會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究

資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀不僅僅是兩種不同的收益計(jì)量理論，而且已經(jīng)發(fā)展為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的兩種不同指導(dǎo)思想。目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定改變了原來主要以收入費(fèi)用觀為主的指導(dǎo)思想，改為主要采用以資產(chǎn)負(fù)債觀理論為主。因此，對資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀進(jìn)行全面、深入的比較研究，不僅有助于從戰(zhàn)略的角度來把握我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思想的總體思路，而且還可詳細(xì)地了解這種戰(zhàn)略思想在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用情況。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀理論與收入費(fèi)用觀理論基本關(guān)系

資產(chǎn)負(fù)債觀理論和收入費(fèi)用觀理論是復(fù)式記賬計(jì)算收益的兩種方法，本是同源的兩種理論。但由于客觀環(huán)境的變化，尤其是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使這兩種本來同源的理論產(chǎn)生了分歧。

（一）兩種理論的基本概念分析收入費(fèi)用觀是指直接從收入和費(fèi)用的角度來確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)收益，認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，這種計(jì)量收益的方法又稱為收益表法。該方法主張以交易為中心，強(qiáng)調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重心應(yīng)該是對收入、費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量，而資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)與計(jì)量要依附收入和費(fèi)用要素；在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，收益表是整個(gè)報(bào)告體系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表是收益表的補(bǔ)充和附屬。

資產(chǎn)負(fù)債觀則和收益費(fèi)用觀完全相反。資產(chǎn)負(fù)債觀直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種計(jì)量收益的方法又稱之為財(cái)產(chǎn)法。該方法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)弄清該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。所以該理論認(rèn)為，不需要區(qū)分交易與否這種形式上的差異，而只需要考慮企業(yè)凈資產(chǎn)在實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生變化（所有者的投資及對其的分配所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)除外），因而該理論認(rèn)為收益的實(shí)質(zhì)是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)的增加。這種理論要求在計(jì)量屬性上盡可能采用公允價(jià)值，不主張采用歷史成本原則；強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重心應(yīng)該是對資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)與計(jì)量，而收入和費(fèi)用要素則從屬于資產(chǎn)和負(fù)債要素；在財(cái)務(wù)報(bào)告中，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表在整體報(bào)告體系中的核心地位，收益表只是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，是對資產(chǎn)負(fù)債觀所確定的總括收益的一個(gè)明細(xì)說明。

（二）兩種理論的同源性分析一般認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀最初只是確認(rèn)企業(yè)收益的兩種不同的計(jì)算方式而已，這兩種計(jì)算方式的不同之處在于分別從不同的價(jià)值運(yùn)動(dòng)角度確定企業(yè)的收益。企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值存量實(shí)際上就是企業(yè)在該時(shí)刻的余額量，表現(xiàn)為企業(yè)在該時(shí)刻的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；企業(yè)在某一時(shí)期的價(jià)值流量實(shí)際上就是企業(yè)在該期間所產(chǎn)生的發(fā)生額，其中就包括收入、費(fèi)用和利潤。既可以通過價(jià)值存量的期末與期初的變化（即資產(chǎn)和負(fù)債期初、期末的變化）來確定企業(yè)當(dāng)期的收益，即資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量法，也可以通過價(jià)值流量的比較（即收入、費(fèi)用的比較）來確定企業(yè)當(dāng)期的收益，即收入費(fèi)用觀計(jì)量法。由于這兩種觀點(diǎn)分別從價(jià)值運(yùn)動(dòng)的不同側(cè)面來確定企業(yè)的收益，因而造成其所提供的收益信息含量的作用也有所不同；資產(chǎn)負(fù)債觀所確定的收益，能更有效地度量企業(yè)財(cái)富的增加，反映的是歸屬于企業(yè)所有者的財(cái)富變化；而收入費(fèi)用觀所確定的收益能更好地度量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，反映的是企業(yè)管理當(dāng)局所取得的經(jīng)營業(yè)績。這種雙重計(jì)量損益的方法正是復(fù)式記賬的一個(gè)重要特征。在不考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化的理想狀態(tài)下，這兩種收益觀最終所確定的收益應(yīng)該相等。

（三）兩種理論的差異起源分析在不考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化的情況下，兩種收益計(jì)量方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，不考慮其期末持有價(jià)值的變化，只考慮其取得時(shí)發(fā)生的歷史成本，因此，兩種計(jì)量方法所計(jì)算的結(jié)果是一致的。但企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是變化的，而且是極不穩(wěn)定的。在20世紀(jì)70年代后，隨著與美元掛鉤的國際金融體制固定匯率制度的崩潰，西方各國都不同程度地發(fā)生了通貨膨脹，物價(jià)、利率和匯率經(jīng)常處在一個(gè)劇烈的波動(dòng)之中，使得企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值與其歷史成本出現(xiàn)了較大差異。在這種背景下，資產(chǎn)的期末價(jià)值量不再是相關(guān)支出分配給費(fèi)用之后的一個(gè)剩余歷史成本，而是能反映其現(xiàn)行價(jià)值的一個(gè)現(xiàn)行價(jià)格；而收入、費(fèi)用的計(jì)量仍然是以歷史成本為基礎(chǔ)。這樣就造成資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量的收益與收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益出現(xiàn)差異，最終導(dǎo)致復(fù)式記賬的雙重計(jì)量損益出現(xiàn)了不一致的結(jié)果。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步影響，尤其是會(huì)計(jì)目標(biāo)所產(chǎn)生的影響，這種差異從本質(zhì)上慢慢地影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想，并滲透到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方方面面。

二、資產(chǎn)負(fù)僨觀理論與收入費(fèi)用觀理論具體差異

（一）兩種理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想上不同資產(chǎn)負(fù)債觀理論要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要以資產(chǎn)負(fù)債觀理論作為指導(dǎo)。具體而言，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先要定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債造成影響的確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)與計(jì)量收益。在該種理論的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)和首要的問題就是規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)、計(jì)量與披露，收入和費(fèi)用只是對前者所提供的收益總額信息的明細(xì)說明。收入費(fèi)用觀理論則要求以收入費(fèi)用觀作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，首先要關(guān)注的是與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接計(jì)量，然后再根據(jù)兩者的比較來確認(rèn)收益。在該理論的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)和首要的問題就是規(guī)范收入和費(fèi)用要素定義、確認(rèn)、計(jì)量與披露，然后再將其分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中。因此資產(chǎn)和負(fù)債要素只是收益確定的副產(chǎn)品或過渡產(chǎn)物。

（二）兩種理論在會(huì)計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同在收入費(fèi)用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤表處于核心的地位，而資產(chǎn)負(fù)債表則作為利潤表的補(bǔ)充報(bào)表。而利潤表中的收益信息都是基于歷史成本原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則配比原則所產(chǎn)生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益信息更主要的是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營成果，反映的主要是企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。因此，收入費(fèi)用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產(chǎn)負(fù)債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說明。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用的是未來利益觀，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量反映的是資產(chǎn)和負(fù)債對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的影響程度，是未來現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映，是面向未來的。該信息有助于現(xiàn)在的和潛在的股權(quán)投資者、債權(quán)投資者以及其他用戶去評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生的金額、產(chǎn)生的時(shí)間以及其不確定性。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主