會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理針對(duì)目前基層稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍存在，以核定征收方式為主查賬征收為輔的稅收管理現(xiàn)狀。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為規(guī)避稅收，對(duì)已開發(fā)的門面房和其他房地產(chǎn)不予出售，采取自用、出租和出借的形式，達(dá)到減少計(jì)稅基礎(chǔ)少繳稅款的目的。對(duì)于此類問題如何進(jìn)行有效的稅收管理，筆者分別從企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的管理角度，提出一些粗淺認(rèn)識(shí)供大家參考。

一、企業(yè)所得稅管理

1、關(guān)于核定征收與查賬征收問題

企業(yè)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收兩種，核定征收又分為定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種辦法。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一般采用核定應(yīng)稅所得率征收，即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，預(yù)先核定房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅所得率，由房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)納稅年度內(nèi)的收入總額或成本費(fèi)用等項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額，按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

具體操作時(shí)，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理,并逐步規(guī)范,同時(shí)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營(yíng)管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對(duì)符合查賬征收條件的納稅人，要及時(shí)調(diào)整征收方式，慎用核定征收，實(shí)行查賬征收?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國(guó)稅函[2009]377號(hào)）規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍；對(duì)其中達(dá)不到查賬征收條件的企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅，并促使其完善會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，達(dá)到查賬征收條件后要及時(shí)轉(zhuǎn)為查賬征收。由此看來，查賬征收是企業(yè)所得稅管理的方向，稅務(wù)部門應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)建賬建制，反映其真實(shí)盈虧和實(shí)際稅負(fù)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅務(wù)管理更應(yīng)慎用核定征收方式。

2、關(guān)于備案管理問題

備案是指向主管機(jī)關(guān)報(bào)告事由存案以備查考，對(duì)符合法定條件的，有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以登記。稅務(wù)備案最先出現(xiàn)于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，該法第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件，應(yīng)當(dāng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。與此相對(duì)應(yīng)，該法第六十條規(guī)定未按照規(guī)定將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備查的，將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，備案管理是比較重要的管理環(huán)節(jié)?！掇k法》規(guī)定，在確定成本對(duì)象環(huán)節(jié)上，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目（成本對(duì)象）開工前或已向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的開發(fā)項(xiàng)目（成本對(duì)象）發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料，辦理開發(fā)項(xiàng)目備案手續(xù)。在確定土地成本分配方法環(huán)節(jié)上，凡符合以下情形之一的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)在開工前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《土地預(yù)算成本情況表》。1.未采用占地面積法分配土地成本的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的開發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，其土地開發(fā)成本可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。在開發(fā)產(chǎn)品完工清算計(jì)稅成本環(huán)節(jié)上，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，在完工年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，除按現(xiàn)行稅法規(guī)定報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表等申報(bào)資料外，還應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送開發(fā)產(chǎn)品完工情況、開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況報(bào)告。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租和出借商品房的稅收管理，在備案管理上一要注意核實(shí)該部分商品房的計(jì)稅基礎(chǔ)；二要注意成本的分?jǐn)偤唾M(fèi)用的扣除；三要注意會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異的納稅調(diào)整。

3、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)出租和出借的商品房是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》將該類房產(chǎn)定義為投資性房地產(chǎn)，并規(guī)定能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。會(huì)計(jì)處理上，對(duì)自用的商品房，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，作為存貨處理，對(duì)出租和出借的商品房作為投資性房地產(chǎn)處理。稅務(wù)處理上，稅法中沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念，對(duì)房地產(chǎn)僅區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權(quán)，前兩者歸入固定資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)明晰的土地使用權(quán)則歸入無形資產(chǎn)。這樣一來會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理就會(huì)存在明顯差異，其主要有以下幾個(gè)方面：

（1）資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)處理上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足相關(guān)條件才能按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，即：有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)出租和出借商品房的成本，由達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。其后續(xù)支出，滿足確認(rèn)條件的，計(jì)入成本；不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，計(jì)入當(dāng)期損益。

稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)自用、出租和出借商品房以竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，持有期間增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益的外不得調(diào)整?！掇k法》第十五條規(guī)定，企業(yè)對(duì)尚未出售的已完工開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除。第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（2）資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)處理上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但采用公允價(jià)值模式的除外。采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)》，采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期