會計實務(wù)：企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理總結(jié)(下)

企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理總結(jié)(下)（二）籌建期間所得稅的處理

1、籌辦期是否作為計算損益的年度

國稅函〔2010〕79號《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第七條中明確規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。因此，籌辦期不作為計算損益的年度。舉例來說，如果公司2011年至2012屬于籌建期，2013年1月開始正式生產(chǎn)并取得收入但是未盈利，計算虧損可抵扣年限應(yīng)該從2013年開始，而非從2011年開始起算。

2、籌辦期所得稅納稅申報表的調(diào)整事項

按照籌辦期和生產(chǎn)經(jīng)營期的跨期不同需要區(qū)別對待。

（1）純籌建年度的納稅調(diào)整。由于純籌建年度一般不存在收入，因此會計上必然因支出開辦費而發(fā)生虧損，但稅收上規(guī)定支出開辦費不得計算為當(dāng)期虧損（國稅函〔2010〕79號）。這樣．在純籌建年度納稅申報時，必須在企業(yè)賬面虧損的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增，使調(diào)整后企業(yè)應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得額或所得額）為0。

（2）純生產(chǎn)經(jīng)營年度涉及開辦費的納稅調(diào)整。在純生產(chǎn)經(jīng)營年度。按規(guī)定對籌建期間的開辦費進(jìn)行攤銷，即“進(jìn)行稅前扣除”時，由于此時原開辦費已計入籌建期間損益。這樣不論是一次性攤銷或者是分期攤銷，當(dāng)年會計利潤總額中都不反映稅收上的攤銷額，因此納稅申報時應(yīng)按攤銷的開辦費調(diào)減應(yīng)稅所得，直至稅收上將可扣除的開辦費全部攤銷完畢為止。

（3）在既有開辦費支出，又在后期開始生產(chǎn)經(jīng)營活動的年度，應(yīng)比照以上會計處理時的方法，按照當(dāng)年支出開辦費與當(dāng)年應(yīng)攤銷開辦費的差額確定調(diào)增或調(diào)減。當(dāng)年成立、當(dāng)年投產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，除存在因特殊需要分期攤銷開辦費的情況外，無須因開辦費作納稅調(diào)整。

如果在籌辦期被核定所得稅稅種而且要申報企業(yè)所得稅，如何才能保證籌辦期開辦費造成的虧損不計入虧損年度？

這個問題也討論了很多，不贅述：如采用企業(yè)會計制度，開辦費計入長期待攤費用，開始經(jīng)營年度之日起不低于3年攤銷；如果采用會計準(zhǔn)則，開辦費計入管理費用，開始經(jīng)營之日一次性計入損益！相關(guān)申報表填寫，新辦企業(yè)籌辦期由開辦費造成的虧損不計入虧損年度在申報上最主要是要注意申報表“應(yīng)納稅所得額”應(yīng)該為0，計入長期待攤費用的，利潤表全部為零，對應(yīng)所得稅零申報；采用準(zhǔn)則計入管理費用的，利潤表為負(fù)數(shù)，申報表應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，此時調(diào)增應(yīng)稅稅所得額（類似虛擬進(jìn)項）保證為0，待開始經(jīng)營年度匯繳時以管理費用歸集的開辦費一次性調(diào)減！各地處理方法可能不一致，殊途同歸！

3、籌辦期的業(yè)務(wù)招待費、廣告及業(yè)務(wù)宣傳費如何進(jìn)行稅前扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、四十四條：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

業(yè)務(wù)招待費需要按照營業(yè)收入比例進(jìn)行限額扣除，但是由于籌建期未取得營業(yè)收入，且不能遞延到以后年度扣除，故無法計算可扣除限額。因此，企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費性質(zhì)的支出不允許稅前列支。具體可以參見國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司2011年09月26日的答復(fù)。

但是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），二○一二年四月二十四日》[2]，

四、關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題

企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

在2012年第15號文的出臺對于之后對于籌辦期的業(yè)務(wù)招待費的爭論可謂塵埃落定，則可以按照實際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務(wù)收入的限制而直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法（一次性扣除或者計入長攤在以后年度扣除）。

而廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費則應(yīng)歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。

五、開辦費的審計要點

開辦費的審計主要是相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)注，實務(wù)中一般并不是審計重點關(guān)注對象，除非企業(yè)存在開辦期間的盈余管理或者其他不良操作動機(jī)，否則只要實施一般性的審計程序予以關(guān)注即可。

（一）籌建期開辦費期間的審計

由于開辦費的期間界定具有一定的規(guī)定，因此，審計時需要關(guān)注企業(yè)在開辦期間列支的相關(guān)費用是否存在跨期問題，在審計程序中我們可以采用截止測試對開辦費的歸屬期間核算問題進(jìn)行分析，如果存在大額跨期，可以進(jìn)行調(diào)整（但是目前由于直接費用化，也就是說開辦期前后的歸屬科目是一致的，調(diào)整的必要性不是很大，除非涉及到開辦期之后的試運行期費用資本化問題的區(qū)分）。

（二）籌建期開辦費的內(nèi)容的審計

需要從以下幾個維度去把握一項費用是否屬于開辦費：（1）區(qū)分費用化支出和資本化支出：費用化支出可以在籌建期間進(jìn)入當(dāng)期損益，也就是可以作為開辦費核算，但是資本化支出由于其收益期間不局限于籌建期間，所以不可以將其全部作為費用化支出（哪怕是間接性支出）。（2）正確區(qū)別籌建期間相關(guān)支出的主體，只要公司本身實際發(fā)生的相關(guān)支出方可作為開辦費支出，不能將股東（或者其他投資主體）的投資過程或者其個別性支出作為公司籌建期間的支出。（3）籌建期間的在所得稅的稅前列示同樣需要受相應(yīng)的比例上限限制（如根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令[2007]第512號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。因此，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰與發(fā)生額的60%進(jìn)行比較，按照孰低原則進(jìn)行扣除。）。

六、常見的開辦費疑難問題（1）籌建之前費用是否可以作為開辦費列支

可以參考國稅發(fā)（１９９１）１６５號《關(guān)于貫徹執(zhí)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法若干業(yè)務(wù)處理問題的通知》的規(guī)定：“中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)在其所簽訂的合資、合作協(xié)議、合同被批準(zhǔn)之前，合資、合作各方為進(jìn)行可行性研究而共同發(fā)生的費用，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可準(zhǔn)予列為企業(yè)的籌辦費?！?/p>

此外，法釋【2011】3號《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（三）》規(guī)定：“發(fā)起人在企業(yè)籌建期間以自己的名義對外簽訂的合同的權(quán)利和義務(wù)由設(shè)立后的企業(yè)承繼”。

因此，開具給發(fā)起人的發(fā)票可以在企業(yè)設(shè)立后作為開辦費扣除。但設(shè)立后的企業(yè)發(fā)生的成本費用必須開具給企業(yè)，而不是開具給發(fā)起人。

（2）舊準(zhǔn)則下，分公司的籌建期費用是否可以入長期待攤費用

chenyiwei：不可以，舊準(zhǔn)則下的開辦費概念是針對法人主體的，一個法人的開辦費概念