企業(yè)稅收策劃

1 企業(yè)稅收策劃 1、債權(quán)人 討債 為什么要繳稅 一、 案情簡介： A 企業(yè)長期欠 B 企業(yè)貨款，無力償還。 B 企業(yè)申請法院強制執(zhí)行。法院扣了 A 企業(yè)一輛小汽車后，下裁定書把小汽車的所有權(quán)判給 B 企業(yè)。 B 企業(yè)多方努力，把小汽車賣了，最終收回貨款。 某國家稅務(wù)局稽查局對 B 企業(yè)的納稅進行檢查后，認定 B 企業(yè)出售小汽車沒有按規(guī)定交納增值稅，造成偷稅，要求 B 企業(yè)補交稅款，并給予了相應(yīng)的處罰。 B 企業(yè)的經(jīng)理及財務(wù)人員都想不通，認為小汽車是 A 企業(yè)的，是替 A 企業(yè)賣了收回屬于自己的貨款，為什么還要交納增值稅 ?如果直接收回貨 款，不就沒有這些麻煩 ? 二、 納稅輔導(dǎo)： B 企業(yè)被長期拖欠貨款，確實是一件讓人同情的事。在費勁收回貨款后，又引來偷稅及被罰的麻煩，疑惑的提出：如果直接收回貨款，不就沒有這些麻煩 ?對 !答案是肯定的，也是值得讓人思考的。 按照國家稅法規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者銷售自己 2 使用過的游艇，摩托車和應(yīng)征消費稅的汽車，無論銷售者是否屬于一般納稅人，一律按簡易辦法依照的征收率計算交納增值稅。 A 企業(yè)欠 B 企業(yè)貨款，如果 A 企業(yè)直接變賣小汽車償還貨款，那么， A 企業(yè)交納增值稅， B 企業(yè)收回貨款且不用交稅，但是這顯然不可能； A 企業(yè) 不變賣小汽車，申請法院執(zhí)行，如果法院扣了小汽車后，賣了收回車款，裁定書直接把車款交給 B 企業(yè)，那么，該輛小汽車還是由 A 企業(yè)交納增值稅， B 企業(yè)沒有納稅的義務(wù)；可事情恰恰相反，法院一旦把小汽車的所有權(quán)判給了 B 企業(yè)，由 B 企業(yè)直接出售，那么，不僅 A 企業(yè)要交納增值稅，而且 產(chǎn)生了納稅義務(wù)，也要按出售的金額計算交納增值稅。 該案件的發(fā)生，給稅務(wù)機關(guān)及納稅人都提出了更高的要求，稅務(wù)機關(guān)多一些納稅輔導(dǎo)，讓納稅人徹底理解稅收政策，少走彎路；納稅人平時多注意學習，在處理一些業(yè)務(wù)時，多與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)系，可以 不繳的稅就要避免，盡量減少一些不必要的損失，提高經(jīng)濟效益。 2、設(shè)備價款和運費分開劃算 某機械廠生產(chǎn)重型機械設(shè)備，實行訂單生產(chǎn)，并由廠家直銷。廠家對設(shè)備實行 “三包 ”，即供貨方負責運輸、 3 調(diào)試、修理。由于該設(shè)備超重超大，全靠汽車運輸，運輸費用比較大。廠家設(shè)有一個獨立核算的運輸公司，能開具運輸發(fā)票。機械廠與買家簽訂送貨制合同，購貨方不承擔運費 (設(shè)備價款含運輸費用 )。 盡管廠方對設(shè)備價款進行了 “肢解 ”，大部分作銷售收入，另一小部分根據(jù)汽車運輸公司開具的發(fā)票，作為符合兩個條件的代墊運費記入住來賬不繳增值稅，但是稅務(wù)部 門還是對這部分運費要求補稅。 廠方百思不得其解，為什么符合兩個條件的代墊運費還要繳稅 ? 注冊稅務(wù)師對財務(wù)人員進行了解釋：合同價是貨物的價款，發(fā)生的運輸費應(yīng)在銷售費用中列支。因為該廠把運費包含在設(shè)備價款中，沒有獨立出來，并不符合代墊運費的條件。 面對稅務(wù)師的講解，廠家認為，由于設(shè)備價款含運費，在稅收上要計提總價款 17的銷項稅，而獨立的運費只能提 7的進項稅，稅差有 10左右 (考慮城建稅和教育費附加等因素 )，導(dǎo)致稅負過重。詢問有什么辦法可以改變這種稅負狀況呢 ?回答是：籌劃的關(guān)鍵是合同，因為合同價就是貨物的銷售 價。原因分析清楚后，稅務(wù)師建議廠方改變合同內(nèi)容，即將合同分為兩部分，廠家與購貨方簽訂購銷合同，運輸公司與購貨方簽訂 4 運輸合同。這樣，企業(yè)的貨款、代墊運費就合理合法了，還省去了 10左右 的增值稅。 3、一般納稅人的避稅籌劃案例 除特殊委托加工和進口貨物的納稅人外均為一般納稅人。一般納稅人應(yīng)納稅額的基本公式如下： 應(yīng)納稅額當期銷項稅額 這樣，一般納稅人的避稅籌劃具體而言可以從兩方面人手。 利用當期銷項稅額避稅 銷項稅額指納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，就銷售額依照規(guī)定的稅率計算所銷貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的稅額。銷項稅額在價外向購買方收取，其計算公式如下： 銷項稅額銷售額 稅率 利用銷項稅額避稅的關(guān)鍵在于： 第一，銷售額避稅； 第二，稅率避稅。一般來說，后者余地不大，利用銷售額避稅可能性較大。就銷售額而言存在下列避稅籌劃策略： (一 )實現(xiàn)銷售收入時，采用特殊的結(jié)算方式，拖延入賬時間，延續(xù)稅款繳納； (二 )隨同貨物銷售的包裝物，單獨處理，不要匯入銷售收入； (三 )銷售貨物后加價收入或價外補貼收入，采取措施不要匯入銷售收入； (四 )設(shè)法將銷售過程中的回扣沖減銷售收 入； (五 )采取某種合法合理的方式坐支，少匯銷售收入； (六 )商品性貨物用于本企業(yè)專項工程或福利設(shè)施，本應(yīng)視同對外銷售，但采取低估價、次品折扣方式降低銷售額； (七 )采用用于本企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)加工的方式，避免作為對外銷售處理； (八 )以物換物； (九 )為職工搞福利或發(fā)放獎勵性紀念品，低價出售，或私分商品性貨物； (十 )為公關(guān)將合格品降低為殘次品，降價銷售給對方或送給對方； (十一 )納稅人因銷貨退回或折讓而退還購買方的增值稅額，應(yīng)從銷貨退回或 5 者在發(fā)生的當期的銷項稅額中抵扣。 利用當 期進項稅額避稅 進項稅額是指購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進負稅農(nóng)產(chǎn)品的價格中所含增值稅額，因此進項稅額避稅策略包括： (一 )在價格同等的情況下，購買具有增值稅發(fā)票的貨物； (二 )納稅人購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，不僅向?qū)Ψ剿饕獙Ｓ玫脑鲋刀惏l(fā)票，而且向銷方取得增值稅款專用發(fā)票上說明的增值稅額； (三 )納稅人委托加工貨物時，不僅向委托方收取增值稅專用發(fā)票，而且要努力爭取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大； (四 )納稅人進口 貨物時，向海關(guān)收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額； (五 )購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的價格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的收購憑據(jù)上注明的價格，依照 10的扣除稅率，獲得 10的抵扣； (六 )為了順利獲得抵扣，避稅者應(yīng)當特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進貨物，應(yīng)稅勞務(wù)或委托加工貨物未按規(guī)定取得并保存扣稅憑證的；第二，購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品未有購貨發(fā)票或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的收購憑證；第三，購進貨物，應(yīng)稅勞務(wù)或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項，或者所注稅額及其他有關(guān)事項不符合規(guī) 定的； (七 )在采購固定資產(chǎn)時，將部分固定資產(chǎn)附屬件作為原材料購進，并獲得進項稅額抵扣； (八 )將非應(yīng)稅和免稅項目購進的貨物和勞務(wù)與應(yīng)稅項目購進的貨物與勞務(wù)混同購進，并獲得增值稅發(fā)票； (九 )采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。 以上兩大類策略，是從可供避稅籌劃的實際操作的角度著眼而提出的。從本質(zhì)上說可歸納為：一是爭取縮小銷項稅額；二是爭取擴大進項稅額，其效果是從兩個方向壓縮應(yīng)繳稅額。 4、小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例 對不符合一般納稅人條件的納稅人，由主管稅務(wù)機關(guān)認定為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和征收率 6計算應(yīng)納稅額， 6 不得抵扣進項稅額。 增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。對于小規(guī)模納稅人而言，可以利用納稅人身份認定這一點進行避稅籌劃。 人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并非盡然。我們知道，納稅人進行避稅籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然要增加會計成本。例如，增 加會計賬薄，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。 除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人。以下的案例可以說明這一點。 假定某物資批發(fā)企業(yè)，年應(yīng)納增值稅銷售額 300 萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用 17增值稅率，但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的 10。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為 45 9 萬元 (30017 7 10 )。如果將該企業(yè)分設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那么，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為 160 萬元和 140 萬元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用 6征收率。在這種情況下，只要分別繳增值稅 9 6 萬元 (1606 )和 8 4 萬元 (1406 )。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負 27 9萬元。 5、利用扣稅憑證避稅籌劃案例 如前所述，一般納稅人的避稅籌劃可以從兩方面人手：縮小銷項稅額；擴大進項稅額。對于后者，應(yīng)該注意合理利用扣稅憑證進行避稅籌劃。我們來看以下的案例。 某木材公司從東北某林業(yè)機構(gòu)調(diào)進一批原木，受長期計劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機構(gòu)，為非增值稅一般納稅人，因此不得開具專用發(fā)票，而且長期以來，該林業(yè)機構(gòu)調(diào)出木材只開具專用收據(jù)而無開具發(fā)票的習慣。 木材公司收到該收據(jù)后，無法按正常的程序扣稅，也不得按農(nóng)產(chǎn)品收購憑證 7 扣稅。經(jīng)與該林業(yè)機構(gòu)協(xié)商，林業(yè)機構(gòu)同意向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)申領(lǐng)普通發(fā)票，并給木材公司開具了普通發(fā)票，林業(yè)機構(gòu)由于其調(diào)出的原木屬自產(chǎn)自銷，因而無論開收據(jù)還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對于木材公司來說，根據(jù)現(xiàn)行政策，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進 農(nóng)副產(chǎn)品 (原木屬農(nóng)產(chǎn)品 )可憑普通發(fā)票按 10抵扣進項稅金，解決了進項稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負擔。 6、進項稅金調(diào)整避稅籌劃案例 一般納稅人在計算進項稅金時，應(yīng)僅限于從三種進貨憑證進行：一是從增值稅專用發(fā)票，即按專用發(fā)票記載的增值稅金確定；二是從海關(guān)增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定；三是從免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品進貨發(fā)票進行計算。 一般納稅人在購入貨物時，如果能判斷出該貨物不符合進項稅金具備的前提和不符合規(guī)定的扣除項目，可以不進行進項稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務(wù)購入時就能判 斷或者能準確判斷出是否有不予抵扣的情形 (例如不能判斷今后一定會發(fā)生非常損失等等 )。這樣，進項稅金處理一般采取先抵扣，后調(diào)整的方法。因此，納稅人應(yīng)掌握正確的調(diào)整方法。 進項稅金調(diào)整額針對不同情況按下列方法進行計算： 1一般納稅人在購入貨物既用于實際征收增值稅項目又用于增值稅免稅項目或者非增值稅項目而無法準確劃分各項目進項稅金的情況下： 進項稅金調(diào)整額當月進項稅金 （免稅、非應(yīng)稅項目合計全部銷售額合計） 2一般納稅人發(fā)生其他項目不予抵扣的情況下： 進項稅金調(diào)整額貨物或應(yīng)稅勞務(wù)購 進價格 稅率 3非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的外購貨物或勞務(wù)的購進價格，需要納稅人結(jié)合成本有關(guān)資料還原計算。 例 1某增值稅一般納稅人， 2 月基本建設(shè)項目領(lǐng)用貨物成本為 30000 元，產(chǎn)成品因風災(zāi)損失價值 100000 元，其中損失價值中購進貨物成本 70000 元，進項貨物稅率全部為 17，則 進項稅金調(diào)整額 (30000 十 70000)17 17000(元 ) 例 2某增值稅一般納稅人生產(chǎn)甲乙兩種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品免征增值稅， 2月份支付電費 20000 元，進項稅金 3400 元；支付熱電力費 10000 元， 進項稅金 8 1700 元，本月購入其他貨物進項稅金為 60000 元。上述進項稅金的貨物全部共同用于甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)。當月共取得銷售額為 1500000 元，其中甲產(chǎn)品為 500000 元，則進項稅金調(diào)整額為： 進項稅金調(diào)整額 (3400 十 1700 十 600000) （ 500000 1500000） 21700(元 ) 7、利用 掛靠 避稅籌劃案例 國家往往會制定一些納稅優(yōu)惠政策，而許多企業(yè)并非生來具備享受優(yōu)惠政策的條件，這就需要企業(yè)為自身創(chuàng)造條件，來達到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為 掛靠 。下面的案例將 對 掛靠 避稅籌劃進行詳細的說明。 例 1某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，以鋼材為其主要產(chǎn)品，由于附近并無礦山，因而其生產(chǎn)原料主要為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經(jīng)營單位外，主要從本地的 破爛王 (個體撿破爛的 )處收購，從外地廢舊物資經(jīng)營單位購進廢鋼，由于對方可開具增值稅專用發(fā)票，因而本企業(yè)可抵扣進項稅額，而按現(xiàn)行稅收政策，從個人 (破爛王 )處收購廢舊物資，除專門的廢舊物資經(jīng)營單位可按收購額 10計提進項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從 破爛王 處收購的廢鋼鐵無法抵扣進項稅額，給企業(yè) 加重了負擔。 如何減輕這部分負擔 ?該鋼鐵企業(yè)決策層決定專門成立一個廢舊物資回收公司，獨立法人，獨立核算，并經(jīng)工商機關(guān)和公安機關(guān)批準，執(zhí)有特種行業(yè) (廢舊物資經(jīng)營 )經(jīng)營許可證，所有該鋼鐵企業(yè)從個人收購的廢舊鋼鐵均通過廢舊物資回收公司，廢舊物資回收公司再按市場價格將收購的廢鋼鐵銷售給鋼鐵企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票，稅率 17。 通過機構(gòu)處理，鋼鐵企業(yè)購進的所有廢鋼鐵都可以正常的手續(xù)足額抵扣進項稅額，減輕了鋼鐵企業(yè)的稅收負擔，而廢舊物資經(jīng)營單位雖然名義稅負很高，但依據(jù)財稅政策，廢舊物資經(jīng)營單位可享受增值稅先 征后返的稅收優(yōu)惠政策，由財政返還其應(yīng)納稅額的 70，因而其實際稅負也并不高。 例 2某大型機械生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)的 A 類機械屬大型笨重商品，一般運費占產(chǎn)品銷售額的 20左右，以往做法，由該機械企業(yè)銷售機械并提供運輸服務(wù)，將運費包括在銷售額中，全額按 17計算銷項稅額，新稅制實施一段時間以來，該企業(yè)決策層經(jīng)研究，決定專門成立一個運輸公司，獨立法人，獨立核算，銷售 9 的 A 類機械，銷售額不再包括運費，運輸由運輸公司單獨開票結(jié)算，而運輸公司按 3的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，使得這部分運費的稅收負擔從 17降到了 3，而一般購 進大型機械均作為固定資產(chǎn)的管理，因而不涉及購貨方扣稅問題，所以將運費部分單獨核算不影響購貨方扣稅從而也不危及雙方購銷業(yè)務(wù)。 例 3某建材企業(yè)，生產(chǎn)的某類建材產(chǎn)品屬綜合利用產(chǎn)品，其原料中摻有 25的粉煤灰，增值稅實施以來，由于其原材料大多為泥土、砂石及工業(yè)企業(yè)的廢物如粉煤灰，在購進時大都取不到增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅金，稅負較高。 1995 年以來，依據(jù)有關(guān)政策規(guī)定，對企業(yè)生產(chǎn)的原料中摻有不少于 30的粉煤灰、煤礦石、石煤、燒煤鍋爐的爐底渣 (不包括高爐水渣 )的建材產(chǎn)品，在 1995 年底之前免征增 值稅，該企業(yè)發(fā)動科技攻關(guān)，在配料比例中將粉煤灰的含量提高到 30以上，又不使該產(chǎn)品的性 能受影響。 通過這種技術(shù)處理，企業(yè)一方面享受了稅收優(yōu)惠政策，另一方面，又提高了對廢棄資源粉煤灰的利用，利民也利己。 8、利用 分散優(yōu)勢 避稅籌劃案例 我們先看下面的案例。 某乳品廠隸屬于菜市商業(yè)局，由于計劃體制、行政體制的束縛，該企業(yè)一直實行大而全、小而全的組織形式，內(nèi)部設(shè)有牧場和乳品加工分廠兩個分部，牧場生產(chǎn)的原奶經(jīng)乳品加工分廠加工成花色奶后出售。 新稅制實施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負增加很大， 因為依據(jù)新增值稅有關(guān)政策的規(guī)定，該廠為工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，不屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，其最終產(chǎn)品也非農(nóng)產(chǎn)品，因而其加工出售的產(chǎn)品不享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅待遇，而依據(jù)增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農(nóng)民收購或牧場自產(chǎn)，因而收購部分可經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，接收購額的 10扣除進項稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié) (生產(chǎn)、經(jīng)營飼料單位 )按現(xiàn)行政策實行免稅，因而乳品廠購進精飼料無法取得進項稅額抵扣憑證 以，縱觀乳品廠的抵扣項目，僅為外購草料的 10 以及一小部分輔助生產(chǎn)用品，但是該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品花色奶，適用 17 10 的基本稅率，全額按 17稅率計算銷項稅額，銷項減去進項稅額為該企業(yè)的應(yīng)交稅金。該企業(yè) 1994 年稅負達到了川以上，大大超過實施新稅制之前的稅收負擔，也影響了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。 1995 年伊始，該企業(yè)及上級主管部門經(jīng)研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨立核算，分為兩個獨立法人，分別辦理工商登記和稅務(wù)登記，但在生產(chǎn)協(xié)作上仍按以前程序處理，即牧場生產(chǎn)的鮮奶仍供應(yīng)給乳品加工廠加工銷售，但牧場和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間購銷關(guān)系結(jié)算，這樣處理，將 產(chǎn)生以下效果： 作為牧場，由于其自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的農(nóng)產(chǎn)品 (鮮牛奶 )，符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零，銷售給乳品加工廠的鮮牛奶價格按正常的成本利潤率核定。 作為乳品加工廠，其購進牧場的鮮牛奶，可作為農(nóng)產(chǎn)品收購處理，可按收購額計提 10的進項稅額，這部分進項稅額已遠遠大于原來草料收購額的 10，銷售產(chǎn)品，仍按原辦法計算銷項稅額。 由于目前牛奶制品受國家宏觀調(diào)控計劃的影響，屬微利產(chǎn)品，在牧場環(huán)節(jié)按正常的成本利潤率核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已很少，因而乳品加工廠的稅負也 很低。 經(jīng)過以上的機構(gòu)分設(shè)，解決了原來企業(yè)稅負畸重的矛盾，而且也不違背現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定。 9、利用 聯(lián)合經(jīng)營 避稅籌劃案例 避稅籌劃可以利用分散優(yōu)勢，同樣可以利用聯(lián)合經(jīng)營達到目的。 某電子器材公司，最近組織到一批國外先進的尋呼通信機，在國內(nèi)銷售預(yù)計利潤率將很高，該公司領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)過研究，決定改變目前的經(jīng)營形式，主動與郵電局某三產(chǎn)企業(yè)聯(lián)營，成立一個專門尋呼臺，由三產(chǎn)企業(yè)和該公司共同投資設(shè)立。三產(chǎn)企業(yè)以尋呼網(wǎng)絡(luò)投資，而電子公司則以該批尋呼機作為投資，該尋呼臺經(jīng)過電信管理部門批準正式開始營運，銷售該批尋 呼機并提供尋呼服務(wù)，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，經(jīng)過電信管理部門批準設(shè)立的機構(gòu)，既銷售尋呼器材，又為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。而單獨銷售尋呼器材，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的應(yīng)繳納增值稅。這樣，經(jīng)過聯(lián)合，電子器材公司銷售該批尋呼器材，僅按 3的營業(yè)稅稅率繳稅，稅負大大低于預(yù)計的繳納增值稅 11 的稅負；郵電局下屬三產(chǎn)企業(yè)通過與電子公司聯(lián)合，開辟了新的就業(yè)渠道，為下崗人員提供了就業(yè)機會，雙方相輔相成，各有所得。 10、利用 混合銷售 避稅籌劃案例 一項銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及 非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個稅的應(yīng)稅項目，又從事那個稅的應(yīng)稅項目，兩者之間都沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為，是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。 稅法對混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅 ；但其他單位和個的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù) ，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過 50，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到 50。 發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只繳納營業(yè)稅。 1. 某大專院校于 1996 年 11 月轉(zhuǎn)讓一項新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入 80 萬元。其中：技術(shù)資料收入 50 萬元，樣機收入 30 萬元。 因為該項技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位。該院校取得的 80 萬元混合銷售收入，只需按 5的稅率繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。 如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)或企業(yè)性單位同時兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)看非應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額是否超過總銷售額的 50，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額大于總銷售額的 50時，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的 50時，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅。 例 2某木制品廠生產(chǎn)銷售木制地板磚，并代為用戶施工。 1996 年 10 月，該廠承包了飛天歌舞廳的地板工程，工程總造價為 10 萬元。 其中：本廠提供的木制地板磚為 4 萬元，施工費為 6 萬元。工程完工后，該廠給飛天歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款 (含施工費 )。 假如該廠 1996 年施工收入 60 萬元，地板 12 磚銷售為 50 萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為 50 萬元，地板磚銷售收入為 60 萬元，則一并繳納增值稅。 那么，該行為應(yīng)納增值稅額如下： 10 (1 十 17 )17 1 45(萬元 ) 從事兼營業(yè)務(wù)又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，如果當年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并超過年銷售額的 50，就可以降低混合銷售行為的稅負，不納增值稅，從而增加企業(yè)現(xiàn)金流量。 從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位發(fā)生混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。 例 3立新化工廠為增值稅一般納稅人， 1 月 1 日銷售貨物 4 萬元，并利用自己的車隊為購買方送去貨物，運費為 800 元，此項業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅如下： (40000 十 800) (1 十 17 )17 5928 2l(元 ) 11、購進扣稅避稅籌劃案例 購進扣稅法即工業(yè)生產(chǎn)購進貨物 (包括外購貨物所支付的運輸費用 )，在購進貨物驗收入庫后，就能申報抵扣， 計入當期的進項稅額 (當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣 )。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。 例某工業(yè)企業(yè) 1 月份購進增值稅應(yīng)稅商品 1000 件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款 100 萬元，進項稅額 17 萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價 1200元 (不含增值稅 )，實際月銷售量 100 件 (增值稅稅率 17 )。則各月銷項稅額均為 元。但由于進項稅額采用購進扣稅法， 1份因銷項稅額 元 () ，不足抵扣進項稅額 17 萬元，在此期間不納增值稅。 9、 10 兩個月分別繳納 1 36 萬元和 元，共計 3 4 萬元 (0 這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率 2，通貨膨脹率 3，則3 4 萬元的稅款折合為 1 月初的金額如下： (1 十 2 )9(1 十 3 )9 +1 十 2 )10(1 十 3 )10 3 174（萬元） 顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。 混合銷售和兼營是不同的 藍天建筑安裝材料公司屬于增值稅一般納稅 人，該公司有兩塊業(yè)務(wù)，一塊是批發(fā)、零售建筑安裝材料，并提供安裝、裝飾業(yè)務(wù)；一塊是提供建材設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。 2000 年 5 月份，該公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)如下： 銷售建筑裝飾材料 82 萬元，取得有增值稅專用發(fā)票的進項稅額 10 8 萬元；提供安裝、裝飾服務(wù)收入 60 萬元，設(shè)備租賃服務(wù)收入 16 萬元，共獲得勞務(wù)收入 76 萬元。 該公司財務(wù)人員根據(jù)上述業(yè)務(wù)和會計資料，向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報： 應(yīng)納增值稅額 82000017 108000 31400(元 )； 應(yīng)納營業(yè)稅額 7600003 22800(元 )。 稅務(wù) 機關(guān)經(jīng)過查賬，將其應(yīng)納稅額調(diào)整為： 應(yīng)納稅額 (820000 760000)17 108000 160600(元 )。 該計算結(jié)果比公司財務(wù)人員的計算結(jié)果多出了 160600 (31400 22800) 106400(元 )。該公司不服， 14 向上級稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議。上級稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過審查，認為原稅務(wù)機關(guān)認定事實清楚，處理結(jié)果正確，決定維持原稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整。 實例分析 在本實例中，藍天建筑安裝公司的業(yè)務(wù)既涉及混合銷售行為，又涉及兼營行為。 混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非 應(yīng)稅勞務(wù)。這里特別指出的是，出現(xiàn)混合銷售行為，涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系，它與一般既從事一個稅的應(yīng)稅項目又從事另一個應(yīng)稅項目，二者之間沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為完全不同。在本例中，藍天建筑安裝公司既銷售建材又提供安裝、裝飾服務(wù)，兩者之間有直接的從屬關(guān)系，是 項混合銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)與銷售貨物一起繳納增值稅。 我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā) 或零售為主；并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視同銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售 15 行為，不征收增值稅。 為了更清楚地說明本實例，有必要詳細說明什么是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。其是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即各項營業(yè)稅業(yè)務(wù) )，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。 該公司的另一項業(yè)務(wù)，與其另兩項業(yè)務(wù)之間沒有聯(lián)系和從屬關(guān)系，屬于兼營業(yè)務(wù)行為，不屬于增值稅征收范圍。理論上說不應(yīng)繳納增 值稅，但該公司的最大失誤是沒有把這兩項勞務(wù)分開核算 (即直接為銷售貨物服務(wù)的安裝、裝飾服務(wù)與租賃業(yè)務(wù) )。根據(jù)增值稅暫行條例實施細則規(guī)定：納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。在本實例中，公司安裝、裝飾費用是直接為銷售貨物服務(wù)的，屬于混合銷售行為，理應(yīng)繳納增值稅，而租賃屬于兼營行為，由于核公司沒有分別核算，也應(yīng)繳納增值稅。所以，稅務(wù)機關(guān)進行的稅務(wù)調(diào)整是正確的。 現(xiàn)實經(jīng)濟生活是復(fù)雜的，而且混合銷售行 為和兼營行為包括的內(nèi)容及其應(yīng)用范圍很廣泛。企業(yè)在日常 16 生產(chǎn)經(jīng)營管理中，特別要注意以下幾點： 1準確地把握混合銷售行為的處理方法。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅。其他單位和個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。這一點應(yīng)牢牢掌握。 上述所說的 “以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù) ”，是指納稅人年貨物銷售額與 非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額所占比例超過50。 2兼營業(yè)務(wù)應(yīng)分別核算。增值稅中的兼營有兩種情況：一是兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；另一種情況是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。 無論哪一種兼營，都應(yīng)分別核算。有關(guān)增值稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，末分別核算的，從高適用稅率；納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或不能準確核算的，應(yīng)當一并繳納增值稅。商家在進行生產(chǎn)經(jīng)營決策時，一定要認真考慮利弊，以免多繳稅增加額外稅收負擔，同時也防止少繳稅款 17 而遭受稅務(wù)機關(guān)的處罰。 正確的籌劃方法 首先應(yīng)把 兩塊勞務(wù)收入，即直接為銷售服務(wù)的安裝、裝飾勞務(wù)的 60 萬元和與銷售沒有直接關(guān)系的租賃的 16 萬元分開核算。正確的計算方法如下： 應(yīng)繳納的增值稅額 (820000 600000)17108000 133400(元 )； 應(yīng)繳納的營業(yè)稅額 1600005 8000(元 )； 應(yīng)繳納稅額共計 133400 8000 141400(元 )。 經(jīng)過籌劃，該公司節(jié)約稅款 160600 141400 19200(元 )。（ 12、納稅人身份的認定 增值稅中一般納稅人和小規(guī)模納稅 人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能性。人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。納稅人進行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅負支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如，增設(shè)會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身 18 份。 例 假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額萬元，會計核算制度也比 較健全，符合作為一般納稅人條件，適用增值稅率。但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為萬元 萬元 （萬元 ） 。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為萬元和萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅萬元（萬元 ）和萬元（萬元 ）。顯然，劃分為小核算單位后， 作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負萬元。 企業(yè)選擇哪種納稅人對自己有利呢 ?主要方法有以下三種： （一）增值率判斷法 在適用增值稅稅率相同時情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率高低。增值率與進項稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計算公式如下： 19 進項稅額銷售收入 （增值率） 增值稅稅率 增值率銷售收入（不含稅）購進項目價款銷售收入（不含稅）或增值率（銷項稅額進項稅額）銷項稅額 一般納稅人應(yīng)納稅額當期銷項稅額當期進項稅額 銷售收入 銷售收入 （增值率） 銷售收入 增值率 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額銷售收入 應(yīng)納稅額無差別平衡點的計算如下： 銷售收入 增值率銷售收入 于是，當增值率為時，兩者稅負相同；當增值率低于時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。 （二）抵扣進項物資占銷售額比重判斷法 上述增值率的計算公式可以轉(zhuǎn)化如下： 增值率（銷售收入購進項目）銷售收入 購進項目價款銷售收入 可抵扣的購進項目占銷售額的比重 假設(shè)抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為 x，則： （ x） 20 解得平衡點為 x 這就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為時，兩種納稅人稅負完全相同；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。 （三）含稅銷售額與含稅購貨額比較法 假設(shè) y 為含增值稅的銷售額， x 為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立： y/（） x （） y/（） 解得平衡點如下： x y 這就是說，當企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的時，兩種納稅人的稅負完全相同；當企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。這樣，企業(yè)在設(shè)立時，納稅人便可通過納稅籌劃，根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。 21 13、增值稅的遞 延納稅 購進扣稅法，即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩交稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。 例 某工業(yè)企業(yè)月份購進增值稅應(yīng)稅商品件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款萬元，進項稅額萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價元（不含增值稅），實際月銷售 量件（增值稅稅率）。則各月銷項稅額均為萬元（ ）。但由于進項稅額采用購進扣稅法， 萬元（萬元 ）不足抵扣進項稅額萬元，在此期間不納增值稅。月、月兩個月分別繳納萬元和萬元，共計萬元（萬元 這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率，通貨膨 22 脹率，則萬元的稅款折合為月初的金額如下： /（） （） （十 ） （） 顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。需要指出的是，對稅負的延緩繳納，應(yīng)該在法律允許的范圍內(nèi)操作。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。 14、充分利用市場定價自主權(quán) 增值稅的有關(guān)法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，即企業(yè)利用企業(yè)法所賦予的充分的市場定價自主權(quán)。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過轉(zhuǎn)移價格及利潤的方式進行納稅籌劃活動提供了條件。 例 甲、乙、丙為集團公司內(nèi)部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關(guān)系：甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產(chǎn)品的提 23 供給丙企業(yè)。有關(guān)資料見表 表 企業(yè)名稱增值稅率 (%) 所得稅率 (%) 生產(chǎn)數(shù)量 (件 ) 正常市價 (元 ) 轉(zhuǎn)移價格 (元 ) 甲 17 33 1000 500 400 乙 17 33 1000 600 500 丙 17 33 800 700 700 說明：以上價格均為