會計實務：彌補以前年度虧損的會計處理

彌補以前年度虧損的會計處理《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)額，應當以很可能獲得用來可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉(zhuǎn)回。本文舉例說明企業(yè)在每期彌補以前年度虧損的會計處理。

某公司2007年度應納稅所得額為-500萬元，此前年度無待彌補的虧損，適用企業(yè)所得稅稅率為33%。該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額，用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。

1.2007年末，應確認遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1650000(5000000×33%)

貸：所得稅費用1650000

2.(1)國家稅務總局《關于填報企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表有關問題的通知》(國稅函[2008]635號)規(guī)定，按月(季)度據(jù)實預繳所得稅的預繳期可以彌補以前年度的虧損。該公司2008年前兩個季度累計實現(xiàn)應納稅所得額為100萬元，已預繳企業(yè)所得稅25萬元(100×25%)，未彌補虧損。2008年第三季度累計實現(xiàn)應納稅所得額150萬元。這時，應以第三季度實現(xiàn)的應納稅所得額50萬元(150-100)彌補2007年度的虧損。由于該公司2008年適用企業(yè)所得稅稅率為25%，與2007年的適用稅率發(fā)生了變化，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

調(diào)整2007年度確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用400000(5000000×33%-5000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)400000

彌補2007年度虧損，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用125000(500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)125000

(2)2008年第四季度累計實現(xiàn)應納稅所得額300萬元，以第四季度實現(xiàn)的應納稅所得額150萬元(300-150)彌補虧損。

彌補2007年度虧損，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用375000(1500000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)375000

(3)2008年度匯算清繳納稅調(diào)整后應納稅所得額為310萬元，稅務機關退還了第一季度和第二季度預繳的企業(yè)所得稅，實質(zhì)是允許彌補2007年度的虧損。退還稅款和匯算清繳調(diào)增的10萬元(310-300)對應的應納稅所得額為110萬元(100+10)，應予彌補2007年度的虧損，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用275000(1100000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)275000

假如多預繳的企業(yè)所得稅沒有退還，而是稅務機關與企業(yè)達成抵頂下一年度應納稅款的協(xié)議，這時預繳稅款的100萬元應納稅所得額沒有彌補虧損，因此，不能作抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理，只能對納稅調(diào)增的10萬元應納稅所得額作抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理。待抵頂下一年度應納稅款或彌補虧損時再作抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理。

(4)2008年12月31日，該公司對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進行復核，判定未來期間能夠獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。

3.(1)2009年第一季度應納稅所得額為-50萬元。由于企業(yè)所得稅是按納稅年度計算，納稅年度為公歷1月1日～12月31日。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。所以，預繳期的盈虧不能確定年終是否盈利還是虧損，預繳期發(fā)生的虧損暫不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。2009年度應納稅所得額為-95萬元。

(2)2009年12月31日，該公司對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面進行復核，判定未來期間無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值：

借：所得稅費用475000(1650000-400000-125000-375000-275000)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)475000

4.(1)2010年第一季度經(jīng)營形勢好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)應納稅所得額100萬元。企業(yè)經(jīng)復核，在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。此時應轉(zhuǎn)回2009年度減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值：

借：遞延所得稅資產(chǎn)475000

貸：所得稅費用475000

彌補2007年度的虧損，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用250000(1000000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)250000

(2)2010年第二季度累計實現(xiàn)應納稅所得額280萬元。

第二季度實現(xiàn)的應納稅所得額為180萬元(280-100)，先彌補2007年尚未彌補的虧損90萬元(500-310-100)，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用225000(900000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)225000

再用剩余的90萬元(180-90)，彌補2009年的虧損。由于2009年沒有確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)，因此無需作會計處理。彌補完后，2009年尚有5萬元(95-90)虧損未彌補，本文不再說明。

這里有一個問題值得注意，在會計實務中，有的會計對2009年度的虧損95萬元，當年并未確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)，因此在彌補時先確認為遞延所得稅資產(chǎn)，然后進行彌補。即：

(1)確認2009年度遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)237500(950000×25%)

貸：所得稅費用237500

(2)彌補2009年度虧損，抵減確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用225000(900000×25%)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)225000

其實，這樣處理大可不必。按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的相關規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損，用以后年度的應納稅所得額進行彌補，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下(即未來應有足夠的應納稅所得額進行彌補)，應當在當期確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。不符合確認條件的虧損，在當期就不能確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)，在后期彌補時也無需重新確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)，直接進行彌補就可