔(dān)籌集資金的任務(wù)，不存在復(fù)雜 的財務(wù)管理活動，僅通過預(yù)算資金收支的核算向政府提供信息，因此預(yù)算會計可以滿足 當(dāng)時的環(huán)境需要。從高校內(nèi)部n # i - 部，都沒有提供教育成本信息的要求。 從1 9 9 7 年高校全面實行收費制以來，國家的撥款額度和高校的收費標(biāo)準(zhǔn)成為了社 會各界普遍關(guān)注的焦點。另外，高校已經(jīng)走出了一切依靠政府的歷史，國家在賦予其自 我管理的權(quán)利同時，高校也擔(dān)負(fù)起維持學(xué)校正常運轉(zhuǎn)，提高管理水平，提高資金使用效 率，降低教育成本的眾多責(zé)任。原有的收付實現(xiàn)制的核算原則基礎(chǔ)的事業(yè)單位會計核算， 已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足各方需要。 我國的理論界與實踐領(lǐng)域已經(jīng)開始對教育成本問題作了研究，研究的領(lǐng)域主要集中 在以下幾個方面。 1 教育成本界定方面的研究 我國在引進(jìn)國外的站在經(jīng)濟(jì)學(xué)立場上確定的教育成本的基礎(chǔ)之上，作了更具體的研 3 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 究。目的是為高校教育成本的核算提供一個會計核算角度的概念。直接用貨幣支出的成 本，稱為財務(wù)成本：間接發(fā)生的成本，稱為機會成本。按計量主體的不同，財務(wù)成本分 為學(xué)校成本和個人成本，機會成本分為公共機會成本和個人機會成本。 學(xué)校成本是以學(xué)校作為計量主體計算出的學(xué)校提供教育服務(wù)的成本；個人成本是以 個人( 家庭) 作為計量主體計算出的個人接受教育服務(wù)的成本。公共資金用于教育而損失 的收益，房屋、建筑、土地等資本資產(chǎn)的租金，非資本投入的資金收益( 利息、投資收 益) 等稱為公共機會成本；個人因上學(xué)而放棄的收入，個人投入的資金所損失的收益( 利 息、投資收益) 等稱為個人機會成本。我們進(jìn)行的高等教育成本核算時應(yīng)選擇的立場為 高校，而且是財務(wù)成本。 2 高校教育成本的取得路徑選擇 應(yīng)該以什么樣的方式得到高校教育成本的信息? 第一種是統(tǒng)計方法。一種是原始憑 證法，實踐中北大高等教育研究所及清華大學(xué)財務(wù)處曾根據(jù)原始憑證按照功能分類，對 高校教育成本進(jìn)行過核算，事實證明工作量過大，難以推廣。會計調(diào)整法認(rèn)為對現(xiàn)行會 計制度不宜進(jìn)行大的改革，只需微調(diào)。事實上如果要對收付實現(xiàn)制下的支出會計數(shù)據(jù)進(jìn) 一步細(xì)化核算以計算出財務(wù)成本，就必須添設(shè)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的費用類和成本類賬戶 進(jìn)行成本數(shù)據(jù)的歸集和分配，這樣一來，工作量也不會小。再者，這種路徑的目標(biāo)具有 單一性，只能定期計算財務(wù)成本，迸一步提供管理成本信息方面則明顯不足。最后一種 方法是會計核算方法，即徹底變革現(xiàn)行高校核算制度適應(yīng)成本核算要求。 這幾種方法的選擇十分重要，它決定了核算體系以及會計科目。但是還要考慮我國 目前高校的經(jīng)費來源絕大部分還是政府撥款，無視政府這一重要的信息需求者，高校提 供的信息將不全面。 3 有關(guān)收付實現(xiàn)制弊端的研究 高校現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制核算原則弊端研究得非常充分，這主要是由于我國的企業(yè)采 取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算，很容易與收付實現(xiàn)制進(jìn)行比較得出結(jié)論。其弊端主要體現(xiàn)在以 下幾個方面：固定資產(chǎn)賬面價值背離實際價值；未揭示和披露隱性債權(quán)和債務(wù)；銀行借 款利息的核算導(dǎo)致會計信息失真：不能準(zhǔn)確核算高等教育培養(yǎng)成本；基建財務(wù)和學(xué)校事 業(yè)財務(wù)分別核算的缺陷等等。 4 有關(guān)高校教育成本核算的研究 高校教育成本的核算涉及到會計假設(shè)、核算對象與成本計算期、成本核算項目的設(shè) 4 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 置、會計科目的設(shè)置以及成本核算程序。其中會計假設(shè)、核算對象與成本計算期大多數(shù) 研究者觀點一致。下面主要就比較有爭議的幾個方面作一介紹。 在成本核算方法方面，完全成本法觀點的提出主要由于1 9 9 9 年開始實施的中華 人民共和國高等教育法明確規(guī)定，大學(xué)要依據(jù)生均教育成本，同時參考學(xué)生家庭的承 受能力，適當(dāng)收取一定比例的學(xué)費。將培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的所有相關(guān)費用匯集，主要出于 提供收費標(biāo)準(zhǔn)的目的進(jìn)行成本核算。筆者認(rèn)為，建立成本核算體系的作用不僅僅是為收 費標(biāo)準(zhǔn)的確定服務(wù)，還應(yīng)考慮到高校內(nèi)部管理、橫向比較等方面的需要。采用完全成本 法不利于成本考核與分析。 在核算范圍的研究方面，除了由于完全成本法的原因造成的成本范圍的影響外。主 要是關(guān)于哪些費用不應(yīng)計入教育成本，有不同的觀點。不應(yīng)計入教育成本的研究中，達(dá) 成共識的有：離退休人員的各類支出；實行獨立核算的、以營利為目的的校辦企業(yè)和與 教學(xué)無關(guān)的學(xué)校附屬機構(gòu)的支出；當(dāng)期增加的固定資產(chǎn)的設(shè)備購置費和大修理費；與培 養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的其他支出。爭議比較大的項目主要集中在科研支出。 在高校教育成本核算項目設(shè)置的研究方面，由于大部分研究者都依據(jù)完全成本法進(jìn) 行成本計算，成本項目的設(shè)置既包括了直接成本、問接成本，又包括了校部行政管理部 門的費用。高等學(xué)校財務(wù)制度中規(guī)定，高校教育成本主要由學(xué)校教學(xué)和管理支出的 公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、在編教職工人員經(jīng)費、離退休人員經(jīng)費、職工福利費等、正常辦學(xué)費 用以及設(shè)備購置、基本建設(shè)等一次性費用。大部分研究者在此基礎(chǔ)上，加以調(diào)整摒棄。 在高校教育成本核算的會計科目設(shè)置方面，大部分研究者對于高校教育成本核算， 只就理論上提出一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，簡單地提及一些科目，或者對于如何與現(xiàn)行事 業(yè)單位會計相銜接提出一些科目。不同的科目是以不同的原則為指導(dǎo)而設(shè)置的。由此可 見，首先確定高校教育成本的取得路徑，關(guān)系到整個會計核算的體系構(gòu)建。 1 3 研究內(nèi)容 本文由七個部分組成，系統(tǒng)論述了高校教育成本核算體系的構(gòu)建。 第一部分為緒論，主要論述了選題依據(jù)和立論背景、研究目的和意義、國內(nèi)外研究 現(xiàn)狀、研究內(nèi)容、研究方法以及本論文研究的重點、難點以及特色。 第二部分為高校教育成本核算的必要性與可行性。這部分主要從政府、高校、受教 5 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 育者及其家庭的角度論述了高校教育成本核算的迫切性，分析了高校教育成本核算的理 論與現(xiàn)實基礎(chǔ)，提出了問題。 第三部分為高校教育成本的內(nèi)涵。主要論述了高校教育成本的內(nèi)涵、高校教育成本 與高校教育期間費用的內(nèi)容以及高校教育成本的特點。為教育成本的核算提供理論基 礎(chǔ)。 第四部分為高校教育成本核算體系構(gòu)建的原則。這部分內(nèi)容是整個體系構(gòu)建的指導(dǎo) 思想，起著承前啟后的作用。 第五部分為高校教育成本的核算。這部分內(nèi)容為本文的核心部分，首先論述了高校 教育成本核算方法的路徑選擇；其次論述了核算對象和成本計算期的確定；再次論述了 高校教育成本核算的會計科目設(shè)置；最后重點論述了高校教育成本的核算程序。 第六部分為高校教育期間費用與教育結(jié)余的核算。這部分是高校教育成本核算體系 構(gòu)建的有機組成部分。 第七部分為高校教育成本信息的披露。這部分主要是在前面論述的基礎(chǔ)之上，提出 了教育成本報表和教育結(jié)余報表的披露問題，屬于整個體系構(gòu)建的信息輸出環(huán)節(jié)。 1 4 研究方法 科學(xué)的研究方法對科學(xué)研究至關(guān)重要。本課題的研究方法歸納起來主要有以下幾個 方面： 1 、比較法。在本課題的研究過程中廣泛使用了比較法。在教育成本的界定方面， 對于不同的研究者提出的觀點進(jìn)行比較分析，同時結(jié)合高等教育成本的特點，對高校教 育成本做出了科學(xué)合理的界定。在成本核算方面，將企業(yè)與高校之間進(jìn)行比較。由于企 業(yè)與高校屬于不同的組織形式，其成本核算既有相同之處，又有差別。因此在構(gòu)建高校 教育成本核算體系的過程中，既要借鑒企業(yè)成本核算的研究成果，同時也要考慮高校成 本核算對象的特殊性，對企業(yè)成本核算方法加以修正。 2 、文獻(xiàn)法。通過閱讀大量有關(guān)教育成本的文獻(xiàn)，了解了國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，進(jìn)一 步總結(jié)目前研究的熱點與難點，對不同的觀點加以分析，確立本課題的研究重點，使本 課題研究具有較高的起點，為解決高校教育成本核算問題提供具有學(xué)術(shù)價值和現(xiàn)實意義 的思路。 6 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 3 、實踐法。任何理論都需要與實踐結(jié)合，這樣才能提出有價值的研究成果。對于 高校的管理現(xiàn)狀，以及高校的教學(xué)運轉(zhuǎn)流程有了深入的認(rèn)識，才能構(gòu)建具有指導(dǎo)實踐作 用的成本核算體系。筆者在高校任教多年，對高校目前的教學(xué)管理方式有比較深入的了 解，這為研究本課題打下了堅實的實踐基礎(chǔ)。 1 5 本論文研究的重點、難點以及特色 1 5 1 研究重點和難點 本論文的研究重點是高校教育成本的核算。在研究的過程中，依據(jù)非營利組織編制 財務(wù)報告的目標(biāo)，在教育成本分擔(dān)理論的指導(dǎo)下，利用營利組織成本核算的比較成熟的 理論與方法，同時結(jié)合教育服務(wù)的特點，構(gòu)建了高校教育成本核算體系。 本論文的研究難點主要有：教育成本與高校教育成本概念的邏輯關(guān)系；高校組織的 任務(wù)與高校教育成本、高校教育期間費用的關(guān)系；高校教育成本核算的路徑選擇問題； 成本核算過程中公共費用的分配合理性問題。 1 5 2 研究特色 本文的研究特色主要有：通過分析高校的組織任務(wù)，推理界定高校教育成本與高 校教育期間費用的內(nèi)容；確定了結(jié)構(gòu)較合理的高校教育成本的成本項目；成本核算過程 中，打破了企業(yè)制造成本法核算中對制造費用分配的簡單做法，通過改進(jìn)核算程序，提 高了公共費用分配的準(zhǔn)確性與合理性。 7 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 第二章高校教育成本核算的必要性與可行性 2 1 高校教育成本核算的必要性 2 1 1 高校教育成本信息是政府制定科學(xué)合理的撥款標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù) 我國從1 9 8 7 年開始對高等教育推行收費改革，到1 9 9 7 年中國高校已經(jīng)全部實行教 育收費。但是高校的主要資金來源仍然是財政撥款，財致資金數(shù)額的確定要以合理與有 效為標(biāo)準(zhǔn)。為了進(jìn)一步提高撥款的合理性和使用效率，2 0 世紀(jì)9 0 年代末，我國高等教 育財政對經(jīng)費分配方式進(jìn)行了重要改革，高等教育經(jīng)費的確定方式由原來的“基數(shù)加發(fā) 展”改為“綜合定額加專項補助”?！盎鶖?shù)加發(fā)展”的高等教育經(jīng)費分配方式是以過去的 支出結(jié)果為依據(jù)，而不是以合理的成本分析為基礎(chǔ)，缺乏透明的公平競爭機制，不能有 效地促進(jìn)資金節(jié)約，與市場經(jīng)濟(jì)的原則不相適應(yīng)。 現(xiàn)行的中央與地方政府教育部門對高校的撥款過程中，對教育事業(yè)費采用“綜合定 額加專項補助”方式，綜合定額基本上是按照在校生數(shù)和生均培養(yǎng)成本確定，專項補助 則是依據(jù)學(xué)校特殊需要，經(jīng)學(xué)校申請，主管教育部門批準(zhǔn)確定。新的分配方式，使高等 教育的資源配置在“透明性”和“公平性”方面較過去有了較大透步，順應(yīng)了社會主義 市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。但是這種撥款制度中，在校學(xué)生數(shù)量十分客觀，生均培養(yǎng)成本的 確定成為了關(guān)系到撥款數(shù)額整體客觀合理的關(guān)鍵。實際操作的過程中，生均培養(yǎng)成本是 以往年的決算數(shù)為依據(jù)，決算數(shù)到底是否合理，缺乏可以參照的評價標(biāo)準(zhǔn)。之所以得不 到合理準(zhǔn)確的生均成本數(shù)據(jù)，是因為目前我國高校沒有一套完備的高等教育成本核算體 系。因此目前高校的財務(wù)核算嚴(yán)重制約了高等教育財政撥款制度的改革。 2 1 2 高校教育成本信息是政府制定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù) 根據(jù)公共產(chǎn)品理論，依照社會產(chǎn)品消費時是否具有排他性和競爭性的標(biāo)準(zhǔn)，可將全 社會產(chǎn)品分成兩大類：一是私人產(chǎn)品，二是公共產(chǎn)品。私人產(chǎn)品是指在消費過程中具有 競爭性和排斥性的產(chǎn)品。從消費方面來看，私人產(chǎn)品不存在市場缺陷，如果產(chǎn)品在生產(chǎn) 方面符合完全競爭的假設(shè)條件，市場提供將使得這種產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費處在理想的水平 上。公共產(chǎn)品是指在消費過程中具有非競爭性和非排斥性的產(chǎn)品。增加消費者對公共產(chǎn) 品的消費不會導(dǎo)致其他消費者對同一消費品的減損，也不會影響整個社會的利益。當(dāng)產(chǎn) 8 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 品或服務(wù)在消費上具有非競爭性和非排斥性時。消費者不愿意去購買，所以公共產(chǎn)品無 法由市場提供，只能以公共提供的方式進(jìn)行消費。 把產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品是從產(chǎn)品消費的受益范圍以及消費者之間的利益 關(guān)系這一角度來劃分的，這兩種產(chǎn)品構(gòu)成了全部社會產(chǎn)品的兩極。在現(xiàn)實生活中，產(chǎn)品 的性質(zhì)并非像理論描述那樣涇渭分明，一些產(chǎn)品可能處在兩極之間，它們在一定程度上 兼有公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的性質(zhì)，通常稱之為準(zhǔn)公共產(chǎn)品。就高等教育而言，它并不是 純粹意義上的私人產(chǎn)品，因為它的利益并不是由受教育者所獨享的；它也不是純粹意義 上的公共產(chǎn)品，因為它并不滿足薩繆爾森( s a m u e l s o n ) 所指的純粹意義上的公共產(chǎn)品 所具有的兩個基本特征：非占有性、非排他性。高等教育是介于私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品之 問的一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品，它兼有公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的屬性。其公共產(chǎn)品的屬性體現(xiàn)在高 等教育具有外部效益。一個人受教育，其他人和全社會都可受益。這種利益為社會共同 享受，不能在個人間劃分，也不能把一些人排除在外。因此高等教育的費用應(yīng)由政府承 擔(dān)一部分。其私人產(chǎn)品的屬性體現(xiàn)在高等教育在消費上具有排他性。高等教育屬于非義 務(wù)教育，是一種選擇性教育，并非高等教育適齡人口都能享受這種教育。其消費上的排 他性是有條件的、相對的，如果在教育機會有限的條件下，一個人受教育將會排除另一 個人受教育的機會。由于高等教育的成本較高，就我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，政府還不 能對所有適齡人口無償提供，故產(chǎn)生了排他性，這種消費上的排他性在供給上表現(xiàn)為收 取學(xué)費。美國紐約州立大學(xué)總校前校長、世界著名的比較高等教育財政專家布魯斯約 翰斯通( d b r u c ej o h n s t o n e ) 出版了高等教育的成本分擔(dān)：英國、聯(lián)邦德國、法國、 瑞典和美國的學(xué)生財政資助一書，正式提出了成本分擔(dān)理論，即應(yīng)由納稅人、學(xué)生、 學(xué)生家長和社會人士( 捐贈) 共同分擔(dān)高等教育的成本“1 。此后成本分擔(dān)論逐漸成為世 界各國制定高等教育學(xué)費政策的重要理論依據(jù)，成本補償也成為高校生存與發(fā)展的基 礎(chǔ)。 學(xué)費是一種成本補償性收費。學(xué)費作為教育成本的一部分，是對教育成本的補償或 分擔(dān)，而不是教育服務(wù)的價格，因此，學(xué)費不是由教育的供求決定的。我國學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的 確定同生均教育成本之間存在著相關(guān)關(guān)系。成本補償理論認(rèn)為只有確定生均成本才能合 理確定學(xué)費，因為生均成本構(gòu)成合理學(xué)費定價的邏輯基礎(chǔ)。1 9 9 4 年國務(wù)院頒布的 的實施意見明確提出，高等學(xué)校和中等專業(yè)學(xué)校、技工學(xué)校 的學(xué)生實行繳費上學(xué)制度。繳費標(biāo)準(zhǔn)由教育行政主管部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和 9 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 社會及學(xué)生家長承受能力因地、因校( 或?qū)I(yè)) 確定。1 9 9 6 年原國家計委、國家教委、 財政部聯(lián)合頒布了普通高等學(xué)校收費管理辦法，規(guī)定了高校收取的學(xué)費最高不得超 過生均培養(yǎng)成本的2 5 。因此，教育成本是確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。 2 1 3 實行教育成本核算是高校提高辦學(xué)效益的有效途徑 計劃經(jīng)濟(jì)時代，高等教育基本上由政府全額負(fù)擔(dān)。之所以采取這種辦學(xué)模式，主要 是由于受到了計劃經(jīng)濟(jì)時期人們普遍將教育單純看成上層建筑、意識形態(tài)思想的影響。 高等教育資金投入被當(dāng)作國家無償給予教育單位和受教育者的“贈品”，高校缺乏外在 壓力考慮如何合理有效地使用教育資源，造成高等教育結(jié)構(gòu)及管理存在許多欠缺。教育 經(jīng)費緊張與教育資源低效率韻矛盾同時困擾著高校，教育資源低效率表現(xiàn)尤為突出的是 師生比低、規(guī)模效益低、資源利用率低等。學(xué)校師資、管理、教育設(shè)旌的利用率與發(fā)達(dá) 國家有較大距離。我國高校的人員成本與發(fā)達(dá)國家相比還較高，很多學(xué)校的教職工總?cè)?數(shù)中，非教學(xué)人員的比重較大，往往是學(xué)?？?cè)藛T超編，可一線教學(xué)人員又嚴(yán)重缺編， 人力資源的利用率還較低。我國高校之間共享問題遠(yuǎn)未解決，學(xué)校內(nèi)部教育設(shè)備重復(fù)購 置現(xiàn)象時有發(fā)生，儀器設(shè)備閑置不用更是普遍現(xiàn)象。有關(guān)資料統(tǒng)計表明，我國高校實驗 室的利用率不足6 0 ，大型儀器設(shè)備的利用率在2 0 以下。許多學(xué)校都有一些高檔的儀 器設(shè)備閑置不用。 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，教育作為“對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有全 局性、先導(dǎo)性影響的基礎(chǔ)行業(yè)”，已被擺到優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位。隨著高等教育擴(kuò)大招 生規(guī)模，給高校帶來了難得的發(fā)展機遇。高校在加大投入的同時，必須進(jìn)一步挖掘現(xiàn)有 潛力，加強教育資源的管理和利用，努力提高辦學(xué)效益。 教育成本是學(xué)校教育經(jīng)濟(jì)活動中資源耗費的綜合反映，是衡量高校經(jīng)營管理水平和 辦學(xué)效益的重要指標(biāo)。通過成本計量與核算，可l ；正確反映高校的財務(wù)狀況和教育耗費， 如在人才培養(yǎng)過程中各種人力、物力、財力是如何消耗? 培養(yǎng)人才的成本是高是低? 其消 耗是否合理? 如何確定和衡量消耗標(biāo)準(zhǔn)等。這都為高校加強教育管理提供了重要的信息 資料。成本是一項綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，通過教育成本( 教育總成本和生均成本) 的計算， 有利于將本期成本與上年同期成本相對比，將實際成本與計劃成本相對比，考核學(xué)校管 理水平和領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績，加強各單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任，增強教職工的教育成本和質(zhì)量意識：有利于 財務(wù)部門監(jiān)督、控制教育成本的形成，分析成本升降的原因，采取有效措施降低成本， 使學(xué)校擁有的各種人力、物力和財力資源得到充分合理的利用，創(chuàng)造更多的社會效益和 1 0 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 經(jīng)濟(jì)效益；有利于各高校之間進(jìn)行對比分析，為上級主管部門考核評價高校的辦學(xué)效益 提供重要依據(jù)。 2 1 4 教育成本核算是高校自身發(fā)展和校際競爭的必然要求 市場經(jīng)濟(jì)的確立和運行，使我們認(rèn)識到不管是營利性組織還是非營利性組織都必須 采用企業(yè)精神進(jìn)行管理和經(jīng)營。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，競爭是企業(yè)成敗的關(guān)鍵，高校雖不 以盈利為目的，但企業(yè)的競爭精神在高校中同樣非常重要。 高校面臨著我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，市場經(jīng)濟(jì)的“優(yōu)勝劣汰”和資源配 置的“扶強”特性，使得高校間的競爭更加激烈。1 9 9 9 年1 月1 3 日國務(wù)院批轉(zhuǎn)了面 向2 1 世紀(jì)教育振興行動計劃，宣告啟動“2 1 1 工程”二期計劃，以進(jìn)一步提高高校的 知識創(chuàng)新能力和科學(xué)研究水平；要創(chuàng)建若干所具有世界先進(jìn)水平的一流大學(xué)和一批一流 學(xué)科，從重點學(xué)科建設(shè)入手，加大投入力度，對于若干所高等學(xué)校和已經(jīng)接近并有條件 達(dá)到國際先進(jìn)水平的學(xué)科進(jìn)行重點建設(shè)。以保證在今后1 0 2 0 年，爭取若干所大學(xué)和 一批重點學(xué)科進(jìn)入世界一流水平。這對高校來說既是機遇，又面臨著挑戰(zhàn)，機遇是學(xué)校 將得到更多的資金支持，挑戰(zhàn)是為了落實計劃目標(biāo)的要求，高校要面臨更加激烈的競爭。 關(guān)于人才的競爭，目前我國高等教育領(lǐng)域雖然尚未形成買方市場，尚未感受到這種壓力。 但隨著我國加入w t o ，高等教育將日益融入開放的世界大市場，教育市場必將面臨激烈 的競爭。據(jù) t o 秘書處的資料，美國是世界上最大的教育服務(wù)出口國，每年教育服務(wù)出 口額約為7 0 億美元，其中高等教育已成為美國第五大服務(wù)出口業(yè)，約占美國教育服務(wù) 市場的5 8 。英國從7 0 年代后期至9 0 年代后期，各高校爭相擴(kuò)招海外學(xué)生“1 。可以預(yù) 見，隨著國外教育資源對我國生源的分流競爭和國內(nèi)民辦高校的大量崛起，學(xué)生擇校入 學(xué)將成為可能，中國高等教育將來會形成買方市場。沒有質(zhì)量和效益的學(xué)校，就會面臨 被市場淘汰的威脅。 高校采用效益優(yōu)先戰(zhàn)略，進(jìn)行教育成本的核算和管理，即在保證產(chǎn)出的數(shù)量與質(zhì)量 的情況下控制成本，改善內(nèi)部自身管理，發(fā)揮有限資源的最大效益，形成競爭優(yōu)勢。有 競爭優(yōu)勢的高校不僅在有限的資源分配中具有優(yōu)先或更多的獲得權(quán)，在買方市場的競爭 中爭取更多的主動權(quán)，而且這種優(yōu)勢具有滾動效應(yīng)，能借此提高學(xué)校的聲望，得到個人 和社會的認(rèn)可，獲得更多的資助，形成良性循環(huán)，改善辦學(xué)條件。沒有效益的高校不能 適應(yīng)競爭，不參與競爭的高校則無法生存。高校只有實行教育成本核算，走成本管理之 路，才能增強競爭實力，提高辦學(xué)效益，在社會變革中既適應(yīng)社會發(fā)展，又促進(jìn)高等教 太原理工大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 育自身的發(fā)展。 2 1 5 受教育者及其家庭需要高等教育成本信息作為接受高等教育投資決策的依據(jù) 根據(jù)美國8 0 年代末的統(tǒng)計，大學(xué)畢業(yè)生與高中畢業(yè)生相比，終生收入差別大約是 4 0 1 。由于現(xiàn)實勞動力市場的不完全性，這些收入差距并非完全來自于教育投資的不 同，也可能是因為勞動者在天賦能力及家庭教育方面的差異，但是高等教育在其中的作 用我們不可否認(rèn)。高等教育除了對個人的稅后收入產(chǎn)生直接影響之外，還包括其對勞動 者工作機會的影響，即受過高等教育的人更容易在勞動力市場上找到條件更為優(yōu)越的工 作，以及因高等教育提高了勞動者適應(yīng)環(huán)境變化的能力和減少因技術(shù)變遷帶來的職業(yè)風(fēng) 險的價值。高等教育對個人收益的影響促使老百姓投資教育。 然而，高等教育的收費不斷上漲，加大了世界各國學(xué)生與家庭教育投資的成本。統(tǒng) 計數(shù)據(jù)顯示，國際上公立4 年制大學(xué)的學(xué)費在5 0 個國家均大幅度上升。從美國大學(xué)委 員會公布的數(shù)據(jù)可知，在過去十年中剔除通貨膨脹因素，在公立與私立四年制大學(xué)中學(xué) 費上漲了3 潞蜘。我國高校的人均學(xué)費從改革前的免費教育到2 0 年前的2 0 0 元，再到 1 9 9 5 年的8 0 0 元，一直上升到2 0 0 5 年的5 0 0 0 元，近2 0 年間上漲了2 5 倍，大大高于 群眾的收入增長幅度。如果再加上大學(xué)期間的住宿費和生活費，平均每個大學(xué)生4 年花 費需4 萬多元。而2 0 0 4 全國農(nóng)村人均收入只有2 9 3 6 元，也就是說，一名農(nóng)民辛辛苦苦 1 3 年的收入。才能供得起一名大學(xué)生。現(xiàn)在，即使和發(fā)達(dá)國家家庭收入與教育支出相 比，我們的高等教育收費也是世界上較高之一。零點調(diào)查公司發(fā)布的( 2 0 0 5 年中國居 民生活質(zhì)量指數(shù)研究報告數(shù)據(jù)顯示，教育花費占農(nóng)村和城市家庭收入的比重分別達(dá)到 了3 2 6 和2 5 9 哪。 由于學(xué)生培養(yǎng)成本是確定收費的關(guān)鍵因素，而高校目前的會計制度并沒有提供一個 普遍認(rèn)可的教育成本信息，受教育者及其家庭以及