會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：關(guān)于賬務(wù)處理依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法的問題

關(guān)于賬務(wù)處理依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法的問題一、固定資產(chǎn)折舊政策的處理

企業(yè)準(zhǔn)則第4號準(zhǔn)則對固定折舊政策做如下規(guī)定：

第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。

第十九條企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

企業(yè)所得稅及相關(guān)規(guī)定對規(guī)定折舊做了如下規(guī)定：

《中華人民共和國企業(yè)所得實(shí)施條例》：

第五十九條固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

第六十條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，為20年;

(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;

(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;

(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年;

(五)電子設(shè)備，為3年。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)：

先從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法立意層面分析，從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)折舊政策的選擇給予了企業(yè)自由裁量權(quán)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。而稅法規(guī)定的最低折舊年限，筆者認(rèn)為是為了稅收執(zhí)法的一個(gè)“簡便性”，減少稅后部門稽核企業(yè)利用加速折舊、縮短折舊年限增加成本費(fèi)用以稅前扣除的一個(gè)手段，為了降低稅收成本而指定的標(biāo)準(zhǔn)。而此標(biāo)準(zhǔn)只是針對所得稅稅前扣除，并非否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等選擇折舊政策。此從國家稅務(wù)總局公告2014年第29號第五點(diǎn)可以明確看出，稅法并未否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)選擇固定資產(chǎn)的折舊政策的觀點(diǎn)筆者認(rèn)為毋庸置疑。

從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與可靠性原則中分析，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。下面舉個(gè)例子說明企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況選擇折舊政策和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及可靠性的關(guān)聯(lián)。

例1：A企業(yè)擁有大型機(jī)器C設(shè)備一臺，B企業(yè)也擁有與A企業(yè)同型號的大型機(jī)器C設(shè)備一臺;A、B企業(yè)屬于同行業(yè)企業(yè)、企業(yè)地理環(huán)境及設(shè)備用途相同。A企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)范，要求設(shè)備維修部門每周對機(jī)器進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)，并將此作為設(shè)備維修部門的考核依據(jù);B企業(yè)內(nèi)部管理混亂，對于設(shè)備不定期保養(yǎng)維修，直到設(shè)備無法運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)才進(jìn)行維修，不做保養(yǎng)。

試問上述例子中同一型號C設(shè)備那個(gè)企業(yè)的使用年限會(huì)長一些?毋庸置疑我們都知道是A企業(yè)。這種定期保養(yǎng)的計(jì)劃是否為企業(yè)交易或事項(xiàng)活動(dòng)呢?筆者認(rèn)為是的。那么如果A、B企業(yè)同一設(shè)備C均采用10年進(jìn)行會(huì)計(jì)折舊，試問A企業(yè)的賬務(wù)處理如實(shí)反映其交易、事項(xiàng)活動(dòng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了嗎?筆者認(rèn)為沒有，因?yàn)锳企業(yè)設(shè)備使用年限會(huì)長于B企設(shè)備的使用年限，未能按企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)(實(shí)際資產(chǎn)的尚可使用年限)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么就是說可靠性原則沒有達(dá)到要求。

績衡量層面分析，筆者認(rèn)為A企業(yè)的設(shè)備使用年限長于B企業(yè)，其差異原因是因A企業(yè)保養(yǎng)計(jì)劃帶來的增值，這項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)能夠使得企業(yè)通過增加資產(chǎn)的使用年限，少計(jì)成本費(fèi)用在凈利潤中體現(xiàn)其作業(yè)的價(jià)值。如果不考慮該作業(yè)收益，企業(yè)完全沒有必要去做，因?yàn)橹辽僭诶麧櫛韺用娑晕纯紤]作業(yè)增值的，根據(jù)凈利潤來衡量A企業(yè)的業(yè)績時(shí)，A企業(yè)的沒有如實(shí)反映企業(yè)的交易、事項(xiàng)。(這里對于年限的長短、重要性的問題不考慮)

綜上，固定折舊政策應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求而選擇，并非根據(jù)稅法規(guī)定稅前扣除的規(guī)定來選擇。折舊政策的差異最終通過遞延所得稅的確認(rèn)來進(jìn)行調(diào)節(jié)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不存唯一性及排他性。

二、固定資產(chǎn)特殊優(yōu)惠政策的處理

以近期國務(wù)院總理李克強(qiáng)9月24日主持召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中研究決定的“有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊政策”為背景，相關(guān)優(yōu)惠政策的影響下，各論壇、期刊等途徑對于會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行討論，比較突出的是有兩種觀點(diǎn)。相關(guān)觀點(diǎn)是今天在視野論壇中——無極小刀：另類視點(diǎn)——(87)《固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》相關(guān)觀點(diǎn)如下：

《中國稅務(wù)報(bào)》2014年10月10日第07版“稅務(wù)財(cái)會(huì)”欄目刊載了題為《固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》的署名文章。

原文觀點(diǎn)：兩種會(huì)計(jì)處理方法

由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》缺乏明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中對固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用情形存在兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：

第一種方法，就是將購入的固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用項(xiàng)目，不再進(jìn)行“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的核算，用單獨(dú)的備查登記簿單獨(dú)記載保管。

第二種方法則是分兩步處理，首先將購入的相關(guān)固定資產(chǎn)費(fèi)用統(tǒng)一依照“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，依照統(tǒng)一的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理;其次將固定資產(chǎn)原值全額作為本期固定資產(chǎn)折舊，計(jì)入“累計(jì)折舊”科目以及相關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目。

筆者對于這兩種觀點(diǎn)均不贊同，筆者認(rèn)為上述兩觀點(diǎn)產(chǎn)生的依據(jù)是根據(jù)稅收優(yōu)惠政策來指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理，卻忽略了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。針對這個(gè)優(yōu)惠政策出臺后看到相關(guān)賬務(wù)處理討論后，在腦海中出現(xiàn)了兩個(gè)問題：

1、指導(dǎo)賬務(wù)處理是否稅法還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》對暫時(shí)性差異處理規(guī)定的背景是什么?換句話說準(zhǔn)則中存在意義是什么?

優(yōu)惠政策的出臺筆者認(rèn)為最直接的影響層面仍然是過程中，換句話說影響的只是稅法的所得稅、會(huì)計(jì)中所得稅相關(guān)的處理，對于會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)、成本費(fèi)用(不含所得稅費(fèi)用)的確認(rèn)沒有影響。在政策的背景企業(yè)不應(yīng)該根據(jù)政策的出臺調(diào)整折舊政策、調(diào)整資產(chǎn)的確認(rèn)，購入的研發(fā)設(shè)備還是應(yīng)該按照企業(yè)設(shè)備的實(shí)際情況考慮折舊政策的選擇，違背這一原則筆者同樣認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理仍可從上述折舊政策的處理中的三個(gè)層面進(jìn)行分析。

上述提到的第一方法，筆者認(rèn)為未能全面反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，購買支出全部一次性進(jìn)入成本費(fèi)用違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)與成本、費(fèi)用的定義條件，由此生產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告有失公允。第二種方法，折舊全額計(jì)提違背了相關(guān)資產(chǎn)在后期產(chǎn)生的增值效益的影響，低估了本期企業(yè)經(jīng)營情況，相關(guān)會(huì)計(jì)處理違背了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行記錄，會(huì)計(jì)信息違背了可靠性原則。根據(jù)兩種方法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)性息進(jìn)行業(yè)績評價(jià)、決策時(shí)使得