會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理千呼萬(wàn)喚始出來(lái)，在國(guó)務(wù)院《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)）發(fā)布后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局開(kāi)展了多次的調(diào)研和征求意見(jiàn)，終于在年底把這個(gè)促進(jìn)企業(yè)重組的文件發(fā)出來(lái)了。

從財(cái)稅〔2014〕109號(hào)來(lái)看最大的政策紅利是放寬了股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅務(wù)處理的限制，即從收購(gòu)比例從75%下降到50%，可謂重大的思想解放。但是，從稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人士的角度來(lái)看，這個(gè)畢竟只是在59號(hào)文現(xiàn)有規(guī)則體系下的一個(gè)小小改動(dòng)。而股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，則構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理中的新的篇章，這也是財(cái)稅〔2014〕109號(hào)最值得回味的地方。

政策規(guī)定：

對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

【這里賬面凈值實(shí)際并非指的會(huì)計(jì)賬面凈值。估計(jì)立法者也沒(méi)想到一個(gè)準(zhǔn)確的詞語(yǔ)去定義。因?yàn)?，這里也不是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。而是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減去已在稅前扣除折舊后的凈值】

對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的特殊性稅務(wù)處理，實(shí)際就涉及到了多個(gè)文件規(guī)則如何協(xié)調(diào)的問(wèn)題了：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財(cái)稅〔2014〕109號(hào)最值得回味的地方

縱向劃撥情況：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財(cái)稅〔2014〕109號(hào)最值得回味的地方

A財(cái)稅〔2014〕109號(hào)規(guī)定的資產(chǎn)、股權(quán)的無(wú)償劃撥前提都是在100%居民企業(yè)間的。因此，在縱向劃撥情況下，要么是母公司將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到子公司（A---B），或者是子公司將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到母公司（B——A），再要么是母公司直接將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到孫公司（或再下級(jí)公司）即A—C。這里要注意，如果A將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到C后，A因?yàn)樵搫潛苤苯映钟辛薈公司股權(quán)了，即多出圖中一道紅色的持股關(guān)系了，這里A把資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥給C就不在屬于109號(hào)文第三條規(guī)范的范圍，而就是A公司直接對(duì)B公司出資的行為，此時(shí)要么適用財(cái)稅【2014】116號(hào)文非貨幣資產(chǎn)出資的規(guī)定，要么視情況適用財(cái)稅【2009】59號(hào)文資產(chǎn)收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定。

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財(cái)稅〔2014〕109號(hào)最值得回味的地方A——B的情況：

在母子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥的情況中，稅務(wù)處理按照109號(hào)文中的規(guī)定是最直接的，即：

1、劃出方企業(yè)（A）和劃入方企業(yè)（B）均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)（B）取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)在A企業(yè)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)（B）取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

但是，財(cái)稅【2014】109號(hào)文比國(guó)家稅務(wù)總局2014年29號(hào)公告又進(jìn)了一步，說(shuō)的更清晰了，即我不僅給你明確了劃入方B取得A的資產(chǎn)（股權(quán)）不確認(rèn)所得，同時(shí)明確告訴基層稅務(wù)基礎(chǔ)，B雖然不繳納企業(yè)所得稅，但是，B企業(yè)的劃入資產(chǎn)按照賬面價(jià)值計(jì)提的折舊可以稅前扣除。但是，109號(hào)文的話(huà)還是沒(méi)說(shuō)完整。你解決了B的問(wèn)題，A的問(wèn)題怎么辦。你只說(shuō)了A劃出資產(chǎn)不確認(rèn)所得，這個(gè)不確認(rèn)所得實(shí)際說(shuō)的是A對(duì)于非貨幣資產(chǎn)劃出不需要視同銷(xiāo)售。但是，A畢竟少量一塊資產(chǎn)，對(duì)A算什么，算投資、算捐贈(zèng)還是算資產(chǎn)損失？從道理來(lái)看，應(yīng)該是算A對(duì)B的投資行為。因此，劃出企業(yè)應(yīng)該按照劃出資產(chǎn)（股權(quán)）的賬面價(jià)值增加對(duì)劃入企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。道理雖這么說(shuō)，但你上面沒(méi)有規(guī)定，到基層執(zhí)行就五花八門(mén)了。不過(guò)好在109號(hào)文有一句話(huà)“且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的”，這就是說(shuō)，人家劃出方也是借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資產(chǎn)。如果借方是營(yíng)業(yè)外支出，就不能用109號(hào)文了。因此，從這個(gè)角度更加佐證了劃出方應(yīng)做增加投資成本處理。

B——A的情況：

子公司按照母公司要求，將其持有的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到母公司，即屬于B——A的情況，能否適用109號(hào)文的規(guī)定呢？從109號(hào)文的規(guī)定來(lái)看，只要是100%直接控制的居民企業(yè)之間資產(chǎn)（股權(quán)）的劃轉(zhuǎn)就可以。因此，B——A的情況也可以適用109號(hào)文。從文件的關(guān)系來(lái)看，母公司到子公司（A——B）的資產(chǎn)劃撥在國(guó)家稅務(wù)總局2014年29號(hào)公告也有規(guī)范。但是，子公司到母公司及（B——A）這種情況的稅務(wù)規(guī)則，則僅僅是在109號(hào)文才有。此時(shí)B資產(chǎn)減少算什么行為呢？109號(hào)文并沒(méi)有明確。實(shí)際上，子公司到母公司的資產(chǎn)劃撥行為（B——A），應(yīng)該算B公司用非貨幣資產(chǎn)對(duì)A公司進(jìn)行股利分配（或減資），具體要看B公司會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)減少時(shí)，究竟借方是減少的資本公積-資本溢價(jià)還是減少的盈余公積和未分配利潤(rùn)。至于為什么要這么看，涉及到所得稅原理問(wèn)題，這里不再詳細(xì)說(shuō)。也就是說(shuō)109號(hào)文實(shí)際上確立了一條股利分配和減資的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則。我在總局所得稅高級(jí)研究班講授重組稅制的國(guó)際借鑒這門(mén)課時(shí)曾說(shuō)過(guò)，任何重組交易都可以分解為投資、分配和清算三個(gè)步驟的結(jié)合。我們59號(hào)文構(gòu)建了復(fù)雜交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，但是，基礎(chǔ)步驟（投資、分配、清算）的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則一直就不明確。

目前投資行為的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則散落在財(cái)稅【2009】59號(hào)文、財(cái)稅【2014】116號(hào)文以及財(cái)稅【2014】109號(hào)文中，而分配（減資）的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則暗含在財(cái)稅【2014】109號(hào)文中，而清算的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則并不在財(cái)稅【2009】60號(hào)文中，而是在財(cái)稅【2009】59號(hào)文中“同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并”中?？偢杏X(jué)我們?nèi)鄙賹?duì)重組稅制的基礎(chǔ)理論做系統(tǒng)梳理和研究，導(dǎo)致了我國(guó)重組稅收規(guī)則極為碎片化，而且不同規(guī)則之間存在沖突，不具有稅收中性。同時(shí)，我們?cè)趯?xiě)重組稅收的文件時(shí)，過(guò)多的用會(huì)計(jì)的思路和語(yǔ)言去寫(xiě)，而非用法律的思維和語(yǔ)言去寫(xiě)，文件中的稅收專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)表述很不規(guī)范。

A——C的情況：

在母公司直接繞過(guò)子公司，將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到孫公司，此時(shí)能否適用109號(hào)文的規(guī)定呢？從109號(hào)文規(guī)定來(lái)看，對(duì)同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值進(jìn)行的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也可以適用的。注意，109號(hào)文強(qiáng)調(diào)的是”直接控制”，不包含間接控制。此時(shí)，B企業(yè)受A企業(yè)100%直接控制，但C企業(yè)只是收B企業(yè)100%直接控制，受A企業(yè)100%只是間接控制。因此，母、孫公司（A——C）公司之間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)可能是不能直接適用109號(hào)文的規(guī)定的。但實(shí)際操作中可以變通，不過(guò)具體細(xì)節(jié)可能要注意到和12個(gè)月限制規(guī)則的關(guān)聯(lián)問(wèn)題。

橫向劃撥的情況：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財(cái)稅〔2014〕109號(hào)最值得回味的地方

在橫向劃撥中，A公司做出決定，將B公司持有的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥給C公司（B和C都是A的子公司，他們之間沒(méi)有持股關(guān)系）。這種橫向劃撥能否適用109號(hào)文規(guī)定呢？同樣，根據(jù)109號(hào)文規(guī)定：受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)也是可以的。B公司和C公司都受A公司100%直接控制（這里強(qiáng)調(diào)必須是直接控制）。

B——C的情況：

這里特別要注意，B根據(jù)A的要求把資產(chǎn)劃到C，劃之前B和C無(wú)直接持股關(guān)系，劃之后，B和C也沒(méi)有直接持股關(guān)系。如果劃了后，B和C之間有了圖中那個(gè)藍(lán)色虛線(xiàn)的持股關(guān)系，則不就不屬于109號(hào)文的規(guī)定了。此時(shí)就是B對(duì)C的直接投資關(guān)系，要么適用財(cái)稅【2014】116號(hào)文規(guī)定，要么視情況適用財(cái)稅【2009】59號(hào)文中資產(chǎn)收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定。

這里，B公司受A公司100%直接控制，C公司也是受A公司100%直接控制。因此，B公司和C公司之間的關(guān)系就屬于109號(hào)文說(shuō)的受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)，他們之間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)可以適用109號(hào)文規(guī)定。

此時(shí)，對(duì)于劃入方C公司而言，稅收政策是明確的，C取得B資產(chǎn)不確認(rèn)所得，按賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，其資產(chǎn)成本（折舊）可以稅前扣除。

此時(shí)，B公司究竟應(yīng)該如何處理呢？109號(hào)文只是說(shuō)了劃出方B公司不確認(rèn)所得，我不確認(rèn)所得，那我畢竟資產(chǎn)少了一塊啊，我該怎么辦呢？109號(hào)文保持了沉默。關(guān)鍵你財(cái)政部和總局保持沉默，基層稅務(wù)局該如何處理呢？他們?cè)趯?shí)際工作中必須把兩方所有稅務(wù)事項(xiàng)處理全部處理完畢才可以啊。劃出方B少了資產(chǎn)，不確認(rèn)損益，我究竟該怎么辦？這里，就要從所得稅原理的角度，用“分布交易原則”去得出正確的結(jié)論。

在橫向劃撥下，B——C，我們應(yīng)該分解為第一步B——A，第二步A——C。第二步A——C。

第一步B——A上面已經(jīng)分析過(guò)了，B算股利分配（減資），A算取得股利或部分投資收回（這里具體看他們的會(huì)計(jì)處理）。

第二步A——C，這個(gè)也簡(jiǎn)單了，就是縱向劃撥的問(wèn)題。A按B劃給C的資產(chǎn)，增加對(duì)C的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，B——C的劃撥，完整的稅務(wù)處理是，B算非貨幣資產(chǎn)股利分配（減資），A按B劃出的資產(chǎn)賬面價(jià)值增加對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，C公司按資產(chǎn)賬面價(jià)值算投資處理。

B——D的情況：

在橫向劃撥中還有一種情況就是B——D的情況。同樣，如我們上面分析的，B——D情況不能也是不能直接適用109號(hào)文特殊性稅務(wù)處理，因?yàn)锽受A100%直接控制，但D只是受A100%間接控制了。但實(shí)務(wù)中仍可以有變通方法，不過(guò)實(shí)操中有很多細(xì)節(jié)問(wèn)題以及和其他稅種的關(guān)聯(lián)問(wèn)題。

如果上述資產(chǎn)、股權(quán)縱向和橫向劃撥的規(guī)則明確了，再多層、再?gòu)?fù)雜的資產(chǎn)劃撥稅務(wù)問(wèn)題都可以在這個(gè)基本框架下解決。

但說(shuō)到這實(shí)際也只是說(shuō)了資產(chǎn)、股權(quán)劃撥稅務(wù)處理很少一部分內(nèi)容。這里涉及到116號(hào)文非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資和109號(hào)文資產(chǎn)劃撥實(shí)際是可以有轉(zhuǎn)換通道的。同時(shí)，109號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局2014年29號(hào)公告之間也存在相關(guān)關(guān)系，29號(hào)公告針對(duì)國(guó)有資產(chǎn)劃撥稅務(wù)處理的規(guī)定可能還存在瑕疵，這個(gè)在實(shí)務(wù)中如何運(yùn)作也是值得關(guān)注的問(wèn)題，這里也不再詳說(shuō)了。

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