會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：合并現(xiàn)金流量表的編制

合并現(xiàn)金流量表的編制一、合并現(xiàn)金流量表編制的一般規(guī)則

1.采用抵銷法編制。舊的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1995］11號(hào)）未涉及合并現(xiàn)金流量表，之后財(cái)政部財(cái)會(huì)［1998］29號(hào)文件提及合并現(xiàn)金流量表，但要求對(duì)其正表采用調(diào)整法編制，即以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及相關(guān)資料為基礎(chǔ)，采用與編制個(gè)別現(xiàn)金流量表相同的、編制調(diào)整分錄的方法編制合并現(xiàn)金流量表，這一規(guī)定在實(shí)務(wù)中很難做到。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并現(xiàn)金流量表》及其《應(yīng)用指南》（以下分別簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》和《指南》）規(guī)定：合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。

以上規(guī)定中“母公司與子公司的現(xiàn)金流量表”，通常稱為“個(gè)別現(xiàn)金流量表”；“母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易”通常稱集團(tuán)內(nèi)部交易；采用抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表影響來編制合并現(xiàn)金流量表的方法，實(shí)務(wù)中則稱為抵銷法。

2.合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄的涵義及列示、抵銷項(xiàng)目的一致性。所謂“抵銷”，都是指某一報(bào)表項(xiàng)目金額被沖銷而減少，在合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄中，“借記”表示現(xiàn)金流出的減少，“貸記”表示現(xiàn)金流入的減少。這是以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物（以下統(tǒng)稱為現(xiàn)金）為本位設(shè)定的，現(xiàn)金業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)現(xiàn)金流入記在借方，因此現(xiàn)金流入的減少應(yīng)記在貸方；而現(xiàn)金流出記在貸方，因此現(xiàn)金流出的減少應(yīng)記在借方。

另外，編制抵銷分錄時(shí)對(duì)同一內(nèi)部交易事項(xiàng)，抵銷的項(xiàng)目一定要與個(gè)別現(xiàn)金流量表列示的項(xiàng)目相一致。比如對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部相互之間以現(xiàn)金結(jié)算的債權(quán)債務(wù)，如果個(gè)別現(xiàn)金流量表列示在“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”或“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，合并時(shí)也應(yīng)相應(yīng)抵銷這兩個(gè)項(xiàng)目；如果個(gè)別現(xiàn)金流量表列示在“銷售商品，提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”或“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，合并時(shí)則必須在這兩個(gè)項(xiàng)目中抵銷。

3.合并現(xiàn)金流量表工作底稿的編制。合并工作底稿的作用是為合并報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)，與合并資產(chǎn)負(fù)債表等其他合并財(cái)務(wù)報(bào)表一樣，通過合并工作底稿的編制，在底稿上對(duì)母公司和子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，以最終計(jì)算得出合并現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的合并金額。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（以下簡(jiǎn)稱《講解》）提供了一套包括合并現(xiàn)金流量表工作底稿在內(nèi)合并工作底稿格式，該底稿中專門設(shè)置了母公司、子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表的調(diào)整分錄（借、貸）欄目（橫向排列者稱為欄目，縱向排列者稱為項(xiàng)目），用途在于采用權(quán)益法調(diào)整以成本法核算的母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這些業(yè)務(wù)內(nèi)容不涉及現(xiàn)金收支，因此現(xiàn)金流量表的合并工作底稿上，無(wú)須設(shè)置這些個(gè)別現(xiàn)金流量表的調(diào)整欄目；另外對(duì)合并現(xiàn)金流量表中涉及子公司少數(shù)股東權(quán)益的現(xiàn)金流量，《指南》規(guī)定在相關(guān)項(xiàng)目下增設(shè)子目“其中……”反映，因此，在合并工作底稿稿上無(wú)須再設(shè)置“少數(shù)股東權(quán)益”欄目。這樣，合并現(xiàn)金流量表工作底稿可只設(shè)以下欄目：項(xiàng)目、個(gè)別現(xiàn)金流量表（母公司、A子公司、B子公司……合計(jì)）、抵銷分錄（借方、貸方）、合并金額。

4.報(bào)告期內(nèi)增減子公司的合并原則：（1）在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司在整個(gè)報(bào)告期內(nèi)現(xiàn)金流量納入合并報(bào)表；（2）因非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并報(bào)表；（3）母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并報(bào)表。

5.個(gè)別現(xiàn)金流量表中補(bǔ)充資料的處理。《準(zhǔn)則》規(guī)定合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以采用調(diào)整法即根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)采用調(diào)整分錄進(jìn)行編制，但《指南》和《講解》所附合并現(xiàn)金流量表格式，皆不包含個(gè)別現(xiàn)金流量表中“補(bǔ)充資料”及“現(xiàn)金流量表附注”的其他內(nèi)容。本文限于篇幅，也不另作分析。

二、合并現(xiàn)金流量表的資料準(zhǔn)備

合并報(bào)表按規(guī)定由母公司編制，編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)除應(yīng)具備母公司、子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表外，子公司還應(yīng)向母公司提供編制合并現(xiàn)金流量表的其他必備資料，而母公司也應(yīng)收集、整理自身的有關(guān)資料。這些資料應(yīng)包括：（1）集團(tuán)成員相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金收入或現(xiàn)金付出，其中從集團(tuán)外第三人手中買入本集團(tuán)其他成員發(fā)行的證券（指股票或債券，下同）的發(fā)行時(shí)間及金額；（2）集團(tuán)成員相互之間當(dāng)期取得對(duì)方的投資收益或分配給對(duì)方的現(xiàn)金股利、利潤(rùn)或支付利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金收入或現(xiàn)金付出；（3）集團(tuán)成員相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金收入或現(xiàn)金付出的金額、內(nèi)容及其在個(gè)別現(xiàn)金流量表中填列的項(xiàng)目；（4）集團(tuán)成員相互之間買賣商品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金付出的金額和內(nèi)容；（5）集團(tuán)成員相互之間發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金收入或現(xiàn)金付出，如集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃、購(gòu)買或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（6）子公司少數(shù)股東增加對(duì)子公司的權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金，子公司以現(xiàn)金支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)的金額，子公司少數(shù)股東依法抽回在子公司的權(quán)益性投資付出的現(xiàn)金等。

三、合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄

下面以一般企業(yè)集團(tuán)為例，介紹合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄：

1.抵銷集團(tuán)成員相互之間以現(xiàn)金進(jìn)行股權(quán)投資或債權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：按收款方收到的現(xiàn)金數(shù)額，借記“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——吸收投資收到的現(xiàn)金、發(fā)行債券收到的現(xiàn)金（限于證券企業(yè)）”項(xiàng)目（以下省略現(xiàn)金流量大類名稱）；如果集團(tuán)成員從集團(tuán)外其他單位或個(gè)人買進(jìn)報(bào)告期內(nèi)本集團(tuán)其他成員發(fā)行的證券，應(yīng)按付出的現(xiàn)金與收入現(xiàn)金兩者中較低者作上述抵銷；如果從集團(tuán)外其他單位或個(gè)人買進(jìn)的屬集團(tuán)其他成員在以前期間發(fā)行的證券，則不作抵銷分錄。

2.抵銷集團(tuán)成員相互之間取得投資收益收入現(xiàn)金和分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付現(xiàn)金時(shí)，借記“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

3.抵銷收回集團(tuán)內(nèi)部相互之間股權(quán)投資或債權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：按收款方實(shí)際收到的現(xiàn)金凈額，借記“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”（債券兌付）、“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”（退股）項(xiàng)目，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

4.抵銷集團(tuán)成員相互之間以現(xiàn)金結(jié)算的債權(quán)債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除金融證券企業(yè)以及一般企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互之間購(gòu)銷商品或其他資產(chǎn)形成的債權(quán)債務(wù)外，一般企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互之間以現(xiàn)金結(jié)算的債權(quán)債務(wù)，多數(shù)情況下應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，在現(xiàn)金流量表中屬于收到（或支付）其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。因此，抵銷時(shí)，應(yīng)借記“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。對(duì)于一般企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品或其他資產(chǎn)形成的債權(quán)債務(wù)事后以現(xiàn)金結(jié)算形成的現(xiàn)金收入或現(xiàn)金支出，在個(gè)別現(xiàn)金流量表中不計(jì)入上述“其他……”項(xiàng)目，而應(yīng)在其他相應(yīng)項(xiàng)目合并中抵銷。

5.抵銷集團(tuán)成員相互之間購(gòu)銷商品、提供或接受勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。內(nèi)部商品、勞務(wù)交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，包括以現(xiàn)金買賣、以現(xiàn)金預(yù)收預(yù)付，以現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等收付的現(xiàn)金，抵銷時(shí)，應(yīng)按集團(tuán)成員提供的內(nèi)部交易收入或付出的現(xiàn)金數(shù)額，借記“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。如果買方購(gòu)回作固定資產(chǎn)使用，則其借方應(yīng)改為“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

6.抵銷集團(tuán)成員相互之間買賣固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。集團(tuán)相互之間買賣固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，賣方應(yīng)按收到現(xiàn)金減去以現(xiàn)金支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，計(jì)入個(gè)別現(xiàn)金流量表，買方則按支付的現(xiàn)金數(shù)額計(jì)入個(gè)別現(xiàn)金流量表，兩者之間收與付的金額一般不相等，其差額屬于對(duì)集團(tuán)外部支付的相關(guān)稅費(fèi)，無(wú)須抵銷。因此，抵銷時(shí)應(yīng)按買、賣兩方計(jì)入個(gè)別現(xiàn)金流量表中金額較小者（一般為賣方列報(bào)的金額），借記“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”科目。如果賣方所得處置現(xiàn)金凈收入為負(fù)數(shù)，則不作抵銷。

7.抵銷集團(tuán)成員相互之間經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)等現(xiàn)金流量：按出租方收到的租金、違約金等，借記“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

8.抵銷集團(tuán)成員相互之間融資租賃固定資產(chǎn)以現(xiàn)金結(jié)算的租賃費(fèi)、以分期付款形式購(gòu)置固定資產(chǎn)以后各期結(jié)算的現(xiàn)金。抵銷時(shí)，應(yīng)按收款方實(shí)際收到的現(xiàn)金凈額，借記“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

9.抵銷集團(tuán)成員相互之間處置和購(gòu)買子公司或轉(zhuǎn)讓其他營(yíng)業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：應(yīng)按處置方收到的現(xiàn)金凈額，借記“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，貸記“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目。

四、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映

合并現(xiàn)金流量表中，涉及子公司與其少數(shù)股東之間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，按《指南》規(guī)定應(yīng)單列“其中”項(xiàng)目反映，但無(wú)須通過編制抵銷分錄實(shí)現(xiàn)。具體操作是母公司根據(jù)子公司提供的附報(bào)資料，將相關(guān)數(shù)據(jù)直接填入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下增設(shè)的子目其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金“項(xiàng)目”、“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付現(xiàn)金”項(xiàng)目下增設(shè)的子目“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目；子公司少