會計經(jīng)驗：增值稅有關(guān)會計科目設(shè)置及常用賬務(wù)處理暨《增值稅會計處理規(guī)定》

增值稅有關(guān)會計科目設(shè)置及常用賬務(wù)處理暨《增值稅會計處理規(guī)定》關(guān)于增值稅如何進行會計核算,財政部曾經(jīng)發(fā)布過《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》(財會字[1993]83號)、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》(財會[2012]13號)及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》(財會[2013]24號)等文件.隨著營改增的全面推開,有關(guān)規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展變化,財政部在2016年12月印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號,以下簡稱新規(guī)定).新規(guī)定自發(fā)布之日(2016年12月3日)施行,財會[2012]13號及財會[2013]24號等原有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定同時廢止.

新規(guī)定根據(jù)《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)等制定,因此適用于所有增值稅納稅人,包括原增值稅納稅人和營改增試點納稅人.新規(guī)定中既明確了增值稅會計核算應(yīng)該使用的會計科目與專欄,也進一步說明了這些會計科目在特定業(yè)務(wù)中如何使用.本文主要介紹科目與專欄的設(shè)置與核算記錄的內(nèi)容,以及一些常見業(yè)務(wù)但是稍復(fù)雜的賬務(wù)處理,具體包括:

一、科目設(shè)置與核算內(nèi)容

二、進項稅賬務(wù)處理需關(guān)注的幾個問題

三、收入確認時點與納稅義務(wù)發(fā)生時間不一致時銷項稅額的賬務(wù)處理

四、視同銷售的賬務(wù)處理

五、營改增前已確認收入,后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理

六、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅

一、科目設(shè)置與核算內(nèi)容

稅費核算的一級科目為應(yīng)交稅費,增值稅的有關(guān)科目設(shè)置在該科目下,是二級科目,共有10個.這10個二級科目有應(yīng)交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅、未交增值稅等等,增值稅一般納稅人還應(yīng)在應(yīng)交增值稅明細賬內(nèi)設(shè)置進項稅額、銷項稅額抵減等專欄,各科目與專欄,及其核算或記錄的具體內(nèi)容見下表.

10個二級科目與專欄,主要針對增值稅一般納稅人,小規(guī)模納稅人只需要設(shè)置10個二級科目中的3個二級科目,即應(yīng)交增值稅科目、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅和代扣代交增值稅科目,不需要設(shè)置其他二級科目及專欄.

企業(yè)還需要注意的是,全面試行營業(yè)稅改征增值稅后,營業(yè)稅金及附加科目名稱調(diào)整為稅金及附加科目,該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費;利潤表中的營業(yè)稅金及附加項目調(diào)整為稅金及附加項目.

二、進項稅賬務(wù)處理需關(guān)注的幾個問題

(一)待認證進項稅額

一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),伴隨著增值稅進項稅額,可抵扣的進項稅,如果增值稅專用發(fā)票(以下簡稱專用發(fā)票)當(dāng)月已經(jīng)認證,借記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目,如果當(dāng)月尚未認證,借記應(yīng)交稅費待認證進項稅額科目.

一般納稅人的各種購進貨物等,如果是用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等,其進項稅額不得抵扣,專用發(fā)票認證之前,借記應(yīng)交稅費待認證進項稅額科目,專用發(fā)票認證后,應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目,貸記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)科目.

(二)待抵扣進項稅額

一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程,其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的,應(yīng)當(dāng)按當(dāng)期可抵扣的增值稅額,借記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目,按以后期間可抵扣的增值稅額,借記應(yīng)交稅費待抵扣進項稅額科目.

計入待抵扣進項稅的部分,待以后期間允許抵扣時,按允許抵扣的金額,借記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目,貸記應(yīng)交稅費待抵扣進項稅額科目.

(三)暫估入賬無需含進項稅額

一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫,但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬,不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬.

下月初,用紅字沖銷原暫估入賬金額,待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后,按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額,借記原材料、庫存商品等科目,可抵扣的增值稅額,借記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目.

三、收入確認時點與納稅義務(wù)發(fā)生時間不一致時銷項稅額的賬務(wù)處理

按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的,應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額科目,待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)或應(yīng)交稅費簡易計稅科目.

按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入時點的,應(yīng)將相關(guān)銷項稅額,借記應(yīng)收賬款科目,貸記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)或應(yīng)交稅費簡易計稅科目,按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入時,應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入.

四、視同銷售的賬務(wù)處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,原增值稅納稅人的下列行為,視同銷售貨物:(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人.

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》,營改增試點納稅人的下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn):(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù),但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外.(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外.

企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為,應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則制度相關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理,并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額(或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額),借記應(yīng)付職工薪酬、利潤分配等科目,貸記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(或應(yīng)交稅費簡易計稅科目),小規(guī)模納稅人則應(yīng)計入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅科目.

按稅法規(guī)定要進行視同銷售的上述行為,在進行會計處理時,有些不需要確認收入,也有相當(dāng)一部分行為,按企業(yè)會計準則,也需要進行收入確認.

以增值稅一般納稅人、一般計稅方法為例,各種視同銷售的具體處理如下:

1、將貨物交付其他單位或者個人代銷(非買斷方式)

發(fā)出代銷商品

借:發(fā)出商品(或委托代銷商品)

貸:庫存商品

收到代銷清單時

借:應(yīng)收賬款

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

2、銷售代銷貨物

售出代銷商品時

借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)

貸:應(yīng)付賬款

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

3、設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,相關(guān)機構(gòu)不在同一縣(市)

移送貨物的一方

借:其他應(yīng)收款(或應(yīng)收賬款)

貸:庫存商品(或主營業(yè)務(wù)收入等)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

接受貨物的一方

借:庫存商品

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(進項稅額)

貸:其他應(yīng)付款(或應(yīng)付賬款)

4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

用于集體福利

借:應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本.

用于交際應(yīng)酬消費等個人消費

借:管理費用業(yè)務(wù)招待費等

貸:庫存商品

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

5、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資

具有商業(yè)實質(zhì)

借:長期股權(quán)投資

貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

不具有商業(yè)實質(zhì)

借:長期股權(quán)投資

貸:庫存商品(或原材料等)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

6、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者

借:利潤分配、應(yīng)付股利等

貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

7、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

借:銷售費用、營業(yè)外支出等

貸:庫存商品(或原材料等)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

8、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)

借:營業(yè)外支出等

貸:無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等(簡化處理)

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

五、營改增前已確認收入,后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理

企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入,但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的,在達到增值稅納稅義務(wù)時點時,企業(yè)應(yīng)在確認應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入;已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的,在達到增值稅納稅義務(wù)時點時,應(yīng)借記應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交稅費應(yīng)交城市維護建設(shè)稅、應(yīng)交稅費應(yīng)交教育費附加等科目,貸記主營業(yè)務(wù)收入科目,并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額科目的金額,同時沖減收入.

六、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅

月度終了,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅自應(yīng)交增值稅明細科目轉(zhuǎn)入未交增值稅明細科目.

1、當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅

借:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)

貸