會計實務：某(中國)有限公司未代扣員工股票期權收入少繳個人所得稅案

某（中國）有限公司未代扣員工股票期權收入少繳個人所得稅案一、案件背景情況

某（中國）有限公司為外商獨資公司。主要經(jīng)營范圍是生產(chǎn)計算機軟件、編制計算機軟件操作材料；自產(chǎn)產(chǎn)品的安裝、調試、維修、技術培訓、咨詢、服務等。

該公司是某外國上市公司的全資子公司，員工由本地職工和外籍雇員組成，公司向員工支付工資外，還制定了其他形式的多種獎勵政策。

二、違法事實及處理結果

（一）違法事實

1、股票期權差價收入

由于某（中國）有限公司的母公司是美國著名企業(yè)，位居世界五百強之列，在北京注冊的某（中國）有限公司同世界各地分公司一樣具有先進的跨國公司管理模式。查前，檢查人員進行了大量的預案工作，主要通過“北京市地方稅務管理信息系統(tǒng)”查閱了某（中國）有限公司個人所得稅近三年的代扣代繳稅款入庫情況，并與同等規(guī)模企業(yè)的繳稅數(shù)據(jù)進行了對比、分析，發(fā)現(xiàn)某（中國）有限公司的員工收入普遍比其他同等規(guī)模企業(yè)的員工個人收入低，這與該公司的國際知名度和經(jīng)濟實力不相符。

檢查人員查詢和分析了國際企業(yè)管理中對員工的一般獎勵、激勵機制，了解到涉外公司普遍存在利用股票、股權獎勵方式分配的做法。

根據(jù)前期了解的情況，檢查人員擬定了實地檢查與詢問相結合的檢查方法。在詢問中，檢查組針對該公司上市股票同員工的個人獎勵政策是否存在聯(lián)系進行了重點、詳細地調查，得知某（中國）有限公司的雇員在境內任職期間能夠享受到境外總部的股票期權獎勵，取得股票期權差價收入。

2、股票期權差價收入取得方式

該公司的員工取得股票期權差價收入，由國外總部負責執(zhí)行?？偛吭O有股票期權管理機構，并聘用股票經(jīng)紀人負責中國公司雇員股票在國際證券交易市場出售的全部過程。總部通過電腦網(wǎng)絡在員工信箱中授予股票期權，員工按照公司總部規(guī)定時間行使已歸屬于自己的股票期權時，網(wǎng)上填寫表格，注明行使的股票數(shù)，由股票經(jīng)紀人在證券交易市場將其售出。股票售出時扣除手續(xù)費和稅金后，以兩種方式將股票期權差價收入?yún)R給員工：通過匯款匯入員工指定的個人賬戶；由股票經(jīng)紀人簽發(fā)支票寄給員工。股票經(jīng)紀人將授權價所得匯入總部資本賬戶。

３、獲取境外證據(jù)

某（中國）有限公司員工取得股票期權差價收入的全部的操作資料及數(shù)據(jù)均在境外總部，股票經(jīng)紀人直接與員工個人聯(lián)系，交易的原始單據(jù)在國外經(jīng)紀人和股票組保存，中國公司沒有任何資料；收入來自境外國際證券交易市場，境內不進行核算。如何獲取某（中國）有限公司員工取得股票期權差價收入的確鑿證據(jù)，成為了案件檢查的關鍵。

檢查組與該公司境外總部聯(lián)系，由總部直接提供相關資料的方法來獲取證據(jù)，并通過某（中國）有限公司的稅務代理與其境外總部取得了聯(lián)系，要求其境外總部協(xié)助提供授予員工股票期權的分配計劃資料、檢查期間取得股票期權差價收入的人員名單、股票期權協(xié)議書、授權通知書、行權通知書和行權調整通知書、行權取得收入的原始證據(jù)及收入的詳細資料。凡是由境外總部提供的原始證據(jù)和資料，都要求注明資料來源和真實可靠性，由境外總部簽字或蓋章，并經(jīng)境外公證機構公證及我國駐該國使領館認證。

3、違法問題

2000年1月至2000年12月，該企業(yè)有41名外籍雇員在華行任職期間行使了股票期權，未繳納個人所得稅。

其中23人在華行使了其“在中國工作期間取得的股票期權”，收入總計3331219.12美元，約合計人民幣（匯率為8.2766）27571168.17元，該公司未代扣代繳個人所得稅12407025.68元。另有18人在華行使從境外取得的股票期權，就其在華工作期間所得總計為245萬美元，公司未代扣代繳個人所得稅。

（二）處理結果

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第二條、《關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]009號）以及《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]241號）文件規(guī)定該公司應代扣代繳個人所得稅1900萬元。

三、案例分析（一）股票期權差價收入性質認定。

1、什么是股票期權差價收入

公司根據(jù)員工的工作業(yè)績，授予員工本公司股票的股權，按照授予當日的股票市價確定授予價。員工在公司規(guī)定的時間行使股權，即出售其手中的股權，出售價格為行使股權當日的市價，行使價格超出授予價格的部分即為“股票期權差價收入”。

2、員工取得股票期權差價收入的方式

公司總部將股票期權差價收入支付給員工的方式有以下兩種：一是通過匯款將股票期權差價收入?yún)R入員工指定的帳戶；二是公司總部的股票經(jīng)紀人開出支票，通過郵寄的方式寄到員工手中。

3、股票期權差價收入的納稅義務

本案中由于某（中國）有限公司對股票期權差價收入誤解為員工在境外取得股票交易的收入，因此未扣繳個人所得稅。檢查組根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的有關規(guī)定分析認定，股票期權差價收入是公司對員工支付的獎勵，通過股票差價的方式確定獎勵金額的大小。員工個人未在境外開立股票交易帳戶，更沒有進行實質性的股票交易，因此股票期權收入不屬于個人取得的股票交易收入，應定義為員工從公司取得的獎勵收入，屬于工資薪金范疇，應按照工資薪金所得征收個人所得稅。

（二）雇員取得股票期權差價收入納稅義務的判定

股票期權差價收入境內外勞務發(fā)生地的判定，根據(jù)其授權日、行權日及在華任職時間，可以分為三種情況：

1、在華任職期間取得股票期權并行使該權利取得差價收入（簡稱“境內授權境內行權”）

雇員從授權日至行權日期間一直在境內工作，其取得的股票期權差價收入負有全額納稅義務。

2、來華任職前取得股票期權，在華任職期間行使該權利取得差價收入的情況（簡稱“境外授權境內行權”）

雇員在境外任職取得股票期權，來華任職期間行使該權利取得差價收入，根據(jù)《國家稅務總局關于在中國境內無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》（國稅函[2000]190）的規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、政府間稅收協(xié)定和有關稅收規(guī)定，在中國境內無住所的個人在華工作期間或離華后以折扣認購股票等有價證券形式取得工資薪金所得，仍應依照勞務發(fā)生地原則判定其來源地及納稅義務。上述個人來華后折扣認購股票等形式收到的工資薪金所得，凡能夠提供雇傭單位有關工資制度及折扣認購有價證券辦法，證明上述所得含有屬于該個人來華之前工作所得的，可僅就其中屬于在華工作期間的所得征收個人所得稅?！?，應對雇員取得的股票期權差價收入劃分境內外所得。但在劃分境內外所得的方法上，存在著如下三種不同的劃分方法。

以假定情況為例：一名外籍雇員M于1997年1月1日在境外工作期間被授予400股股票期權，授權價為每股10元，并規(guī)定在四年內每年可行使25%期權（即100股），該雇員于2000年1月1日被派來華工作，于2002年1月1日在華工作期間一次性行使這400股期權，售出價格為每股20元，差價收入為每股10元（無交易費），所得差價收入為4000元。

①按授權日至可行使日（等待期）劃分境內外所得

按此種方法劃分，境外所得為3750元，境內所得為250元，其理由為98、99、2000、2001年分別可行使的100股股票期權，等待期分別為1年、2年、3年、4年，98、99、2000年分別可行使的股票期權合計300股，因雇員均在境外工作，因此這300股在2002年行使取得的差價收入3000元為境外所得，而2001年可行使的股票期權100股的等待期為4年‚雇員在境內外工作‚因此這100股在2002年行使取得的差價收入1000元應劃分境內外所得，該雇員在境外工作3年‚境內工作1年，因此境內所得為1000÷4×1=250元。

②按授權日至最后一個可行使日（最長等待期）平均劃分境內外所得

按此種方法劃分，境外所得為3000元，境內所得為1000元，其理由為2002年1月1日行使400股股票期權取得差價收入4000元‚為4年工作的收入‚境外工作3年‚境內工作1年‚因此境內所得為4000÷4×1=1000元。

③按授權日至行權日劃分境內外所得

按此種方法劃分，境外所得為2400元，境內所得為1600元，其理由為2002年1月1日行使400股股票期權取得差價收入4000元‚為5年工作的收入‚境外工作3年‚境內工作2年‚因此境內所得為4000÷5×2=1600元。

3、在華任職期間取得股票期權‚在華工作期滿離開中國后行使該權利取得差價收入的情況（簡稱“境內授權境外行權”）

根據(jù)《國家稅務總局關于在中國境內無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》（國稅函[2000]190號）文件規(guī)定:“個人停止在華履約或執(zhí)行職務離境后收到的屬于在華工作期間的所得‚也應確定為來源于我國的所得‚但該項工資薪金性質所得未在中國境內的企業(yè)或機構、場所負擔的‚可免扣繳個人所得稅.”因此‚對雇員境內授權境外行權取得的差價收入應免扣繳個人所得稅。

（三）境外證據(jù)真實性、合法性判定。

本案中，檢查組在對案件的定性和處理過程中，大量采信了境外證據(jù)。

對于境外形成的證據(jù)，目前的司法實踐要求必須履行一定的證明手續(xù)、具備相應的形式要件后，方才具有證據(jù)效力。其直接法律依據(jù)是最高人民法院《關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第十一條“當事人向人民法院提供的證據(jù)系在中華人民共和國領域外形成的，該證據(jù)應當經(jīng)所在國公證機關予以證明，并經(jīng)中華人民共和國駐該國使領館予以認證，或者履行中華人民共和國與該所在國訂立的有關條約中的證明手續(xù)?！北景钢械乃芯惩庑纬傻淖C據(jù)全部按照這一規(guī)定取得，具備了依法定案必要的條件。

（四）政策的規(guī)定

財政部、國家稅務總局2005年3月28日下發(fā)《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）第二條規(guī)定：

“關于股票期權所得性質的確認及其具體征稅規(guī)定(一)員工接受實施股票期權計劃企業(yè)授予的股票期權時，除另有規(guī)定外，一般不作為應稅所得征稅。(二)員工行權時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價，下同)的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。

員工行權日所在期間的工資薪金所得，應按下列公式計算工資薪金應納稅所得額：

股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數(shù)量。

第三條關于工資薪金所得境內外來源劃分規(guī)定：“按照《國家稅務局關于在中國境內無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》(國稅函[2000]190號)有關規(guī)定，需對員工因參