高級財(cái)會02第二章借款費(fèi)用

第二章 借款費(fèi)用,一、與原準(zhǔn)則的比較,修訂后的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的差異，主要在于如下三點(diǎn)： 1擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍 原準(zhǔn)則：僅為固定資產(chǎn)。 新準(zhǔn)則：包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。 2擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍 原準(zhǔn)則：僅為專門借款。 新準(zhǔn)則：包括專門借款和一般借款。 3資本化金額的計(jì)算的所差別 方法基本不變。但當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時(shí)，要考慮占用的一般借款。,投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。 下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)： 自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。 作為存貨的房地產(chǎn),1、借款費(fèi)用概述,1）借款費(fèi)用的內(nèi)容： （1）利息（產(chǎn)生于借款、債券、帶息債務(wù)） （2）折價(jià)或溢價(jià)的攤銷（產(chǎn)生于應(yīng)付債券） 每期攤銷時(shí)，實(shí)質(zhì)是對債券利息的調(diào)整。 （3）匯兌差額（外幣借款本金和利息因匯率變動(dòng)引起的） （4）輔助費(fèi)用（安排借款而發(fā)生；發(fā)生于借款過程）,2）借款費(fèi)用的處理方法： （1）資本化 這里需要說明的是，在判斷借款費(fèi)用是否資本化的時(shí)候，從兩點(diǎn)考慮：首先判斷該借款費(fèi)用是否產(chǎn)生于專門借款；然后判斷是否符合相關(guān)條件。 (新準(zhǔn)則對此有變化:企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。 （2）費(fèi)用化（兩種情況）： A、籌建期間發(fā)生的； B、生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的。,2、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則,確認(rèn)原則就是明確資本化和費(fèi)用化的界限 1）可予資本化的資產(chǎn)范圍：固定資產(chǎn) 明確兩點(diǎn)：（1）其他資產(chǎn)成本中不允許包含借款費(fèi)用；（2）借款費(fèi)用發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中且符合條件的情況下，才資本化。 2）可予資本化的借款范圍：專門借款 其他借款（如流動(dòng)資金借款）即使用于固定資產(chǎn)購建，其發(fā)生的借款費(fèi)用也不允許資本化。 3）具體確認(rèn)原則： 總的來說：輔助費(fèi)用與前三種費(fèi)用確認(rèn)原則不同。,（1）利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、匯兌差額 前提：上述借款費(fèi)用必須是專門借款發(fā)生。 會計(jì)制度規(guī)定：符合條件應(yīng)予資本化。 符合條件是指： A、允許期間內(nèi)（從開始資本化到停止資本化）（該期間內(nèi)可能發(fā)生不正常中斷，且中斷期超過三個(gè)月） B、與支出掛鉤（匯兌差額不必與固定資產(chǎn)支出掛鉤，利息和溢折價(jià)攤銷應(yīng)予掛鉤）,（2）輔助費(fèi)用,3、關(guān)于開始資本化,必須同時(shí)具備三個(gè)條件: 1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生 資產(chǎn)支出包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)帶息債務(wù)；皆用于固定資產(chǎn)的購建。 2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生 3）購建活動(dòng)已經(jīng)開始 購建活動(dòng)指資產(chǎn)的實(shí)體建造工作。,主要會計(jì)分錄舉例,1記錄發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用 借：在建工程 貸：銀行存款（輔助費(fèi)用） 預(yù)提費(fèi)用（一般借款利息） 長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額） 應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價(jià)折價(jià)的攤銷） 在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后： 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程,2.記錄發(fā)生在存貨生產(chǎn)過程中應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用,借：生產(chǎn)成本 貸：銀行存款（輔助費(fèi)用） 預(yù)提費(fèi)用（一般借款利息） 長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額） 應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價(jià)折價(jià)的攤銷） 在存貨達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后： 借：存貨 貸：生產(chǎn)成本,3.記錄發(fā)生在投資性房地產(chǎn)購建過程中應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用,借：開發(fā)成本 貸：銀行存款（輔助費(fèi)用） 預(yù)提費(fèi)用（一般借款利息） 長期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額） 應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價(jià)折價(jià)的攤銷） 在投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后： 借：投資性房地產(chǎn) 貸：開發(fā)成本,4記錄不予資本化的借款費(fèi)用,借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：銀行存款 長期借款 應(yīng)付債券,4、關(guān)于資本化金額的確定,每期借款費(fèi)用發(fā)生總額=應(yīng)予資本化的金額+應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 以上三者關(guān)系中，應(yīng)予資本化的金額是個(gè)關(guān)鍵。 確定資本化金額的總原則： 1）利息、溢折價(jià)攤銷，應(yīng)當(dāng)將其與每期實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤； 即：累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)資本化率 2）匯兌差額、輔助費(fèi)用，不必與資產(chǎn)支出相掛鉤。 即：根據(jù)其實(shí)際發(fā)生額計(jì)算確定,1）利息（含溢折價(jià)攤銷）資本化金額的確定 每一會計(jì)期間利息的資本化金額 =至當(dāng)期期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)資本化率 （1）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的確定： A、按月計(jì)算資本化金額：（注意：以下兩公式各有適用情況） 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=（每筆資產(chǎn)支出金額每筆支出所需承擔(dān)利息費(fèi)用的天數(shù)/當(dāng)月天數(shù)） （見例2，該例中主要注意每個(gè)月份計(jì)算累計(jì)支出時(shí)，是從支出起 點(diǎn)開始計(jì)算，算到該月份月末） 或者：=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù) B、按季、半年或年計(jì)算資本化金額： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=（每筆資產(chǎn)支出金額每筆支出所需承擔(dān) 利息費(fèi)用的天數(shù)/該季（半年或年）天數(shù)） （見例4） 或者：= （月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）/會計(jì)期間涵蓋的月數(shù),注意：,累計(jì)支出總額不得高于專門借款總額。 換句話說，企業(yè)在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，其用以計(jì)算的資產(chǎn)支出僅限于累計(jì)資產(chǎn)支出總額沒有超過專門借款總額的那部分資產(chǎn)支出數(shù)。(現(xiàn)在的規(guī)定是超過專門借款部分要考慮一般借款的費(fèi)用,祥見下例!),舉例： 某公司于2005年1月1日采取出包方式開始建造廠房，到12月31日發(fā)生支出如下表。該公司于2005年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價(jià)值為1 000萬元，票面利率為5%，每年年末支付利息，到期還本。債券發(fā)行價(jià)格為1 100萬元，不考慮發(fā)行費(fèi)用。另外在2005年4月1日又專門借款500萬元，借款期為4年，年利率為8%。該公司還有流動(dòng)資金借款500萬元，借款年利率為4%。要求：按年度計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額。,建造廠房發(fā)生支出 單位：萬元 日期 每期資產(chǎn)支出金額 資產(chǎn)支出累計(jì) 1月1日 150 150 2月1日 200 350 3月1日 130 480 4月1日 100 580 5月1日 130 710 6月1日 160 870 7月1日 120 990 8月1日 100 1090 9月1日 150 1240 10月1日 280 1520 11月1日 160 1680 12月1日 140 1820,計(jì)算2005年累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 該公司2005年度為建造固定資產(chǎn)共支出1820萬元,而專門借款金額為1500萬元。截止2005年10月，支出總額開始超過專門借款金額，應(yīng)考慮占用的一般借款。,2005年累計(jì)支出計(jì)算表 單位：萬元 日期 支出金額 資本化期間 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 1月 150 360/360 150 2月 200 330/360 183.33 3月 130 300/360 108.33 4月 100 270/360 75 5月 130 240/360 86.67 6月 160 210/360 93.33 7月 120 180/360 60 8月 100 150/360 41.67 9月 150 120/360 50 10月 280 90/360 70 11月 160 60/360 26.67 12月 140 30/360 11.67 合計(jì) 1820 956.67,計(jì)算資本化率 專門借款2005年度實(shí)際發(fā)生的利息為： 債券利息為1 1005%=55（萬元） 債券折價(jià)攤銷金額為100/3=33.3（萬元） 專門借款利息為5008%9/12=30（萬元） 一般借款利息為3204%3/12=3.2（萬元） 借款本金加權(quán)平均數(shù)=1 1000+5009/12+3203/12=1 455（萬元） 資本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35% 應(yīng)予資本化的利息金額=956.678.35%=79.88(萬元),賬務(wù)處理： 借：在建工程 798 800 貸：長期借款 300 000 應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息 550 000 債券折價(jià) 333 000 銀行存款 32 000,（2）資本化率的計(jì)算確定（兩種情況）： A、只借入一筆專門借款： 一般借款：即利率。 債券：資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息當(dāng)期應(yīng)攤銷的折、溢價(jià)）/債券期初賬面價(jià)值 此時(shí)的資本化率即為實(shí)際利率。 B、借入多筆專門借款： 加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)） 100% 這里，專門借款本金加權(quán)平均數(shù) =（每筆專門借款本金每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)/會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）（例6） 或者 =（月初專門借款本金余額+當(dāng)月新增專門借款本金算術(shù)平均數(shù)） 1/會計(jì)期間涵蓋的月數(shù),例1,企業(yè)為建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)于2002年1月1日發(fā)行3年期債券1000萬面值，票面利率為5%，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價(jià)格為900萬元，試分別計(jì)算第一、第二、第三年的資本化率。,例2,某企業(yè)2002年1月1日起開始建造一固定資產(chǎn)，專門借款有兩項(xiàng)：2002年1月1日借入的3年期借款100萬元，年利率6%；4月1日發(fā)行3年期債券200萬元，票面利率5%，發(fā)行價(jià)170元，至3月31日止，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為90萬元，6月30日止為150萬元，債券折價(jià)采用直線法，試分別計(jì)算第一、二季度的資本化金額并作出相關(guān)會計(jì)處理。,（3）利息資本化金額的計(jì)算： 見例9-13。 上述例中包括了借款費(fèi)用計(jì)量的三個(gè)部分： 借款費(fèi)用總額、應(yīng)予資本化金額、應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額、,（4）利息資本化金額的限額 每期允許資本化的利息不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息。,2）輔助費(fèi)用資本化金額的確定： 處理原則：前面我們已經(jīng)以圖表說明了。 例15,3）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 在應(yīng)予資本化的每一個(gè)會計(jì)期間，外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。 它不要求與資產(chǎn)支出掛鉤。 見例16。 這里需要注意的是： 外幣專門借款產(chǎn)生的利息按前述的利息資本化處理方法處理。,例,某企業(yè)2003年1月1日借入了120萬美元用于某項(xiàng)固定資產(chǎn)的建造，年利率為8%，期限為3年。企業(yè)從1月1日開始資產(chǎn)建造，當(dāng)日發(fā)生支出60萬美元，當(dāng)日美元匯率為8.2，1月31日匯率為8.25。2月28日匯率為8.27。企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，對外幣帳戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場匯率作為折算匯率。,5、借款費(fèi)用的賬務(wù)處理,關(guān)注兩個(gè)問題：入帳時(shí)間和入帳科目 1）,借款費(fèi)用,應(yīng)予資本化的,計(jì)入當(dāng)期損益的,計(jì)入“在建工程”,計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用,每一會計(jì)期末,于會計(jì)期末,所購建的固定資產(chǎn)達(dá) 到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),2)輔助費(fèi)用: (1)數(shù)額小的財(cái)務(wù)費(fèi)用(于發(fā)生時(shí)) (2)數(shù)額大的,在建工程 (預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生時(shí)),財(cái)務(wù)費(fèi)用 (預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生時(shí)),3)匯兌差額: (1)開始資本化以前發(fā)生的,計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”. (2)允許資本化期間內(nèi)發(fā)生的,計(jì)入“在建工程”; 入帳時(shí)間為:每一會計(jì)期末和所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí).,4)籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用,于發(fā)生時(shí)計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”,并于開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性計(jì)入損益.,6、關(guān)于暫停資本化,非正常中斷連續(xù)超過3個(gè)月的,暫停資本化. (在計(jì)算“累計(jì)支出”的權(quán)數(shù)中體現(xiàn)，即在每筆資產(chǎn)支出占用天數(shù)中減去連續(xù)中斷期間) 這里的關(guān)鍵在于“非正常中斷”的判斷. 判斷標(biāo)準(zhǔn)見教材P48-49。,7、借款費(fèi)用停止資本化,判斷標(biāo)準(zhǔn):達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài). 判斷原則:實(shí)質(zhì)重于形式.,8、借款費(fèi)用的披露,披露內(nèi)容： 1)當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額(有助于了解固定資產(chǎn)的成本結(jié)構(gòu)) 數(shù)據(jù)來源:直接根據(jù)“在建工程”科目的當(dāng)期借方發(fā)生額分析. 2)當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率 (有助于了解“資金成本”),例題1,單選、 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的規(guī)定，下列有關(guān)借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的表述中，正確的是（ ）。 A、固定資產(chǎn)交付使用時(shí)停止資本化 B、固定資產(chǎn)辦理竣工決算手續(xù)時(shí)停止資本化 C、固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)停止資本化 D、固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生正常中斷時(shí)停止資本化,單選、下列各有關(guān)借款費(fèi)用項(xiàng)目中，企業(yè)必須在會計(jì)報(bào)表附注中披露的是（ ）。 A、當(dāng)期借款費(fèi)用總額 B、當(dāng)期發(fā)生的借款輔助費(fèi)用 C、當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額 D、當(dāng)期計(jì)算的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù),例題2,多選、下列各項(xiàng)借款費(fèi)用中，屬于借款輔助費(fèi)用的有（ ）。 A、借款承諾費(fèi) B、發(fā)行債券折價(jià)攤銷 C、發(fā)行債券手續(xù)費(fèi) D、外幣借款匯兌損失,例題3,判斷、企業(yè)為購建固定資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)，其當(dāng)期借款利息資本化的金額，不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息總額。（ ）,例題4,例題5：CPA考試,1）2001年 多選. 下列項(xiàng)目中，屬于借款費(fèi)用的有( )。 A. 借款手續(xù)費(fèi)用 B. 發(fā)行公司債券所發(fā)生的利息 C. 發(fā)行公司債券所發(fā)生的溢價(jià) D. 發(fā)行公司債券折價(jià)的攤銷 E. 外幣借款匯兌損失,甲股份有限公司為了建造一棟廠房，于20x1年11月1日專門從某銀借入5000萬元（假定甲公司向該銀行的借款僅此一筆），借款期限為2年，年利率為6%，利息到期一次支付。該廠房采用出包方式建造，與承包方簽定的工程合同的總造價(jià)為8000萬。假定利息資本化金額按年計(jì)算，每年按360天計(jì)算，每月按30天計(jì)算。 （1）20x2年發(fā)生的與廠房建造有關(guān)的事項(xiàng)如下： 1月1日，廠房正式動(dòng)工興建。當(dāng)日用銀行存款向承包方支付工程進(jìn)度款1200萬元。 3月1日，用銀行存款向承包方付工程進(jìn)度款3000萬元。 4月1日，因與承包方發(fā)生質(zhì)量糾紛，工程被迫停工。8月1日復(fù)工。 10月1日，用銀行存款向承包方付工程進(jìn)度款1800萬元。 12月31日，工程全部完工，可投入使用。甲公司需要支付工程價(jià)款2000萬元。,例題6,（2）20X3年發(fā)生的與所建造廠房有關(guān)的事項(xiàng)如下： 1月31日，辦理廠房工程竣工決算，與承包方結(jié)算的工程總造價(jià)為8000萬元。同日工程交付手續(xù)辦理完畢，剩余工程款未付。 假定不考慮與廠房建造相關(guān)的稅費(fèi)。 要求： (1) 確定與所建造廠房有關(guān)的借款利息停止資本化的時(shí)點(diǎn)，并計(jì)算確定為建造廠房應(yīng)當(dāng)予以資本化的利息金額。 (2) 編制甲公司在20X2年12月31日與該專門借款利息有關(guān)的會計(jì)分錄。,單選、下列項(xiàng)目中，不屬于借款費(fèi)用的是（） A、 外幣借款發(fā)生的匯兌損失 B、 借款過程中發(fā)生的承諾費(fèi) C、 發(fā)行公司債券發(fā)生的折價(jià) D、 發(fā)行公司債券溢價(jià)的攤銷,例題7,多選、企業(yè)為購建固定資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用，停止資本化的時(shí)點(diǎn)有（）。 A、 所購建固定資產(chǎn)已達(dá)到或基本達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同要求時(shí) B、 固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成時(shí) C、 繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生時(shí) D、 需要試生產(chǎn)的固定產(chǎn)資產(chǎn)在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí),例題8,例題9,計(jì)算分析 甲股份有限公司（本題下稱甲公司）外幣業(yè)務(wù)采用每月月初市場匯率進(jìn)行折算，按季核算匯兌損益。 2002年3月31日有關(guān)外幣帳戶余額如下： 項(xiàng)目 外幣金額（萬美元） 折算匯率 折算人民幣金額（萬元） 銀行存款（借） 300 8.26 2478 應(yīng)收帳款（借） 250 8.26 2065 長期借款（貸） 1000 8.26 8260 應(yīng)付利息（貸） 30 8.26 247.8,長期借款1000萬美元,系2000年10月借入的專門用于生產(chǎn)線建造的外幣借款，借款期限為24個(gè)月，年利率為12%，按季計(jì)提利息，每年1月和7月支付半年的利息，至2002年3月31日該生產(chǎn)線正處于生產(chǎn)建設(shè)過程中，已使用外幣借款650萬元，預(yù)計(jì)將于2002年12月完工。,2002年第二季度各月月初，月末市場匯率如下： 日期 市場匯率 4月1日 1美元=8.26人民幣 4月30日 1美元=8.24人民幣 5月1日 1美元=8.24人民幣 5月31日 1美元=8.26人民幣 6月1日 1美元=8.26人民幣 6月30日 1美元=8.27人民幣,