會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：謹(jǐn)防非居民納稅人隱匿或挪用利潤

謹(jǐn)防非居民納稅人隱匿或挪用利潤根據(jù)企業(yè)所得稅法，對非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的股息所得實(shí)行源泉扣繳的辦法，以支付人為扣繳義務(wù)人，按10%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以被投資方作出利潤分配決定的日期為納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)日期。由于這種確定納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)日期的方式具有人為可操控性，給非居民納稅人故意不做利潤分配或者隱匿分配，推遲或逃避繳納稅款提供了可乘之機(jī)。

筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些非居民企業(yè)為了達(dá)到推遲納稅或逃避納稅的目的，會(huì)要求其投資控股或獨(dú)資設(shè)立的被投資外商投資企業(yè)，長期不做利潤分配或是無限期推遲。也有一些企業(yè)在分配后暫不扣繳稅款，長期將利潤掛在“應(yīng)付股利”科目上，認(rèn)為只要不付往境外，就不涉及扣繳稅款。一些跨國企業(yè)集團(tuán)為了實(shí)現(xiàn)其他需求（如再投資），往往責(zé)令境內(nèi)被投資的子公司挪用長期累積形成的未分配利潤。筆者認(rèn)為，以境內(nèi)被投資企業(yè)為依托，理清企業(yè)利潤總額及分配數(shù)額，做好源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，是稅務(wù)機(jī)關(guān)有效防范非居民股息所得避稅的有效方式。

加強(qiáng)稅法宣傳，是提高納稅人稅法遵從度的前提保證，也是做好源泉扣繳日常監(jiān)管工作的基礎(chǔ)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第五條規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在做出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)做出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，來確定收入的實(shí)現(xiàn)。這兩個(gè)文件說明，國家稅務(wù)總局對非居民股息所得的稅收管理早有防范措施。但由于稅法宣傳不到位，再加上部分企業(yè)自身對扣繳義務(wù)人的職責(zé)認(rèn)識不清，使得一些企業(yè)沒有很好地履行股息所得企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)。

比如，吉林省遼源市某企業(yè)實(shí)際已作利潤分配處理，但卻在“應(yīng)付股利”科目長期掛賬，未按規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅。該企業(yè)的財(cái)務(wù)人員錯(cuò)誤地認(rèn)為，只有當(dāng)股息向境外支付時(shí)才申報(bào)扣繳非居民企業(yè)所得稅，而不是在分配環(huán)節(jié)扣稅。財(cái)務(wù)人員之所以有這樣的認(rèn)識，就在于他們對稅法的了解不夠清楚。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大相關(guān)稅法知識的宣傳力度，必要時(shí)建立與大型外商投資直接聯(lián)系的綠色通道，對宣傳工作實(shí)行跟進(jìn)式服務(wù)，提高其對非居民稅款扣繳的遵從度。

要做好源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，稅務(wù)人員需要提高查賬技能，這是防范稅務(wù)人員管稅風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)常常會(huì)通過定期檢查扣繳義務(wù)人，來監(jiān)督其對非居民企業(yè)所得稅扣繳的履行是否及時(shí)、到位，這就要求稅務(wù)人員自身必須具有較高的查賬技能。一般來說，企業(yè)每年在實(shí)現(xiàn)利潤后會(huì)作轉(zhuǎn)賬處理，即：借記“本年利潤”，貸記“利潤分配”；提取項(xiàng)目時(shí)，借記“利潤分配”，貸記“法定公積金”等科目，剩余留作分配部分貸記“未分配利潤”科目；在股東會(huì)做出利潤分配時(shí)，借記“未分配利潤”，貸記“應(yīng)付股利”科目。

通過這些會(huì)計(jì)分錄可看出，企業(yè)在向境外支付股息前，會(huì)先將部分股息轉(zhuǎn)入到負(fù)債類科目，即“應(yīng)付股利”科目。如果企業(yè)的“應(yīng)付股利”科目有貸方余額，其存在未及時(shí)扣繳非居民股息所得稅的可能性就很大。在檢查過程中，最重要的一項(xiàng)是對“未分配利潤”科目的檢查。因?yàn)槿绻鈬毓煞綄⑵鋺?yīng)得的股息部分直接轉(zhuǎn)作再投資，就可能出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“實(shí)收資本（股本）”等科目；如出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“銀行存款”等科目，就很可能存在其他對股息的直接挪用行為。稅務(wù)人員只有熟練掌握企業(yè)這些記賬規(guī)則，才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)未按期履行扣繳非居民企業(yè)所得稅的行為。

做好源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，稅務(wù)人員還應(yīng)加強(qiáng)對政策的研究，這是提高非居民股息所得稅征管水平根本保證。國家稅務(wù)總局公告2011年第24號第五條規(guī)定，對于股息，如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。這項(xiàng)規(guī)定說明，企業(yè)的未分配利潤，屬于外國投資者的部分，只要?jiǎng)佑昧司彤a(chǎn)生了納稅義務(wù)。也就是說，即使董事會(huì)未做股息分配，只要預(yù)付股息所得也應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。另外，由于跨國企業(yè)集團(tuán)在中國境內(nèi)可能不止一家子公司，出于投資需要，企業(yè)可能將其應(yīng)得的股息在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)投資另一公司，