會計實務：我國上市公司財務報表會計準則執(zhí)行情況分析

我國上市公司財務報表會計準則執(zhí)行情況分析企業(yè)會計準則在我國上市公司有效實施已有三年歷史，會計準則實施的經濟效果已經凸顯，有效地促進了上市公司的可持續(xù)發(fā)展，其中，企業(yè)會計準則統(tǒng)一了財務報告的格式和披露要求，提升了企業(yè)會計信息質量，有效地促進了我國資本市場的完善和發(fā)展。財政部會計司2010年五月份發(fā)表《我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》，報告說，截至2010年4月30日，滬深兩市共計1‚774家上市公司如期披露了2009年年報，除此之外，上市公司基本上能夠較好地按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表附注中披露了相關信息。比如，絕大多數上市公司都按照固定資產會計準則的規(guī)定在財務報表附注中披露了固定資產期初余額、期末余額、固定資產構成、固定資產減值準備、累計折舊、處置情況、是否存在固定資產折舊計提方法和折舊年限的會計估計變更等相關信息。財務報表中其他重要項目也都以附表形式在附注中作了充分披露。財務報告中的數據均以企業(yè)會計準則執(zhí)行為基礎，并依照會計法規(guī)定由單位負責人簽字蓋章，對財務報告的真實性和完整性負責。會計準則實施三年來，所有上市公司都按照會計準則統(tǒng)一規(guī)定的財務報告格式和要求向報告使用者公開披露了財務報告，2007年有1‚570家上市公司、2008年有1‚624家上市公司和以及2009年的1‚774家上市公司公布了匯總合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表。財務報告使用者依據這些綜合反映企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績、現(xiàn)金流量的財務報告，評估企業(yè)價值和預測企業(yè)未來，據以做出相關決策。投資者通過財務報告可以做出投資決策，債權人通過財務報告可以做出信貸決策，企業(yè)管理者通過財務報告可以做出管理和企業(yè)發(fā)展決策，政府部門通過財務報告可以做出宏觀經濟決策。

為了適應經濟發(fā)展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益、加強政府對市場監(jiān)管、推進我國會計國際化的需要，財政部于2006年底正式頒布了中國企業(yè)會計準則體系，該準則體系由三部分內容構成：一是基本準則，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用和報告原則等。基本準則的作用是指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規(guī)范的會計實務問題提供處理原則；二是38項具體準則，主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理；三是會計準則應用指南，主要包括具體準則解釋和會計科目、主要賬務處理等，為企業(yè)執(zhí)行會計準則提供操作性規(guī)范。這三項內容既相對獨立，又互為關聯(lián)，構成統(tǒng)一整體。在1項基本準則、38項具體準則及其應用指南構成的企業(yè)會計準則體系中，每一項確認計量準則都規(guī)定了應向財務報告使用者披露的會計信息，同時建立了財務報告列報、現(xiàn)金流量表、中期財務報告、合并財務報表、每股收益、分部報告、關聯(lián)方披露和金融工具列報等報告類準則。會計準則規(guī)定的財務報告體系主要由兩大部分構成，一是財務報表格式，包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表和合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表；二是附注，附注是財務報表的重要組成部分，是對在資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及未能在這些報表中列示項目的說明等，主要包括企業(yè)的基本情況、財務報表的編制基礎、遵循企業(yè)會計準則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明、報表重要項目的說明、或有事項、資產負債表日后事項和關聯(lián)方關系及其交易等。存在子公司的母公司應當同時編制合并財務報表和個別財務報表。從而形成縱橫交錯、結構嚴謹、格式統(tǒng)一、內涵一致、信息可比的財務報告體系。2009年6月財政部印發(fā)了“企業(yè)會計準則解釋第三號”，在我國正式引入了綜合收益概念，在利潤表增加兩個項目：“其他綜合收益”、“綜合收益總額”。證監(jiān)會、國資委等部門也從不同角度對上市公司編制財務報告下發(fā)相關文件作出規(guī)定。如證監(jiān)會為了進一步提高上市公司2009年度財務報告信息披露質量，增強信息披露規(guī)范的操作性及透明度，2010年初對上市公司信息披露規(guī)則進行了修訂，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》（2010年修訂）。2010版規(guī)則首次制訂表格化的財務報告披露格式，完善了加權平均凈資產收益率計算公式，并新增同一控制下企業(yè)合并和反向購買情況下每股收益計算規(guī)定。此次修訂關注到了近兩年內上市公司信息披露中出現(xiàn)的新情況，并注意與新會計準則趨同，對于過去不太合理的細則也重新進行了修訂和完善，提升了會計信息披露的質量，使之更具有決策價值。

2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》。該配套指引包括18項《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。

1、其中，為有效防范財務報告過程中的風險，《企業(yè)內部控制應用指引》第14號——“財務報告”明確提出如下要求：一是，要求企業(yè)編制財務報告時，重點關注會計政策和會計估計；對財務報告產生重大影響的交易和事項的處理，還要按照規(guī)定的權限和程序進行審批。二是，要求企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定，根據登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料編制財務報告，做到內容完整、數字真實、計算準確，不得漏報或者隨意進行取舍；企業(yè)集團還應編制合并財務報表，明確合并財務報表的合并范圍和合并方法，如實反映企業(yè)集團的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。三是，要求企業(yè)依照法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定，及時對外提供財務報告；財務報告須經注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的事務所出具的審計報告應當隨同財務報告一并提供。四是，要求企業(yè)重視財務報告分析工作，定期召開財務分析會議，充分利用財務報告反映的綜合信息，全面分析企業(yè)的經營管理狀況和存在問題，不斷提高經營管理水平。同時明確，這些要求也是依據內控五要素中“信息與溝通”的相關規(guī)定提出的要求。總會計師或分管會計工作的負責人應當在財務分析和利用工作中發(fā)揮主導作用；財務分析報告結果應當及時傳遞給企業(yè)內部有關管理層級。

2、《企業(yè)內部控制配套指引》中的《企業(yè)內部控制評價指引》，為企業(yè)開展內部控制自我評價提供了一個共同遵循的標準，為參與國際競爭的中國企業(yè)在內部控制建設方面提供了自律性要求，有利于提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業(yè)素質的信任度。企業(yè)董事會或類似決策機構依據該評價指引對內部控制有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告。評價指引要求企業(yè)根據基本規(guī)范、應用指引以及本企業(yè)的內部控制制度，圍繞內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等要素，對內部控制有效性進行全面評價，包括財務報告內部控制有效性和非財務報告內部控制有效性。內部控制制度的重點是嚴格會計管理，設計合理有效的組織機構和職務分工，實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個方面：（1）內部會計控制：內部會計控制其范圍直接涉及會計事項各方面的業(yè)務，主要是指財會部門為了防止侵吞財物和其他違法行為的發(fā)生，以及保護企業(yè)財產的安全所制定的各種會計處理程序和控制措施。（2）內部管理控制：內部管理控制范圍涉及企業(yè)生產、技術、經營、管理的各部門、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平，確保企業(yè)經營目標和有關方針、政策的貫徹執(zhí)行。而內部控制的基本結構主要是內部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序三個方面。從事前防范的環(huán)節(jié)來說，首先，企業(yè)需要根據內部控制規(guī)范及指引，結合企業(yè)實際情況，建立一套嚴格的內控規(guī)章制度，包括《企業(yè)財務管理辦法》、《企業(yè)預算管理暫行辦法》、《企業(yè)資金授權審批管理辦法》等制度。其次，在制度的基礎上，要合理設置職能部門，明確各部門的職責，各司其職，建立財務、業(yè)務等控制和職能分離體系。充分考慮不兼容職務和相互分離的制衡要求，各部門、各崗位形成相互制約、相互監(jiān)督的格局。從事中控制環(huán)節(jié)來說，事中控制主要體現(xiàn)在安全性、完整性、合法性和效益性的控制，主要方法有：賬實盤點控制、庫存限額控制、實物隔離控制等。從事后監(jiān)督環(huán)節(jié)來說，除事前防范，事中控制環(huán)節(jié)之外，事后監(jiān)督也是必不可少的環(huán)節(jié)。如，在每個會計期間或每項重大經濟活動完成之后，內部審計監(jiān)督部門都應按照有效的監(jiān)督程序，審計各項經濟業(yè)務活動，及時發(fā)現(xiàn)內部控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)；各職能部門也要將本部門在該會計期間或該項經濟活動之后的資金、物流等變動狀況的信息及時地反饋到資金等管理部門，及時發(fā)現(xiàn)資金等結構、比例是否與計劃或預算相符，產品的賒銷是否嚴格遵守信用政策，存貨的控制是否與指標的一致，人、財、物的使用是否與計劃或預算相符，產品的生產是否根據計劃或預算合理安排等。對于財務報告內部控制缺陷，可由該缺陷可能導致財務報表錯報的重要程度來確定，這種重要程度主要取決于兩方面因素：一是該缺陷是否具備合理可能性導致內部控制不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務報表錯報；二是該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的潛在錯報金額的大小。因此，財務報告內部控制缺陷一般可以通過定量的方式予以確定。相對而言，非財務報告內部控制缺陷的認定很難形成統(tǒng)一的標準，企業(yè)可以根據自身的實際情況，參照財務報告內部控制缺陷的認定標準，合理確定非財務報告內部控制缺陷的定量和定性認定標準。其中：定量標準，既可以根據缺陷造成直接財產損失的絕對金額制定，也可以根據缺陷的直接損失占本企業(yè)資產、銷售收入或利潤等的比率確定；定性標準，可以根據缺陷潛在負面影響的性質、范圍等因素確定。根據《上海證券交易所上市公司內部控制指引》的要求，滬市上市公司在年報披露了內部控制相關信息。但還存在以下問題：對內部控制的認識深度不一致；信息含量相差較大；內部控制完善程度不一致。內部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行，上市公司的自愿性披露動機不強，內部控制自我評估和會計師事務所評價缺少統(tǒng)一的標準。

3、關于《企業(yè)內部控制審計指引》。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。《企業(yè)內部控制審計指引》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內部控制審計業(yè)務做出的制度安排。該審計指引明確要求注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些規(guī)定傳達出一個重要的信息，即：注冊會計師審計的范圍應當覆蓋企業(yè)內部控制整體而不限于財務報告內部控制。這與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實施內部控制規(guī)范體系是相一致的。但是，考慮到注冊會計師在內部控制審計過程中的風險責任承擔能力限制，該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以說明。該指引指出，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。對于如何識別內部控制重大缺陷，該指引要求注冊會計師先評價其所識別出的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以此確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。為便于注冊會計師進行職業(yè)判斷，該指引提供了進一步相關指引。比如，注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；注冊會計師應當將審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有控制缺陷與企業(yè)進行溝通，對其中的重大缺陷和重要缺陷應以書面形式與董事會和經理層溝通。該指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務報告內部控制和非財務報告內部控制兩大方面。2009年10月國務院辦公廳轉發(fā)財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，要求在整合過程的會計師事務所應確保2009年被審計企業(yè)年度財務報告的審計質量?？傊?，內部控制規(guī)范的不斷完善及企業(yè)的深入實施，促進了企業(yè)的財務報告質量不斷提高。

綜上，對于在企業(yè)會計準則基礎上形成的財務報告，財務報告使用者只要認真、全面、深度進行了閱讀，就可以綜合了解企業(yè)的償債能力、營運能力、盈利能力、發(fā)展能力和企業(yè)成長性等情況，基本上可以做到理性投資、科學決策和強化管理。隨著我國經濟市場化程度逐步深入，內部控制規(guī)范及會計準則的不斷完善