《合并財(cái)務(wù)報(bào)表教程》PPT課件.pptVIP

第一單元 合并財(cái)務(wù)報(bào)表,西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王治安,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中較為復(fù)雜的問題，且充滿爭(zhēng)議。通過學(xué)習(xí)，了解企業(yè)合并時(shí)和合并后的會(huì)計(jì)處理方法，明確合并報(bào)表編制中的不同理論，掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的技術(shù)方法，特別是投資溢價(jià)的攤銷和內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理等復(fù)雜問題。,第一章 企業(yè)合并,企業(yè)合并指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，而將各獨(dú)立的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。 一、企業(yè)合并的原因與方式 二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表 三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,返回,一、企業(yè)合并的原因與方式,（一）企業(yè)合并的原因 1合并所需成本低 2縮短進(jìn)入新市場(chǎng)的時(shí)間 3承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小 4可獲得無形資產(chǎn) 5大規(guī)模經(jīng)營能提高效益 除此之外，可能基于政府的鼓勵(lì)政策，避免破產(chǎn)給社會(huì)帶來的負(fù)面影響。,（二）企業(yè)合并的方式 1吸收合并 2創(chuàng)立合并 3控股合并 三種合并方式中，主要研究控股合并。,返回,二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表,企業(yè)合并中的吸收合并和創(chuàng)立合并，在合并后的會(huì)計(jì)處理與一般企業(yè)無異，但控股合并則不同，是把控股公司(母公司)和它的附屬公司(子公司)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要對(duì)外提供這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，這類報(bào)表稱為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表(簡(jiǎn)稱合并報(bào)表)”，應(yīng)明確以下問題：,（一）控股合并應(yīng)把母子公司視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或者說會(huì)計(jì)個(gè)體； （二）合并的主要標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)子公司的控制權(quán)，而不是實(shí)際的所有權(quán)。,返回,三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。 （一）權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用 （二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的會(huì)計(jì)處理,（一）權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用,1權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的公司，經(jīng)由權(quán)益證券的交換，使股權(quán)融為一體。這種方法是實(shí)施合并的企業(yè)與參與合并的企業(yè)股東間普通股的交換，不是購買行為，其特點(diǎn)是：,（1）按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不反映商譽(yù)； （2）參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的收益和留存收益均包括在合并后的企業(yè)； （3）合并時(shí)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用； （4）參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，使其一致，重編前期財(cái)務(wù)報(bào)表。,由于這種方法是股權(quán)交換，不會(huì)引起投資溢價(jià)，與購買法相比，可能會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)。為防止濫用，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年發(fā)布的16號(hào)意見書企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理，對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法作了嚴(yán)格的限制。,2購買法 企業(yè)合并不符合采用權(quán)益結(jié)合法情況下，應(yīng)采用購買法。 購買法是將企業(yè)合并視為某企業(yè)個(gè)體取得或購買其他企業(yè)個(gè)體凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易。這種交易是一種購買行為，與企業(yè)從市場(chǎng)購入材料、固定資產(chǎn)并無差異，其特點(diǎn)是：,（1）公允價(jià)值與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債。 （2）投資成本超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分作為商譽(yù)處理。 （3）合并時(shí)的費(fèi)用，如果以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本減少資本公積；直接費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；間接費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用處理。,（4）實(shí)施合并企業(yè)收益既包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益，還包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。 （5）實(shí)施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但絕不會(huì)增加。 （6）不需要對(duì)參與合并的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄加以調(diào)整。,權(quán)益結(jié)合法和購買法，均需對(duì)參與合并的其他企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債加以確認(rèn)，并作出調(diào)整；對(duì)被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。 權(quán)益結(jié)合法應(yīng)協(xié)商股票交換比例。,（二）權(quán)益結(jié)合法和購買法的會(huì)計(jì)處理,1吸收合并和創(chuàng)立合并采用權(quán)益結(jié)合法 （1）吸收合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說明賬務(wù)處理 （2）創(chuàng)立合并 以發(fā)行不同的股數(shù)說明賬務(wù)處理,2購買法的會(huì)計(jì)處理 （1）投資成本的確定 投資成本以所支付的現(xiàn)金，所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價(jià)值與所交付證券的公允價(jià)值，以及辦理合并而發(fā)生的直接成本來決定。 投資成本大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分要進(jìn)行分配。公允價(jià)值大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債；投資成本大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分，確認(rèn)為商譽(yù)。,（2）采用購買法發(fā)生商譽(yù) 企業(yè)合并時(shí)的商譽(yù)，指投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)的處理方法有： 一種，單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并加以攤銷； 二種，在合并時(shí)立即注銷，減少所有者權(quán)益； 三種，作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不予攤銷。,（3）采用購買法發(fā)生負(fù)商譽(yù) 企業(yè)合并時(shí)的負(fù)商譽(yù)，指取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過投資成本的差額，負(fù)商譽(yù)的處理方法有： 一種，降低非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值； 二種，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債； 三種，在合并時(shí)，增加所有者權(quán)益。,返回,結(jié)束,第二章 取得日的合并報(bào)表,取得日又稱合并日，從要求來講，并不需要編制合并報(bào)表。但從合并報(bào)表編制方法來講，需要從取得日合并報(bào)表編制開始研究。 本章主要掌握以下問題： 一、合并報(bào)表的特點(diǎn)、范圍及局限性 二、取得全部股權(quán)的合并報(bào)表 三、取得部分股權(quán)的合并報(bào)表,返回,一、合并報(bào)表的特點(diǎn)、 范圍及局限性,（一）特點(diǎn) （二）合并范圍 （三）合并報(bào)表的局限性,（一）特點(diǎn),1提供以母公司為主的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息； 2提供的財(cái)務(wù)信息只反映合并主體對(duì)外界交易的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和資金流轉(zhuǎn)。,（二）合并范圍,合并的主要標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)子公司的控制權(quán)，通常以擁有50%以上有表決權(quán)股份，并采取行動(dòng)去控制公司的經(jīng)營行為，母子公司關(guān)系即告成立。 合并實(shí)質(zhì)上就是以作為投資基礎(chǔ)的子公司資產(chǎn)來替換投資賬戶的程序。,（三）合并報(bào)表的局限性,1債權(quán)人利用合并報(bào)表提供信息進(jìn)行信貸決策受到局限； 2少數(shù)股權(quán)股東，從合并報(bào)表中得到的有信息較少； 3股東預(yù)測(cè)股利分配受到局限。,返回,二、取得全部股權(quán)的合并報(bào)表,在母子公司關(guān)系確立時(shí)或取得以后，在編制合并報(bào)表前，一般先編合并工作底稿。在工作底稿內(nèi)，由于母子公司關(guān)系視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，凡屬內(nèi)部往來性質(zhì)的賬戶和其他尚需調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整及消除，借以產(chǎn)生對(duì)外列報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需數(shù)字。,取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿步驟。 工作底稿調(diào)整分錄 1作投資成本等于取得子公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的沖調(diào)分錄 借：股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,2作投資成本與凈資產(chǎn)差額的分配 借：流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 上述兩筆調(diào)整分錄，亦可作成一筆。,返回,三、取得部分股權(quán)的合并報(bào)表,一家公司尚未取得100%的股權(quán)，子公司的普通股中有一部分為母公司之外的股東所持有，這部分稱為少數(shù)股權(quán)。 （一）合并理論 （二）母公司取得子公司大部分股權(quán),（一）合并理論,合并理論是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，是說明少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。 在合并報(bào)表編制過程中，形成以下三種理論： 1母公司理論 2個(gè)體理論 3綜合理論 目前在運(yùn)用中，一般采用綜合理論。,（二）母公司取得子公司大部分 股權(quán),投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的分配 工作底稿的調(diào)整及消除分錄 子公司尚有部分股權(quán)系少數(shù)股東持有，應(yīng)列入少數(shù)股權(quán)欄，并將總額移填列入合并報(bào)表欄，調(diào)整分錄為：,借：股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán),返回,結(jié)束,第三章 取得后的合并報(bào)表,在取得合并后，如何利用母子公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來編制合并個(gè)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，是編制取得后合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)解決的主要問題。 本章主要掌握以下問題： 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法 二、投資溢價(jià)的分配和處理 三、取得后合并報(bào)表的編制,返回,一、長(zhǎng)期股權(quán)投資有 成本法和權(quán)益法,（一）成本法 成本法是指企業(yè)以股票作為長(zhǎng)期投資對(duì)象時(shí)，股票按成本記賬的方法。,（二）權(quán)益法,權(quán)益法是指母公司對(duì)子公司投資賬戶的賬面價(jià)值反映其在子公司的所有者權(quán)益中應(yīng)占有的份額的一種會(huì)計(jì)方法。 權(quán)益法又分為不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法,1不完全權(quán)益法 不完全權(quán)益法又稱簡(jiǎn)單權(quán)益法，特點(diǎn)是： （1）母公司按持股比例，以子公司各期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損確認(rèn)投資收益或投資損失。 （2）母公司收到子公司現(xiàn)金股利，減少投資的賬面價(jià)值。,2完全權(quán)益法 完全權(quán)益法又稱復(fù)雜權(quán)益法，反面簡(jiǎn)秒權(quán)益法，特點(diǎn)是： 除具備不完全權(quán)益法的特點(diǎn)外，還具備這樣的特點(diǎn)，母公司要在賬上逐期調(diào)整“投資”賬戶的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈利潤(rùn)（或虧損）份額。調(diào)整有兩項(xiàng)：一是攤銷母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；二是公司間內(nèi)部往來交易業(yè)務(wù)的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益。 權(quán)益法具有很強(qiáng)的核對(duì)和驗(yàn)證功能。,返回,二、投資溢價(jià)的分配和處理,投資溢價(jià)是指長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于所取得的被投資公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的數(shù)額。 權(quán)益法是以單一的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”來表述。如果將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目作進(jìn)一步分析，包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1）被投資公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值；（2）公允價(jià)值與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，分配給可辯認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債；（3）商譽(yù)。,各期計(jì)算出投資溢價(jià)的攤銷額后，母公司在賬上減少投資和投資收益，作如下分錄： 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資溢價(jià)的攤銷是合并報(bào)表編制的難點(diǎn)之一。,返回,三、取得后合并報(bào)表的編制,區(qū)分出母公司正式賬簿記錄和工作底稿上的調(diào)整分錄。 采用權(quán)益法時(shí)，母公司的正式賬簿記錄： （1）收到現(xiàn)金股利 借：現(xiàn)金 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,（2）根據(jù)損益表確認(rèn)投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益 （3）投資溢價(jià)的攤銷 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,（2）和（3）兩筆，通過下列計(jì)算，亦可作成一筆分錄 子公司凈利潤(rùn) 減：銷售成本增加數(shù) 房屋增加的折舊費(fèi) 機(jī)器增加的折舊費(fèi) 商譽(yù)攤銷費(fèi) 投資收益 ,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額計(jì)算如下： 期初余額 加：投資收益 減：收到的現(xiàn)金股利 期末余額 ,工作底稿的調(diào)整分錄： （1）借：投資收益 貸：普通股股利 長(zhǎng)期股權(quán)投資 “投資收益”的沖銷，才能使母公司和子公司的收入與費(fèi)用合并后計(jì)算合并損益；現(xiàn)金股利系內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移；長(zhǎng)期股權(quán)投資本期增加數(shù)進(jìn)行沖銷，使該賬戶恢復(fù)期初數(shù)。,（2）借：存貨 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 股本 資本公積 留存收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資溢價(jià)并未記入任何一家公司賬上，通過工作底稿列示，反映在合并報(bào)表上；期初子公司股東權(quán)益與母公司投資（期初）對(duì)沖。,（3）借：銷貨成本 管理費(fèi)用 貸：存貨 固定資產(chǎn) 商譽(yù) 公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷 取得后合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的格式及程序,返回,結(jié)束,第四章 母子公司之間 內(nèi)部商品交易損益,合并后的會(huì)計(jì)處理，是將母子公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按“母子公司系屬吸收合并”的假設(shè)為基礎(chǔ)予以編制。在這種情況下，除應(yīng)考慮合并日的投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差異歸屬外，還應(yīng)考慮母子公司之間的內(nèi)部往來交易。,返回,內(nèi)部往來交易有的會(huì)涉及損益，有的則不會(huì)，不涉及損益的內(nèi)部交易，會(huì)計(jì)處理很簡(jiǎn)單。涉及損益的內(nèi)部交易，應(yīng)以個(gè)體理論的觀點(diǎn)來編制。如何將長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并報(bào)表予以融合，是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益研究的重點(diǎn)。,一、存貨未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理 二、存貨順銷的合并報(bào)表 三、存貨逆銷的合并報(bào)表,一、存貨未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理,母子公司間有關(guān)商品買賣，實(shí)質(zhì)上僅是存貨儲(chǔ)存地點(diǎn)的變更與公司間的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)。如果購買的一方，已將商品全部對(duì)外出售，買賣雙方各自確認(rèn)的毛利總和，必然等于合并個(gè)體的銷貨毛利。如果購買的一方，還有一部分或全部未對(duì)外銷售，買賣雙方各自確認(rèn)的毛利總和，就不等于合并個(gè)體的銷貨毛利，就產(chǎn)生存貨未實(shí)現(xiàn)損益。,如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額與其在子公司股東權(quán)益的應(yīng)得份額一致（無投資溢價(jià)攤銷），當(dāng)母公司賬上含有未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，投資賬戶余額將會(huì)小于所持有子公司股東權(quán)益應(yīng)得份額，小于數(shù)為未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；下一報(bào)告期末實(shí)利潤(rùn)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)，當(dāng)期無新的存貨內(nèi)部交易，投資賬戶余額又會(huì)等于所持有的子公司股東權(quán)益。因此，母公司賬上的調(diào)整分錄如下：,發(fā)生未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí) 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益,工作底稿的沖調(diào)分錄： 抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的銷售收入和銷售成本 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 借：銷貨成本 貸：存貨 確認(rèn)上一年度遞延的期末未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 借：長(zhǎng)期投資 貸：銷貨成本,返回,二、存貨順銷的合并報(bào)表,存貨順銷（母公司銷往子公司）的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，全部列在母公司的損益內(nèi)。,如果子公司當(dāng)年全部出售，則無未實(shí)現(xiàn)損益，僅在工作底稿上沖銷過度性損益科目，避免重復(fù)計(jì)算。 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 當(dāng)年部分出售，工作底稿上沖銷過渡性損益科目與未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。 借：銷貨收入 貸：銷貨成本 存貨,在以后年度，如果子公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銷貨成本 存貨,返回,三、存貨逆銷的合并報(bào)表,存貨逆銷（子公司銷往母公司）的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，確認(rèn)在子公司賬上，母公司是按持股比例確認(rèn)投資收益。按照個(gè)體理論，多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都應(yīng)剔除。,如果母公司全部對(duì)外出售，底稿的沖調(diào)與順銷相同。 如果部分出售，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)母公司賬上調(diào)整投資和投資收益時(shí)是按持股比例。,在以后年度，如果母公司未將商品全部出售，工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：銷貨成本 存貨,少數(shù)股權(quán)凈利潤(rùn)=（子公司凈利潤(rùn)+已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）少數(shù)股權(quán)% 少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益=（子公司股東權(quán)益-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）少數(shù)股權(quán)%,返回,結(jié)束,第五章 母子公司之間 長(zhǎng)期性投資交易損益,長(zhǎng)期性資產(chǎn)的內(nèi)部交易損益，其沖銷方法與調(diào)整內(nèi)部存貨交易損益類似。但又有不同，存貨調(diào)若不沖銷，可在兩個(gè)會(huì)計(jì)期自動(dòng)得以平衡，而固定資產(chǎn)要在計(jì)提完折舊以后，才會(huì)全部實(shí)現(xiàn)。土地因不提折舊，要待購買方對(duì)外出售，才算內(nèi)部利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)。 一、非折舊性資產(chǎn) 二、折舊性資產(chǎn),返回,一、非折舊性資產(chǎn),非折舊性資產(chǎn)一般指土地。分順銷和逆銷 （一）母公司出售土地給子公司 （二）子公司出售土地給母公司,（一）母公司出售土地給子公司,母公司出售時(shí)，確認(rèn)了出售土地利潤(rùn)。在出售年度末，母公司在賬簿記錄中應(yīng)沖銷已確認(rèn)的土地未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。 借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 在第1年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：出售土地利潤(rùn) 貸：土地,母公司投資賬戶余額，因沖銷了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，較子公司期末股東權(quán)益乘以持股比例應(yīng)得份額為少，其數(shù)額為實(shí)現(xiàn)土地利潤(rùn)。 土地未出售年度，工作底稿上的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：土地,土地出售年度，母公司確認(rèn)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：出售土地利潤(rùn),（二）子公司出售土地給母公司,逆銷涉及多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，母公司在賬上沖銷土地未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)是按持股比例，與順銷僅金額上的差異。 第1年度，工作底稿調(diào)整與順銷相同。,在土地未出售年度，工作底稿調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：土地,土地對(duì)外出售，確認(rèn)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)，母公司賬上作第1年度遞延利潤(rùn)的轉(zhuǎn)回，增加投資和投資收益。 工作底稿的調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售土地利潤(rùn),返回,二、折舊性資產(chǎn),折舊性資產(chǎn)是通過買方多提折舊費(fèi)用而逐期實(shí)現(xiàn) （一）母公司銷往子公司 （二）子公司銷往母公司,（一）母公司銷往子公司,在出售資產(chǎn)的當(dāng)年，母公司在賬簿記錄中沖銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和確認(rèn)本期通過多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。 工作底稿上沖銷出售資產(chǎn)的內(nèi)部利潤(rùn)和使資產(chǎn)回復(fù)合并個(gè)體成本；沖銷子公司賬上當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊。,在出售資產(chǎn)的以后各年，母公司每期確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，增加投資和投資收益。 工作底稿上沖銷當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊與第1年相同。與第1年不同的是：沖銷固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)改為增加“投資”和沖銷多記的累計(jì)折舊，調(diào)整分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn),如果子公司購買的固定資產(chǎn)以后年度又出售，母公司賬上確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。工作底稿上除補(bǔ)列投資，還要調(diào)整未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和當(dāng)年多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。,（二）子公司銷往母公司,逆銷時(shí)，母公司在賬上按持股比例沖銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，各期通過多提折舊而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，母公司也是按持股的比例確認(rèn)。 第1年度，工作底稿上的調(diào)整與順銷相同。,在以后年度，沖銷多計(jì)提的折舊費(fèi)用與累計(jì)折舊，順銷和逆銷都是相同的。但由于是逆銷，存在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)，底稿上分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn),如果母公司又出售固定資產(chǎn)，與順銷不同，增加少數(shù)股權(quán)，分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股權(quán) 貸：出售設(shè)備利潤(rùn) 折舊費(fèi)用,返回,結(jié)束,第六章 母子公司之間 持有內(nèi)部債券,母子公司之間的資金借貸，在編制合并報(bào)表時(shí)，將“應(yīng)收”與“應(yīng)付”消除即可。當(dāng)其發(fā)生一方購買另一方發(fā)行的公司債券，從合并個(gè)體的觀點(diǎn)來看，應(yīng)視為公司債券的贖回。發(fā)行公司并非提前清償，購買公司作為一項(xiàng)投資。如何將母子公司各自的賬務(wù)處理結(jié)果，編制合并個(gè)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，是本章討論的主要問題。,返回,一、會(huì)計(jì)問題 二、母子公司間的推定贖回債券損益 三、子公司購買母公司債券 四、母公司購買子公司債券,一、會(huì)計(jì)問題,票面利率與市場(chǎng)利率不一致，產(chǎn)生債券溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行。債券發(fā)行后，市場(chǎng)利率上升，發(fā)行公司獲得利潤(rùn)；相反，會(huì)遭受損失。 提前清償公司債，合并個(gè)體可采取不同的措施。一方購買另一方債券，從合并個(gè)體來看，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果相同，應(yīng)將損益列在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。,返回,二、母子公司間的 推定贖回債券損益,如果一方以高于或低于債券賬面價(jià)值購買，就會(huì)產(chǎn)生推定贖回債券損益。 推定贖回債券損益=投資成本-應(yīng)付公司債賬面價(jià)值 推定提前清償公司債在理論上有不同的方法處理，一般采用歸由發(fā)行公司負(fù)擔(dān)或享受，即代理理論。,返回,三、子公司購買母公司債券,子公司向外界購入母公司債券，全部確認(rèn)在母公司賬上與合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。 1母公司按票面金額發(fā)行，子公司按票面金額投資。 2母公司按票面金融發(fā)行，子公司按折價(jià)投資。 3母公司按溢價(jià)發(fā)行，子公司按折價(jià)投資。,返回,四、母公司購買子公司債券,按照代理理論，推定損益視為發(fā)行公司（子公司）損益。以母公司持有大部分股權(quán)作為討論重點(diǎn)。 1子公司按票面金額發(fā)行，母公司按票面金額投資。 2子公司按票面金額發(fā)行，母公司按折價(jià)投資。 3子公司按溢價(jià)發(fā)行，母公司按折價(jià)投資。,返回,結(jié)束,第七章 期中取得股權(quán) 及股東權(quán)益變動(dòng),前面各章均是假設(shè)取得合并在期初或期末，并假設(shè)母公司持股比例始終不變。但在實(shí)務(wù)工作中，這種假設(shè)可能符合事實(shí)，也可能不符合實(shí)事。本章將討論如果發(fā)生這類事項(xiàng)，應(yīng)如何處理？重點(diǎn)將放在對(duì)母公司投資賬戶，對(duì)所形成的少數(shù)股權(quán)以及對(duì)合并凈利潤(rùn)的影響。,返回,一、母公司期中取得子公司股權(quán) 二、分批取得股權(quán) 三、母公司出售子公司股權(quán) 四、子公司股票交易引起權(quán)益變動(dòng),一、母公司期中取得子公司股權(quán),1取得前盈利 在購買法下，取得前盈利應(yīng)包含在取得合并日的股東權(quán)益金額中，實(shí)為凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的一部分，并非合并年度盈利。因此，取得前盈利不能列入當(dāng)年合并凈利潤(rùn)，但以何種方式表達(dá)，則有不同方法。,2取得前股利 取得前股利是計(jì)算子公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的減項(xiàng)。,返回,二、分批取得股權(quán),1首次購買已達(dá)控股權(quán) 第一次購買已達(dá)50%以上，母公司賬上按權(quán)益法進(jìn)行處理。如果其后又增購股票，有關(guān)投資溢價(jià)是分批計(jì)算，或是合并計(jì)算，是我們將要討論的問題。,2首次購買未達(dá)控股權(quán) 如果首次購買未達(dá)控股權(quán)，但具有影響力和控制力（大于或等于20%），應(yīng)采用權(quán)益法。按美國51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)應(yīng)分批計(jì)算，最后一批購入后才取得控制權(quán)時(shí)，以最后一次作為取得日。,返回,三、母公司出售子公司股權(quán),分批出售可選用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法及平均法 1期初出售 2期中出售,返回,四、子公司股票交易 引起權(quán)益變動(dòng),子公司增發(fā)普通股 1子公司增發(fā)股票給母公司 2子公司增發(fā)股票全部對(duì)外發(fā)放 3子公司增發(fā)股票按原有持股比例認(rèn)購,返回,結(jié)束,第八章 權(quán)益結(jié)合法母子 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表,采用購買法會(huì)出現(xiàn)投資溢價(jià)，損益表中報(bào)告的凈利潤(rùn)勢(shì)必低于權(quán)益結(jié)合法。為了防止濫用權(quán)益結(jié)合法，美國