職工薪酬會計核算問題探析

職工薪酬會計核算問題探析職工薪酬會計核算問題探析 摘要摘要：2006 年 2 月 15 日，財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，其中包括 39 項企業(yè)會計準則和 48 項 注冊會計師審計準則，并宣布于 2007 年在上市公司中正式實施。對比舊的企業(yè)會計準則，新企業(yè) 會計準則發(fā)生了較大的變化，其中職工薪酬的應用成為一大亮點。此次準則體系中規(guī)范了企業(yè)發(fā)展 中的人工成本。該會計準則中職工薪酬屬于非貨幣性福利的內容，滿足了報表使用者的需要。本文 就是在此背景下，首先介紹了該準則中有關職工薪酬的內容，分析了其中變化，并針對這些變化舉 例進行實際核算，找出其中存在的問題，并在最后提出進一步完善職工薪酬核算的建議。 關鍵詞：關鍵詞：職工薪酬；核算辦法；確認和計量；會計披露 目目 錄錄 前前 言言1 1 1 1 職工薪酬的內容職工薪酬的內容 2 2 1.1 職工工資、獎金、津貼和補貼 2 1.2 職工福利費 2 1.3 社會保險費 2 1.4 住房公積金 2 1.5 工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 2 1.6 非貨幣性福利 3 1.7 辭退福利 3 1.8 股份支付 3 2 2 職工薪酬的變化職工薪酬的變化 3 3 2.1 職工薪酬內涵的變化 3 2.2 會計科目設置的變化3 2.3 會計處理方法的變化4 2.4 辭退福利的引入4 3 3 職工薪酬具體核算職工薪酬具體核算 5 5 3.1 應付職工薪酬-工資的核算 .6 3.2 應付職工薪酬-住房公積金的核算 .6 3.3 應付職工薪酬-社會保險費的核算 .6 3.4 應付職工薪酬-職工福利的核算 .7 3.5 應付職工薪酬-工會經(jīng)費的核算 .7 3.6 應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費的核算 .7 3.7 應付職工薪酬-辭退福利的核算 .7 3.8 上交個人所得稅的核算.8 3.9 應付職工薪酬-非貨幣性福利的核算.8 4 4 進一步完善職工薪酬核算的建議進一步完善職工薪酬核算的建議 8 8 4.1 明確福利費新舊會計處理的銜接方法 8 4.2 增加企業(yè)預計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范 8 4.3 進一步細化非貨幣性福利的計價方法 9 4.4 加強辭退補償?shù)拇_認管理9 結束語結束語9 9 參考文獻參考文獻9 9 - 2 - 前前 言言 2006 年 2 月 15 日，財政部正式發(fā)布企業(yè)會計準則第 9 號職工薪酬 ，又于同年 11 月 6 日，發(fā)布業(yè)會計準則第 9 號職工薪酬應用指南。準則及其應用指南的發(fā)布，對企業(yè)職工 薪酬的確認、計量和披露進行了系統(tǒng)規(guī)范，使企業(yè)職工薪酬會計核算更加規(guī)范。 我國會計系統(tǒng)與國際接軌向前邁進了一步，具有鮮明的時代特色。2006 年出臺的企業(yè)會計 準則第 9 號職工薪酬旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關 支出的會計處理和信息披露 從性質上，凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務給予或付出的各種形式的 代價，都構成職工薪酬，都應當作為一種耗費，與這些服務產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。 1 職工薪酬的內容職工薪酬的內容 職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工 在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。具體來說，職工薪酬主要包括以 下內容： 1.1 職工工資、獎金、津貼和補貼 職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照國家統(tǒng)計局的規(guī)定構成工資總額的計時工資、計件工 資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因 其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼 等。 1.2 職工福利費 職工福利費，是指企業(yè)為職工提供的福利，如為補助職工食堂，生活困難等從成本費用中提 取的金額。 1.3 社會保險費 社會保險費，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算， 向社會保險經(jīng)辦機構繳納的醫(yī)療保 險金、養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金、工傷保險金和生育保險費。 1.4 住房公積金 住房公積金，是指企業(yè)按照國家住房公積金管理條例規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積 金管理機構繳存的住房公積金。 1.5 工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費 工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、提高職工業(yè)務素質用于開展工會 活動和職工教育及職業(yè)技能培訓，根據(jù)國家規(guī)定的基準和比例，從成本費用中提取的金額。 1.6 非貨幣性福利 非貨幣性福利，是指企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，將自己擁有的資產(chǎn)無償 提供給職工使用，為職工無償提供醫(yī)療保健服務等。 1.7 辭退福利 辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦杜會、實施主輔業(yè)分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實施 重組或改組計劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為 鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償。 1.8 股份支付 股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確 定的負債的交易。 2 職工薪酬的變化職工薪酬的變化 2006 年前后準則有關職工薪酬的核算發(fā)生了較大的變化，使得企業(yè)的成本核算更加合理和準 確，具體變化有以下幾點： 2.1 職工薪酬內涵的變化 職工薪酬準則確立了完整的人工成本概念，與原企業(yè)會計制度中應付工資的核算范圍相比， 具有較大變化。就實際情況看，無論是貨幣還是非貨幣性的薪酬，無論是在職還是離職后的薪酬， 無論是以計量直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權益工具為計量基礎的現(xiàn)代薪酬(認股權、股票增值權 等)，無論是支付給職工本人還是支付給職工家屬子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，無論是物質性薪酬 還是教育性福利，均屬職工薪酬的范圍；將非貨幣性福利計入職工薪酬；同時明確不包括以股份為 基礎的薪酬和企業(yè)年金，這也是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內容。目前在我國，有 關職工薪酬的會計處理規(guī)定散見于各相關規(guī)定。該準則對這些規(guī)定進行了梳理和歸納，全面涵蓋了 我國現(xiàn)行實務中的各種職工薪酬。此外，較以往相比內涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、 津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各 類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等)，更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等 新增的職工薪酬形式，以適應我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和變化。 除上述明確列出的各支出項目外，我們現(xiàn)在費用中列支的支付給職工的取暖費、獨生子女補助 費、醫(yī)藥貼、通訊費、班中餐等隨資費用以及防暑降溫費、高管人員車貼等都屬于職工薪酬內容。 2.2 會計科目設置的變化 該準則明確了職工薪酬的概念，幾乎涵蓋所有與勞動報酬相關的項目，設置“應付職工薪酬” 一級科目，取消原來的“應付工資”“、應付福利費”“、其他應付款”等一級科目。在其下根據(jù) 薪酬類別如工資薪金、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、住房公積金、帶薪休假費用等設立 二級科目，如“工資”“、職工福利”“、社會保險費”、“辭退福利”、“住房公積金”等。在 調賬時，例如要將“應付工資”和“應付福利費”科目的余額轉入“應付職工薪酬”相應明細科目； 將“其他應付款”科目中的醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金、失業(yè)險、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費明細科目 企業(yè)負擔部分及“其他應交款”科目中的住房公積金明細科目企業(yè)負擔部分的余額，按對應關系轉 入“應付職工薪酬”相關明細科目。 2.3 會計處理方法的變化 舊制度中，職工薪酬一般來說僅指支付給企業(yè)職工的工資，有時擴大到工資及福利費。在每個 - 4 - 會計期間，企業(yè)以工資總額為基數(shù)，按一定比例提取各種費用，包括養(yǎng)老保險、工會經(jīng)費、職工教 育經(jīng)費、福利費、失業(yè)保險費、工傷保險費、住房公積金。各種計提費用中只有福利費是隨工資分 別計入各成本費用渠道的，其他各項費用都列入管理費用，計入當期損益。而該準則第四條規(guī)定 “：企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的 勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用。”在進行會 計處理時，按照領取薪酬的職工所提供服務的受益部門，在職工提供服務的會計期間將職工薪酬根 據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用(辭退福利只計入當期費用)，并確認為負債。該準則下關于職 工薪酬的核算和賬務處理的規(guī)定較為靈活。計量應付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎和計提比例， 則應按照國家規(guī)定的標準進行計提；國家沒有規(guī)定計提基礎和計提比例，企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù) 據(jù)和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。若當期實際發(fā)生金額大于預計金額，應當補提應付職 工薪酬；若當期實際發(fā)生金額小于預計金額，則應當沖回多提的應付職工薪酬。 對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn) 率，以應付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金 額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。 2.4 辭退福利的引入 對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補 償?shù)慕ㄗh，該準則借鑒國際財務報告準則中辭退福利的規(guī)定，引入了辭退福利的概念。而在舊制度 中沒有規(guī)定辭退福利的概念，企業(yè)一般在實際支付這些費用時計入當期費用。辭退福利包括職工沒 有選擇權的辭退計劃和職工有選擇權的辭退計劃。對于前一類應當根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除 勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬，對于后一類應當預計將會 接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償標準等，按照或有事項準則 的規(guī)定，計提應付職工薪酬，這種處理方法符合權責發(fā)生制的會計假設。該準則從資產(chǎn)負債表觀的 角度出發(fā)，按照權責發(fā)生制的原則，規(guī)定當辭退計劃滿足準則規(guī)定的預計負債確認條件時，應當確 認一項預計負債；所有辭退福利均應于滿足確認條件時，計入當期費用。這使財務報表使用者能夠 及時了解企業(yè)因根據(jù)辭退計劃提供辭退福利所承擔的義務情況。 3 職工薪酬具體核算職工薪酬具體核算 2006 年后會計準則下職工薪酬準則首次引入并明確規(guī)范了辭退福利的處理方法，對于職工在 正常退休之前，企業(yè)解除與職工的勞動關系及為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償作為辭退福利， 使我國會計準則與國際慣例趨于一致。辭退福利和職工退休時給予的養(yǎng)老金都是對職工的補償，但 二者補償?shù)木売?、確認的對象和時點都不同。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企 業(yè)根據(jù)法律與職工簽訂協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關系時支付的補 償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退，因此，企業(yè)應當在辭退時進行確認和計量。由于被辭退的職工不再為 企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，因此，對于所有辭退福利，均應當于辭退計劃滿足職工薪酬準則預計負債 確認條件的當期計入費用。該準則下對職工薪酬的核算，應設的會計科目為： 應付職工薪酬-工資 (負債類) -職工薪酬 -社會保險費 -住房公積金 -工會經(jīng)費 -職工教育費 -非貨幣非福利 -辭退福利 該準則下對職工薪酬的核算的舉例如下： 例如：大發(fā)公司 2011 年 5 月發(fā)生工資 350 萬，其中生產(chǎn)工人工資 250 萬，車間管理人員工資 20 萬，企業(yè)管理人員工資 60 萬，實際支付 335 萬，銷售部門人員工資 20 萬，個人負擔養(yǎng)老保險 35 萬，住房公積金 25 萬，扣除個人所得稅 4 萬，實際支付 286 萬。該企業(yè)養(yǎng)老金提取比率為 10%，住房公積金提取比例為 7%，職工福利費提取比率為 5%。 3.1 應付職工薪酬-工資的核算 （1）大發(fā)公司實際支付工資時 借：應付職工薪酬-工資 350 萬 貸：銀行存款 286 萬 其他應付款-住房公積金 25 萬 -社會保險費 35 萬 應交稅費-應交個人所得稅 4 萬 （2）大發(fā)公司分配工資時 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 250 萬 制造費用 20 萬 管理費用 60 萬 銷售費用 20 萬 貸：應付職工薪酬-工資 350 萬 3.2 應付職工薪酬-住房公積金的核算 （1）大發(fā)公司提取住房公積金時 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 17.5 萬 制造費用 1.4 萬 管理費用 4.2 萬 銷售費用 1.4 萬 貸：應付職工薪酬-住房公積金 24.5 萬 （2）上交住房公積金 借：應付職工薪酬-住房公積金 24.5 萬 其它應付款-住房公積金 25 萬 - 6 - 貸：銀行存款 49.5 萬 3.3 應付職工薪酬-社會保險費的核算 （1）大發(fā)公司提取養(yǎng)老金保險時 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 25 萬 制造費用 2 萬 管理費用 6 萬 銷售費用 2 萬 貸：應付職工薪酬-社會保險費 35 萬 （2）上交社會保險 借：應付職工薪酬-社會保險 35 萬 其它應付款-社會保險 35 萬 貸：銀行存款 70 萬 3.4 應付職工薪酬-職工福利的核算 （1）大發(fā)公司提取職工福利費用 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 12.5 萬 制造費用 1 萬 管理費用 3 萬 銷售費用 1 萬 貸：應付職工薪酬-職工福利 17.5 萬 （2）支付時：假定給張某支付個人困難補助 1 萬元 借：應付職工薪酬-社會保險 1 萬 貸：銀行存款 1 萬 3.5 應付職工薪酬-工會經(jīng)費的核算 （1）提取工會經(jīng)費時：國家規(guī)定提取比例為 2% 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 5 萬 制造費用 0.4 萬 管理費用 1.2 萬 銷售費用 0.4 萬 貸：應付職工薪酬-工會經(jīng)費 7 萬 （2）撥付工會經(jīng)費 借：應付職工薪酬-工會經(jīng)費 7 萬 貸：銀行存款 7 萬 3.6 應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費的核算 （1）提取職工教育費，國家規(guī)定提取的比率 2.5% 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 6.25 萬 制造費用 0.5 萬 管理費用 1.5 萬 銷售費用 0.5 萬 貸：應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費 8.75 萬 （2）撥付工會經(jīng)費 借：應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費 8. 75 萬 貸：銀行存款 8. 75 萬 3.7 應付職工薪酬-辭退福利的核算 （1）大發(fā)公司根據(jù)辭退職工薪酬計算預計補助余額 140 萬 借：管理費用 140 萬 貸：應付職工薪酬-辭退職工薪酬 140 萬 （2）支付時 借：應付職工薪酬-辭退福利 8.75 萬 貸：銀行存款 8.75 萬 3.8 上交個人所得稅的核算 大發(fā)公司上交個人所得稅 4 萬時： 借：應交稅費-個人所得稅 4 萬 貸：銀行存款 4 萬 3.9 應付職工薪酬-非貨幣性福利的核算 大發(fā)公司假設 51 節(jié)準備給每個職工發(fā)放本企業(yè)產(chǎn)品味精一箱，價值 100 元，單位成本 70 元。 該企業(yè)生產(chǎn)工人 100 人，管理人員 4 人，企業(yè)管理人員 4 人，增值稅率為 17%。 （1）預計發(fā)放非貨幣性福利時 借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本 11700 萬 制造費用 468 萬 管理費用 468 萬 貸：應付職工薪酬-非貨幣性職工薪酬 12636 萬 （2）實際發(fā)放時 借：應付職工薪酬-非貨幣性職工薪酬 12636 萬 貸：主營業(yè)務收入 10800 萬 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 1836 萬 借：主營業(yè)務成本 7560 萬 貸：庫存商品 7560 萬 - 8 - 4 進一步完善職工薪酬核算的建議進一步完善職工薪酬核算的建議 4.1 明確福利費新舊會計處理的銜接方法 新職工薪酬準則雖然規(guī)定了應付職工薪福利費不再計提，而是據(jù)實列支，但未對執(zhí)行該準則前 應付福利費余額的處理進行明確界定。該準則給企業(yè)在原則范圍內的自主處理權較大，在有些具體 的處理上需進行統(tǒng)一，否則會計信息的可比性會受到影響。 4.2 增加企業(yè)預計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范 企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務但未解除勞動關系直至該職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該職 工在停止服務日至法定退休日這一期間內的每期工資并為其按期繳納社會保險費用，故此項職工薪 酬已構成企業(yè)預計負債應予以確認并計入當期損益。計量時可按現(xiàn)行或預測的工資和社會保險費用 水平結合承諾期限進行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應重新進行審核和精算調整，調整額計入當期損益，并 按一年內到期和一年以上到期區(qū)分列支流動負債和長期負債。 4.3 進一步細化非貨幣性福利的計價方法 雖然新職工薪酬準則對外購商品、生產(chǎn)的產(chǎn)品、無償提供住房等非貨幣性福利的計量問題進行 了闡述，但由于非貨幣性福利涉及的情況太多，仍未詳細明確非貨幣性福利按什么方法計量，是賬 面價值還是公允價值，適用于哪些情況，如按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額如何處理。 4.4 加強辭退補償?shù)拇_認管理 對辭退補償作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為 可能發(fā)生的解除與職工勞動關系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 否則不能作為預計負債并計入當期損益， 確鑿 證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協(xié)議。 結束語結束語 新會計準則變化顯著的一個方面是職工薪酬的會計核算。企業(yè)職工的主要收入來源為企業(yè)發(fā)給 職工的薪酬，職工薪酬的核算、制度的完善與否對于企業(yè)以及企業(yè)的職工都有著重要的影響。隨著 職工薪酬會計核算發(fā)生主要變化，深入研究該準則下職工薪酬問題，為職工提供更好的服務，是經(jīng) 濟管理工作者的責任。 企業(yè)會計準則第 9 號職工薪酬 的發(fā)布，使職工薪酬的確認、計量和披露得到了系統(tǒng) 的規(guī)范，有助于會計人員理解有關職工薪酬的內容及其確認、計量和披露要求，對于提高相關會計 信息的透明度和決策有用性具有重要意義，有利于企業(yè)更好、更快地發(fā)展。 參考文獻參考文獻 1中華人民共和國財政部.。企業(yè)會計準則。經(jīng)濟科學