第三章-合并財務報表.ppt

1、第三章合并財務報表,第一節(jié) 合并財務報表的基本理論,一、合并財務報表的概念 合并財務報表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。,此概念包涵以下要點： 1、合并財務報表的會計主體為企業(yè)集團 2、 企業(yè)集團的組成以控制為紐帶 3、 母公司與子公司 4、 編制合并財務報表的原因 5、 合并會計報表與合并方式的關系,1、合并財務報表的會計主體為企業(yè)集團 企業(yè)集團是指以資本為紐帶，通過持股、控股等方式緊密聯(lián)結、協(xié)調行動的企業(yè)群體，企業(yè)集團是由母公司及其子公司組成的。一般而言，企業(yè)集團本身不具備法人資格，符合條件的情況下也可以

2、辦理工商登記。而母公司應當是依法登記，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè) 。 合并財務報表的編制者或編制主體是企業(yè)集團中的母公司。,2、企業(yè)集團的組成以控制為紐帶 如何理解“控制”？ 控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。控制通常具有唯一性、利益性等特征。 控制的原則：實質重于形式,投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上股權但卻不能控制被投資方的情形: (1)此項控制僅是暫時性控制，以套利為目 的 （2）被投資方正在進行清理或整頓 （3）被投資方所在國外匯管制使其資金調度收到影響 （4）被投資方非持續(xù)經(jīng)營，凈資產(chǎn)為負,1.3母公司與子公司,3、企業(yè)由母公司與子公司構成

3、,如圖3-1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司；S公司是P公司的子公司。 如圖3-2所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司；S1公司、S2公司、S3公司和S4公司則是P公司的子公司。,S公司,80%,P公司,圖3-1,P公司,S1公司,S2公司,S3公司,S4公司,60%,70%,30%,90%,80%,圖3-2,企業(yè)集團,企業(yè)集團,4、編制合并財務報表的原因 在控股合并（收購）的情況下，主并企業(yè)（母公司）、被并企業(yè)（子公司）仍以獨立的法人實體繼續(xù)存在，各自作為獨立的核算單位對外提供會計報表

4、，只有編制合并財務報表，才能使報表使用者了解企業(yè)集團整體的資源總量，整體的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。,5、合并會計報表與合并方式的關系 1、吸收合并、新設合并的結果只有一個企業(yè)，不存在編制合并報表的問題。 2、控股合并的結果是主并企業(yè)（母公司）、被并企業(yè)（子公司）仍以獨立的法人實體繼續(xù)存在，既應編制股權取得日的合并報表，也應編制股權取得日后各期的合并報表,二、合并財務報表理論 當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內就會出現(xiàn)多數(shù)股權（取得控制權的母公司股權）和少數(shù)股權（其他股東持有的少數(shù)股權）。在合并會計報表時對少數(shù)股權的處理方法不同以及對合并

5、范圍及相關問題的不同理解，形成了不同的合并理論，如下： 1、母公司理論 2、實體理論 3、所有權理論,1、母公司理論（英美國家） 合并會計報表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強調母公司或控股公司的股東利益。 （1）合并報表的目的和使用者。合并報表的主要使用者是母公司的股東和債權人。 （2）合并凈收益。合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權股東所獲得的凈收益應排除在外。,（3）少數(shù)股權股東權益。少數(shù)股權股東權益，從母公司股東觀點看是一項負債，其計量是基于子公司資產(chǎn)負債表中所有者權益總額乘以少數(shù)股權的比例而得出。 （4）子公司凈資產(chǎn)的合并。在子公司凈資產(chǎn)中，母公

6、司所占有的部分按母公司為其所獲權益而支付的價格被合并，少數(shù)股權所占有部分則按帳面價值被合并。,2、實體理論德國 強調企業(yè)合并后的母公司和子公司是一個整體，合并會計信息應為全體股東服務。母公司未收購的股權，即少數(shù)股東權益應單獨列示，不應作為負債。 3、當代理論或所有權理論 是對上述兩種理論的折中。,在我國，從側重母公司理論轉為側重實體理論。 合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例（實質重于形式）。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍,三、合并財務報表的合并范圍 合并范圍是指可納入合并財務報表的企業(yè)范圍。母公司應

7、當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。 應當注意的是，按照前述判斷控制的標準，母公司已不能控制的子公司，均不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍。,四、編制合并財務報表的原則與程序 1、合并財務報表的編制原則 2、合并財務報表的編制程序,1、合并財務報表的編制原則 （1）以單獨財務報表為基礎 （2）一體性原則 （3）重要性原則,2、合并財務報表的編制程序 （1）關于合并財務報表抵消的內容 （2

8、）關于各項目的合并金額 （3）關于合并財務報表的填列,編制合并財務報表一般采用工作底稿法，可以分為以下步驟：,設置合并工作底稿,將單獨財務報表數(shù)據(jù)過入底稿,編制調整和抵消分錄,計算合并數(shù),填列合并財務報表,圖3-3 合并財務報表編制程序,（1）關于合并財務報表抵消的內容（如表3-2所示）,表3-2 合并財務報表抵消的內容,編制分錄，進行抵消處理的目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵消。此外，還應注意： 1.對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的

9、金額。 2.對于子公司所采用的會計政策與母公司不一致的和子公司的會計期間與母公司不一致的，如果母公司自行對子公司的個別財務報表進行調整，也應當在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整。 3.在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬簿記錄。,（2）關于各項目的合并金額 在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。,（3）關于合并財務報表的填列 根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、

10、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。,五、合并財務報表的格式 1、合并資產(chǎn)負債表的格式 2、合并利潤表的各式 3、合并現(xiàn)金流量表格式 4、合并所有者權益變動表格式,1、合并資產(chǎn)負債表的格式 合并資產(chǎn)負債表格式與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，不同之處在于： 1.增加了“商譽”項目，反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽。 2.在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目，反映企業(yè)集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分。 3.在所有者權益項目下，增加了“少數(shù)股東權益”項目，反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。 4.在“未分配利潤”項

11、目之后，“歸屬于母公司所有者權益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負債表時所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權益的部分。,合并資產(chǎn)負債表的 一般格式如表3-3所示。,2、合并利潤表的格式 合并利潤表的格式與個別利潤表的格式基本相同，主要增加兩個項目： 1.在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東權益的份額。 2.在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當期的合并利潤表中還應在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合

12、并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤。,合并利潤表的 一般格式見表3-4,3、合并現(xiàn)金流量表格式 合并現(xiàn)金流量表的格式 與個別現(xiàn)金流量表的格式基 本相同，如表3-5所示。,4、合并所有者權益變動表格式 合并所有者權益變動表的格式與個別所有者權益變動表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權益變動表增加“少數(shù)股東權益”欄目，用于反映少數(shù)股東權益變動的情況。,合并所有者權益變 動表的一般格式如表 3-6所示,我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定，非同一控制下的控股合并采用購買法編制合并財務報表，同一控制下的控股合并則采用權

13、益結合法編制合并財務報表。購買法和權益法在股權取得日需編制的合并報表不同，如下圖所示。,購買法,取得日之前子公司 發(fā)生的各種收入、 費用與合并主體 無關，只需編制 合并資產(chǎn)負債表,權益法,合并資產(chǎn)負債表,合并利潤表,合并現(xiàn)金流量表,圖3-4 股權取得日需編制的合并報表,第二節(jié) 股權取得日合并財務報表的編制,一、購買法下股權取得日合并財務報表編制 非同一控制下的控股合并中，購買方應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其自購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況，但不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。,編制合并資產(chǎn)負債表時應注意以下4個事項： （1）在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應

14、以其在購買日的公允價值計量； （2）長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽； （3長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 (4)非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿。,例3-1 假定A公司2010年8月30日以2500萬元取得B公司100%的股權，A公司控制了B公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。合并雙方的財務報表如表3-7、

15、3-8所示。假定A公司和B公司的會計期間、會計政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。,本例的解析過程如下： （1）A公司對該項合并進行賬務處理 借：長期股權投資25 000 000 貸：銀行存款25 000 000 （2）B公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄 借：存貨 50 000 長期股權投資 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 無形資產(chǎn) 4 100 000 貸：資本公積 6 050 000,（3）編制抵消分錄 借：實收資本 12 000 000 資本公積 14 050 000 盈余公積 2 000 000 未分配利潤 4 000 000 貸：長期股權投資 25

16、000 000 營業(yè)外收入 7 050 000 該分錄中，營業(yè)外收入（負商譽）=長期股權投資25 000 000-被投資單位凈資產(chǎn) 公允價值32 050 000=-7 050 000 由于不編制合并利潤表，營業(yè)外收入（負商譽）計入合并資產(chǎn)負債表的留存收益。,完成以上步驟后編制合并 資產(chǎn)負債表，如表3-9所示,【例3-2】承上例，2010年8月30日，A公司向B公司的股東支付6000萬元取得B公司100%的股權（支付對價為銀行存款3000萬元，固定資產(chǎn)2000萬元，存貨1000萬元），假定A公司和B公司的會計期間、會計政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負債表。,本例解析過程如下： (1)A公司

17、對該項合并進行賬務處理時 借：長期股權投資60 000 000 貸：銀行存款30 000 000 固定資產(chǎn) 20 000 000 存貨 10 000 000 (2)B公司的公允價值與賬面價值有差額，應編制調整分錄 借：存貨 50 000 長期股權投資 400 000 固定資產(chǎn)1 500 000 無形資產(chǎn) 4 100 000 貸：資本公積 6 050 000,（3）編制抵消分錄 借：實收資本 12 000 000 資本公積 14 050 000 盈余公積 2 000 000 未分配利潤 4 000 000 商譽 27 950 000 貸：長期股權投資 60 000 000 該分錄中，商譽=長期股

18、權投資60 000 000 - 被投資單位凈資產(chǎn)公允價值32 050 000=27 950 000,完成以上步驟后， 編制合并資產(chǎn)負債表， 如表3-10所示,二、權益法下控股合并股權取得日合并財務報表 的編制 1、需要編制合并財務報表的情況 2、應該編制的合并財務報表種類 3、編制的合并財務報表應注意的事項,1、需要編制合并財務報表的情況 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系時，母公司應當按照權益法編制合并日的合并財務報表。也就是說，吸收合并、新設合并的情況下不需要編制合并財務報表，只有控股合并、實現(xiàn)控制的情況下，才需要編制合并日的合并財務報表。,2、應該編制的合并財務報表種類 同一控制下的企

19、業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。,3、編制的合并財務報表應注意的事項 （1）關于合并資產(chǎn)負債表 被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易進行抵消。在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉入留存收益。,（2）關于合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利

20、潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。 在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映自被合并方帶入的損益情況。 合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則大致相同，不再贅述。,【例3-3】A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2010年5月31日自母公司甲處取得B公司80%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了6 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定

21、A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表3-11所示。,要求：編制取得長期股權投資的財務處理 ，以及合并日在合并工作底稿中 的抵消分錄和調整分錄。,（1）編制A公司在合并日的會計分錄 借：長期股權投資16 000 000（20 000萬元80%）貸：股本 60 000 000 資本公積股本溢價100 000 000（2）編制合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調整分錄： 借：股本60 000 000 資本公積20 000 000 盈余公積40 000 000 未分配利潤80 000000 貸：長期股權投資160 000 000 少數(shù)股東權益40 000 000（2

22、0 000萬元20%）,A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（8 0004 0001 2000萬元）應自資本公積（股本溢價）轉入盈余公積和未分配利潤。本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為20 000萬元（10 000萬元10 000萬元），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為18 000萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄： 借：資本公積 96 000 000（12 000萬元80%） 貸：盈余公積32 000 000（4 000萬元80%） 未分配利潤64 000 000（8 000萬元80%）,【例3

23、-4】M公司和N公司為A集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為AB公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為AB公司最終控制。2010年8月30日，M公司向N公司的股東支付2000萬元取得N公司100%的股權，假定M公司和N公司的會計期間、會計政策相同。 要求：編制取得長期股權投資的財務處理以及合并日合并報表。,(1)M公司對該項合并進行賬務處理時： 借：長期股權投資22 020 000 貸：銀行存款20 000 000 資本公積2 020 000,(2)假定M公司與N公司在合并前未發(fā)生任何交易，則M公司在編制合并日的合并財務報表時的抵消分錄： 借： 實收資本10 000 000

24、 資本公積6 000 000 盈余公積2 000 000 未分配利潤 4 020 000 貸：長期股權投資22 020 000 （3）將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入留存收益，合并調整分錄為： 借：資本公積6 020 000 貸：盈余公積 2 000 000 未分配利潤4 020 000,合并日的合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，其編制程序將在下一節(jié)講述。,股權取得日后的合并財務報表的編制以調整與抵消為前提?！罢{整”包括對子公司財務報表進行調整與對母公司長期股權投資項目的調整；“抵消”既包括母公司與子公司發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，又

25、包括子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。,第3節(jié) 股權取得日后并財務報表的編制,一、合并財務報表編制前的各項調整 1、對子公司財務報表進行調整 在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。然后需要對子公司的個別財務報表進行調整。,2、按權益法調整對子公司的長期股權投資 合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長期股權投資。 對非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應當根據(jù)母公司為該類子公司設置的備查簿記錄，以購買日子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎，

26、通過編制調整分錄，在合并工作底稿中將子公司的個別財務報表調整為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債的金額。,在確認母公司應享有的子公司凈損益的份額時應注意： 1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，如果不存在子公司會計政策或會計期間與母公司不一致，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認。 2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，即使不存在子公司會計政策或會計期間與母公司不一致，也需要以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認。 3、如果存在內部未實現(xiàn)交易損益，在采用權益法進行調整時還應對該未實現(xiàn)交易損益進行調

27、整。,按權益法調整對子公司的長期股權投資的調整分錄：,調整事項,【例3-5】假設A公司控制了B公司，B公司為股份有限公司（假定A公司與B公司的企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并）。2010年12月31日，A公司個別資產(chǎn)負債表中對B公司的長期股權投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。A公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。 2010年1月1日，A公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份，A公司備查簿中記錄的B公司在2010年1月1日的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值資料如下表3-19 ：,2010年B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金為100萬元，向

28、A公司分派現(xiàn)金股利為480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。 要求：編制相應的調整分錄。,本例解析過程如下： 1、B公司的股東權益情況 2010年12月31日，B公司股東權益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。 2、調整分錄 （1）調整折舊 備查簿顯示，購買日S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異的僅有一項，即S辦公樓。 借：管理費用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50 000 據(jù)

29、此，以B公司2010年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，重新確定的B公司2010年的凈利潤為995（1000-5）萬元。,（2）長期股權投資的調整 在合并工作底稿中，應當將A公司在B公司持有的長期股權投資由成本法調整為權益法。確認A公司在2010年B公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796（99580%）萬元： 借：長期股權投資B公司 7960 000 貸：投資收益B公司 7960 000 確認A公司收到B公司2010年分派的現(xiàn)金股利，同時抵消原按成本法確認的投資收益480萬元： 借：投資收益B公司 4800 000 貸：長期股權投資B公司 4800 000,（3）確認A公司在20

30、10年B公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額 80萬元（資本公積的增加額100萬元80%） 借：長期股權投資B公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積B公司 800 000,二、合并財務報表編制前的各項抵消 1、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵消的項目 2、編制利潤表時應進行抵消的項目 3、編制現(xiàn)金流量表時應抵消的項目 4、編制時合并所有者權益變動表應進行抵消的項目,1、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵消的項目 合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎編制的，作為反映企業(yè)集團整體財務狀況的合并資產(chǎn)負債表，必須將重復計算的因素予以扣除，對重復的因素進行抵消處理。主要項目

31、有： （1）長期股權投資與子公司所有者權益的抵消 （2）內部債權債務項目的抵消 （3）內部存貨交易包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消 （4）內部固定資產(chǎn)交易的抵消 （5）報告期內增減子公司,（1）長期股權投資與子公司所有者權益的抵消 從企業(yè)集團來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付給下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵消。而子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵消母公司所享有的份額

32、后的余額，在合并財務報表中作為“少數(shù)股東權益”處理，“少數(shù)股東權益”項目應當在“所有者權益”項目下單獨列示。,【例3-6】承上例，2010年12月31日A公司對B公司長期股權投資經(jīng)調整后的金額為3396萬元（投資成本3000萬元+396萬元）與其在B公司經(jīng)調整的股東權益總額中所享有的金額3276萬元（股東權益賬面余額4000萬元+S辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元S辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年的計提的折舊額5萬元）80%之間的差額，為商譽。至于B公司股東權益中20%的部分為少數(shù)股東權益。其抵消分錄如下： 借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 00

33、0 000 本年 1 000 000 盈余公積年初 0 年初 1 000 000 未分配利潤年末 2 950 000 商譽 1 200 000 貸：長期股權投資 33 960 000 少數(shù)股東權益 8 190 000,（2）內部債權債務項目的抵消 母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務以及發(fā)生結算業(yè)務等原因產(chǎn)生的應收賬款與應付賬款項目；應收票據(jù)與應付票據(jù)項目；預付賬款與預收賬款項目；其他應收款與其他應付款項目；持有至到期投資與應付債券項目等。 為了消除個別資產(chǎn)負債表直接加總中的重復計算因素，在編制合并財務報表時應當將內部債權債務項

34、目予以抵消，抵消項目及其抵消分錄如表3-20所示。,【例3-7】2008年末，P公司應收銷售商品賬款余額30 000元為應向S子公司收取的銷貨款賬面價值，2009年P公司應收賬款50 000元全部為S子公司的應付賬款。P公司對應收賬款按照其余額的0.5%計提壞賬準備。兩年中，S子公司的應付賬款余額分別為35 000元、60 000元。要求：編制相關的抵消分錄。,（1）2008年的抵消分錄 借：應付賬款 30 000 貸：應收賬款 30 000 借：應收賬款壞賬準備 150 貸：資產(chǎn)減值損失 150 （2）2009年的抵消分錄 借：應付賬款 50 000 貸：應收賬款 50 000 借：應收賬款

35、壞賬準備 150 貸：未分配利潤年初 150 借：應收賬款壞賬準備 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100,（3）內部存貨交易包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益是由于企業(yè)集團內部的商品購銷、勞務提供活動所引起的。從企業(yè)集團的角度看，集團內部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內部物資調撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正從這一意義上說，將期末存貨價值中包含的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認的部分，稱為未實現(xiàn)內部銷售損益，故在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵消。,1）當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵消 這里的抵消視同上述業(yè)

36、務對于整個企業(yè)集團而言并未發(fā)生。 借：營業(yè)收入 （內部銷售企業(yè)的售價） 貸：營業(yè)成本 （內部銷售企業(yè)的成本） 存貨 （內部未實現(xiàn)的銷售利潤）,【例3-8】2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元，增值稅稅率17%。價款及稅款已收存銀行。A公司在2010年將從甲公司購入的商品售出集團以外60%，甲公司和A公司已將該項交易的銷售收入和銷售成本分別在其個別利潤表中列示。要求：編制相關的抵消分錄。,甲公司編制合并會計報表時，抵消分錄如下： 抵消當期內部銷售收入和成本時借：營業(yè)收入 1 000 000 貸：營業(yè)成本 1 000 00 抵消

37、期末內部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤時 借：營業(yè)成本 80 000 貸：存貨 80 000,（2）連續(xù)編制合并報表時內部購進商品的抵消 在上期內部購進并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務報表進行抵消處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消，直接影響上期合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。,首先應將上期抵消的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調整本期期初未分配利潤的數(shù)額；然后再對本期內部購進存貨進行抵消處理，如下表所示。,【例3-9】2009年5月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公

38、司，單件售價為1萬元，單件成本為0.8萬元，共100件。至2009年年末，A公司向甲公司購買的上述存貨中只出售了60件的貨物給集團外企業(yè)。2010年甲公司又出售商品一批給A公司，售價（不含增值稅）200萬元，款項均已收到，成本140萬元。A公司2010年對外銷售了2009年從甲公司購進的剩余的30件，同時也銷售了2010年從甲公司購進的50%的貨物。假定甲公司和A公司的所得稅稅率均為25%。要求：編制相關的抵消分錄。,2009年應編制如下抵消分錄： 抵消本期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入 1 000 000貸：營業(yè)成本 1 000 000 抵消期末內部存貨中包含的未實現(xiàn)的銷售毛利 借：營業(yè)成本

39、80 000貸：存貨 80 000,2010年應編制如下抵消分錄：抵消期初內部存貨中未實現(xiàn)銷售的毛利借：未分配利潤年初80 000貸：營業(yè)成本 80 000抵消本期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入 2 000 000貸：營業(yè)成本 2 000 000抵消期末內部存貨中包含的未實現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本 320 000 貸：存貨 320 00,（4）內部固定資產(chǎn)交易的抵消 內部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關的購銷業(yè)務。企業(yè)集團內部固定資產(chǎn)交易可以劃分為以下幾種類型： 1）企業(yè)集團內部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；這種交易發(fā)生得比較多，也比較

40、普遍。 2）企業(yè)集團內部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用； 3）企業(yè)集團內部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種情況在企業(yè)內部發(fā)生得極少，一般情況下金額也不大。,【例3-10】2010年1月1日，A公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為270萬元。B公司將該產(chǎn)品作為管理固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設B公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。假定B公司該內部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。 要求：進行有關的抵消處理,有關抵消處理如下： （1）將與該固定資產(chǎn)相關的銷

41、售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消： 借：營業(yè)收入 3 000 000 貸：營業(yè)成本 2 700 000 固定資產(chǎn)原價 300 000 （2）抵消本期根據(jù)包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價多提的折舊： 該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預計凈殘值為0，當年計提的折舊額為100萬元，而按抵消其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當期多計提折舊額為10萬元。 借：固定資產(chǎn)累計折舊 100 000 貸：管理費用 100 000,【例3-11】 2010年6月30日甲公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給乙公司仍作為

42、管理用固定資產(chǎn)使用。甲公司因該內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設乙公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，乙公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0，乙公司該內部交易固定資產(chǎn)2010年按6個月計提折舊。有關抵消處理如下： （1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵消。 借：固定資產(chǎn)原價 100 000 貸：營業(yè)外支出 100 000 （2）該固定資產(chǎn)當期少計提折舊額的抵消。 借：管理費用 10 000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 10 000,【例3-12】甲公司為乙公司的母公司，甲公司2010年1月1日購入由乙公司生產(chǎn)的設備一臺，用

43、于管理用，且購入后即可使用，無需安裝。該設備價款為200萬元（不包含增值稅），乙公司的生產(chǎn)成本為180萬元。甲公司已經(jīng)通過銀行存款完成支付，即日投入使用。甲公司隊該設備采用直線法計提折舊，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0。甲公司于2012年12月31日變賣該設備，收到的變賣價款為140萬元，變賣過程中支付清理費用2萬元，支付其余稅費7萬元。 （1）2010年抵消分錄為： 借：營業(yè)收入 2 000 000 貸：營業(yè)成本 1 800 000 固定資產(chǎn)原價 200 000 借：固定資產(chǎn)累計折舊 40 000 貸管理費用 40 000,（2）2011年抵消分錄： 借：未分配利潤年初 200 000

44、貸：固定資產(chǎn)原價 200 000 借：固定資產(chǎn)累計折舊 40 000 貸：未分配利潤年初 40 000 借：固定資產(chǎn)累計折舊 40 000 貸：管理費用 40 000 （3）2012年相關的抵消分錄： 借：未分配利潤年初 200 000 貸：營業(yè)外收入 200 000 借：營業(yè)外收入 80 000 貸：未分配利潤年初 80 000 借：營業(yè)外收入 40 000 貸：管理費用 40 000,（5）報告期內增減子公司 1）增加子公司 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調整合并資產(chǎn)負債表所有相關項目的期初數(shù)。 非同一控制下企業(yè)合并增加的子公

45、司，應當從購買日開始編制合并資產(chǎn)負債表。 2）處置子公司 原先的子公司從處置日開始不再是母公司的子公司，不應該繼續(xù)將其納入合并財務報表的范圍，不調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。,2、編制利潤表時應進行抵消的項目 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵消母公司與子公司，子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。 編制合并利潤表時，需要進行抵消項目有： （1）內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵消 （2）內部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵消 （3）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵消 （4）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消 （5）母公司與子

46、公司、子公司之間相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消處理,（1）內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵消 從整個企業(yè)集團看，這一購銷業(yè)務只是實現(xiàn)了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業(yè)向企業(yè)集團外部銷售該產(chǎn)品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業(yè)向購買企業(yè)銷售該商品的成本。 （2）內部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵消 其方法與合并資產(chǎn)負債表的有關“內部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵消處理”類似。 （3）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵消 處理方法與合并資產(chǎn)負債表的有關“應收賬款與應付賬款的抵消處理”類似。,（4） 內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消 企業(yè)集團內部母公司

47、與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸以及相互之間持有對方債券的內部交易。發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費用作為財務費用處理，并在其個別利潤表“財務費用”項目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購買的債券在其個別資產(chǎn)負債表“持有至到期投資”項目中列示，當期獲得的利息收入作為投資收益處理。在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與內部發(fā)行債券的利息費用相互抵消。 【例3-13】假設A公司于2010年確認的應向B公司支付的債券利息費用總額為10萬元（假定該債券的票面利率與實際利率相差較?。瑒t在編制其抵消分錄時： 借：投資收益 100 000 貸：財務費用 100 000,（5）母公司與子公司、子公司之間

48、相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消處理 1）在子公司為全資子公司的情況下，母公司對某一子公司在合并工作底稿中按權益法調整的投資收益，實際上就是該子公司當期實現(xiàn)的凈利潤。 2）在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益與本期少數(shù)股東損益之和就是子公司本期凈利潤。,（1）在子公司為全資子公司的情況下： 【例3-14】假定A公司持有B公司100的股份， B公司上年末未分配利潤為100萬元，本年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，按10計提盈余公積，向股東分配500萬元現(xiàn)金股利，年末未分配利潤 400萬元。 當期的抵消 A公司按照權益法進行的會計處理為： 借:長

49、期股權投資 1000 貸：投資收益 1000 抵消分錄為： 借：投資收益 1000 貸：提取盈余公積 100 應付普通股股利 500 未分配利潤（本年未利潤） 400 如果把上年末未分配利潤考慮在內，則抵消分錄為： 借：投資收益 1000 未分配利潤（年初） 100 貸：提取盈余公積 100 應付普通股股利 500 未分配利潤（年末） 500,2）在子公司為非全資子公司的情況下 【例3-15】承上例，假定A公司持有B公司的股權比例為80%，其他資料不變。則A公司按照權益法進行的會計處理為： 借：長期股權投資 800 貸：投資收益 800 抵消分錄為： 借：投資收益 800 少數(shù)股東損益 200

50、 未分配利潤（年初） 100 貸：提取盈余公積 100 應付普通股股利 500 未分配利潤（年末） 500,（6 ) 報告期內子公司的增減對合并利潤表編制的影響 1）增加子公司 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。 非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在編制合并利潤表時，應將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 2）處置子公司 母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。,3、編制現(xiàn)金流量表時應抵消的項目 （1）合并現(xiàn)金流量