證券投資論文-投資性房地產(chǎn)會計處理問題探討.doc

證券投資論文-投資性房地產(chǎn)會計處理問題探討2005年7月29日，財政部為了規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露，頒布了“企業(yè)會計準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)（征求意見稿）”。我們在認(rèn)真研讀了該征求意見稿后，對稿中的絕大部分內(nèi)容表示贊同。但是，對稿中的某些內(nèi)容有一些自己的想法。現(xiàn)就此談一點不成熟的看法。一、投資性房地產(chǎn)的歸屬問題本稿“第七條：企業(yè)采用成本模式計量的，對于固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)會計準(zhǔn)則號固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理；對于無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)會計準(zhǔn)則號無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理?！睂Υ藯l規(guī)定，筆者認(rèn)為似有不妥。1、投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。首先，投資性房地產(chǎn)不完全符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的定義。企業(yè)會計準(zhǔn)則明確指出，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。而投資性房地產(chǎn)，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地所有權(quán)及房屋建筑物；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品（在此，我們僅以非房地產(chǎn)企業(yè)作為研究對象）。由此可見，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產(chǎn)可以劃入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產(chǎn)，則不屬于“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”的范疇。其次，雖然投資性房地產(chǎn)與原來意義上的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，如果將他們進(jìn)行統(tǒng)一的核算，明顯不符合會計的“明晰性”原則，同時也會引起“折舊、攤銷”等方面出現(xiàn)的問題。同時，從企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)中，絕大部分是以增值為目的。由此可見，投資性房地產(chǎn)不應(yīng)該作為“固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”核算。2、投資性房地產(chǎn)應(yīng)該作“類投資”業(yè)務(wù)處理。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)涵看，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)與企業(yè)的“投資”業(yè)務(wù)并無質(zhì)的區(qū)別，兩者都是游離于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業(yè)會計準(zhǔn)則所指“投資”僅指對外投資（將資產(chǎn)讓渡給其他單位），主要形式為股權(quán)投資和債權(quán)投資。而投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)既不屬于股權(quán)投資，也不屬于債權(quán)投資，不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內(nèi)投資業(yè)務(wù)。因此它也不完全符合會計準(zhǔn)則中的“投資”內(nèi)涵。如果將其納入“長期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的這一特點我們將其定義為類投資業(yè)務(wù)，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對其進(jìn)行處理。所以，在核算上擬采取類似長期投資的核算方法，即借鑒“長期投資”核算原理，設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶進(jìn)行專項核算。二、投資性房地產(chǎn)的會計處理方法（一）“投資性房地產(chǎn)”賬戶為了核算投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，需增設(shè)“投資性房地產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，借方記錄投資性房地產(chǎn)的取得成本、后續(xù)支出及因采用“公允價值計量”而產(chǎn)生的增值。貸方記錄因出售、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)自用及報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時沖減的賬面價值。期末余額在借方，表示企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價值。該賬戶按投資性房地產(chǎn)的種類設(shè)置明細(xì)賬戶。（二）“投資性房地產(chǎn)”項目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”的類投資性質(zhì)，擬將其列為“資產(chǎn)負(fù)債表”左邊的第三大項，即介于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”之間。（三）投資性房地產(chǎn)持有期間增值收益的會計處理企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，在持有期間可能會因為后續(xù)計量（按公允價值進(jìn)行計量）而產(chǎn)生增值，獲得相應(yīng)的增值收益。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的“類投資”特性，該部分所以應(yīng)該全部作為“投資收益”處理。相應(yīng)的，若產(chǎn)生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。（四）投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理方法1、企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的核算（1）以貨幣資金購入投資性房地產(chǎn)時，按實際取得成本借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶。（2）原自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值或公允價值借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“累計折舊”，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”賬戶或按無形資產(chǎn)的賬面攤余價值貸記“無形資產(chǎn)”賬戶。若記錄結(jié)果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶。例1某企業(yè)擬將一自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其賬面原值為1000萬元，已提折舊300萬元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元，經(jīng)評估其公允價值為600萬元。則會計分錄為：借：投資性房地產(chǎn)xx房產(chǎn)600萬元累計折舊300萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元投資收益50萬元貸：固定資產(chǎn)1000萬元例2若上例中房產(chǎn)的公允價值為1200萬元。則會計分錄為：借：投資性房地產(chǎn)xx房產(chǎn)1200萬元累計折舊300萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元貸：固定資產(chǎn)1000萬元投資收益550萬元2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的核算。企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)期間可能會發(fā)生一些相關(guān)的支出，如維護(hù)費用等。對于這部分支出應(yīng)該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產(chǎn)成本，以期將來得到補償。3、投資性房地產(chǎn)租金收入的核算。企業(yè)以賺取租金為目的的投資性房地產(chǎn)，按期取得的租金應(yīng)作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶。4、企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)的核算。(1)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時，按實際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶或其他相應(yīng)賬戶，按賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶。（2）企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要將原投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，按轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶。（3）投資性房地產(chǎn)毀損。企業(yè)投資性房地產(chǎn)因不可抗力因素毀損，應(yīng)按其凈損失借記“營業(yè)外支出”賬戶，按應(yīng)獲得的保險賠款借記“其他應(yīng)收款”賬戶，按資產(chǎn)的賬面價值貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。5.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。如果有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，企業(yè)應(yīng)改用公允價值模式，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，即期末企業(yè)應(yīng)按公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。按資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值的差額借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，同時貸記“投資收益”賬戶。三、投資性房地產(chǎn)“增值收益”的所得稅問題從上面的分析可以看出，企業(yè)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換過程中，以及在期末按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的過程中，會產(chǎn)生增值收益。對于這部分收益我們將其全額記入當(dāng)期的“投資收益”賬戶。不難看出，這部分收益其實并未獲得相應(yīng)的現(xiàn)金流入，因此將其納入當(dāng)期的納稅所得就會出現(xiàn)企業(yè)提前交納所得稅的不合理現(xiàn)象。要解決這一問題，我們認(rèn)為可以采取“遞延法”法，即在“投資收益”賬戶下設(shè)置“投