會計實務：企業(yè)產(chǎn)權重組中的納稅籌劃

企業(yè)產(chǎn)權重組中的納稅籌劃從社會化大生產(chǎn)來看，多層次的社會分工和廣泛的經(jīng)營協(xié)作是社會化大生產(chǎn)的基礎和要求。因此，協(xié)作的結局必定是各種經(jīng)濟組織的合并；而組織內(nèi)部的專業(yè)化分工至一定程度后，也必然導致更高一個層次的企業(yè)分立。在企業(yè)合并、分立、清算中進行納稅籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。

1．企業(yè)分立的納稅籌劃

企業(yè)分立是指將一個企業(yè)依照法律規(guī)定，分化成兩個或兩個以上新企業(yè)的法律行為。企業(yè)分立并不是原企業(yè)的完全消失，它或者以解散原來企業(yè)成立新企業(yè)的形式出現(xiàn)，或者以原有企業(yè)分出一部分成立新的企業(yè)、原有企業(yè)仍予存在的形式出現(xiàn)?？傊?，企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消失，只是同原有企業(yè)相比，有了新的變化。也正是這種實質(zhì)上的企業(yè)存續(xù)，為納稅籌劃提供了可能。

企業(yè)分立中的納稅籌劃主要體現(xiàn)在；企業(yè)所得稅采用累進稅率情況下，通過分立使原本適用高稅率的一個企業(yè)，分化成兩個或兩個以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，以期獲得流轉稅的稅負降低。

我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的物品。也就是說，增值稅納稅人除經(jīng)營免稅項目的產(chǎn)品外，還可能兼營非免稅項目的產(chǎn)品。

例如，甲制藥廠除經(jīng)營避孕藥品和用具的銷售業(yè)務外，并經(jīng)營其他藥品，該制藥廠應否將避孕藥品和用具這一免稅產(chǎn)品抽出。單獨設立乙制藥廠，以實現(xiàn)納稅籌劃呢？

我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人兼營行為規(guī)定：納稅人兼營免稅項目或非應稅項目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額時，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×當月免稅項目銷售額和非應稅項目營業(yè)額合計/當月全部銷售額、營業(yè)額合計

2．企業(yè)合并的納稅籌劃

企業(yè)的合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)依照法定程序變?yōu)橐粋€企業(yè)的行為。我國《公司法》規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并指接納～個或一個以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設合并是指公司與一個或一個以上的企業(yè)合并成立一個新企業(yè)，原合并各方解散，取消原法人資格。由于稅務籌劃是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程連續(xù)進行為前提的，所以在此只討論吸收合并的稅務籌劃。至于新設合并的稅務籌劃，其原理則基本相同。

企業(yè)合并的納稅籌劃主要包括兩個方面；一是合并中的支付方式；二是合并后存續(xù)公司的稅收負擔。（1）合并中產(chǎn)權交換支付方式選擇的納稅籌劃

吸收合并時，合并公司合并被合并公司，既可以用現(xiàn)金支付，也可以用其證券（如普通股、公司債券等）支付。在國際稅收實踐中，如果合并方用現(xiàn)金或其公司債券支付，則被合并公司股東收到現(xiàn)金時就要立即納稅。但如果被合并公司用其有表決權的股票支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時可以免稅，待股票出售后才計算損益，作為資本利得課稅。世界范圍內(nèi)，對資本利得除埃及等少數(shù)國家外，大多采取輕稅政策。因此，支付股票對被兼并公司的股東而言，可以得到推遲納稅和減輕稅負的優(yōu)惠。

同時，依國際慣例，如合并公司以其債券或現(xiàn)金支付，則合并中所取得的資產(chǎn)將按其支付價格作為計提折舊的基礎。相反，如果合并公司以其股票支付，則合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來的折舊基礎計提折舊。例如，A企業(yè)購買B企業(yè)，其出價為80萬元，而A企業(yè)資產(chǎn)作為折舊基礎的貼面價值為50萬元。如果A企業(yè)用現(xiàn)金或債券支付，則A企業(yè)將按其購買成本80萬元計提折舊；

（2）全并后所得稅的稅務籌劃

利潤高的企業(yè)通過合并有累積虧損的企業(yè)，可將企業(yè)利潤轉移到虧損企業(yè)賬上，表面上沖抵虧損，實質(zhì)上是以被兼并企業(yè)的虧損額來抵減其應繳納的所得稅，從而使合并后企業(yè)的稅負降低。

3．企業(yè)清算的納稅籌劃

企業(yè)清算是企業(yè)宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結終止后的企業(yè)法律關系，注銷其法人資格的法律行為。企業(yè)清算完結后，其法人資格即告消失?，F(xiàn)代企業(yè)制度建立過程中，有些企業(yè)由于經(jīng)營不善或其他原因，將通過終結清算，以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

（l）企業(yè)清算的所得課稅

清算所得課稅，對許多人來說還很陌生。其實，我國內(nèi)資企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》對此也作了規(guī)定：外商投資企業(yè)進行清算時，其資產(chǎn)凈額或者剩余財產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤、各項基金和清算費用后的余額，超過實繳資本的部分為清算所得，應依法繳納所得稅。其計算公式如下：

企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨資產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財產(chǎn)盤盈

企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財產(chǎn)＝企業(yè)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益－應付未付職工工資、勞動保險費等－清算費用－企業(yè)拖欠的各項稅金－尚未償付的各項債務－收取債權損失＋償還負債的收入(因債權人原因確實無法歸還的債務)

企業(yè)的清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財產(chǎn)－企業(yè)累計未分配利潤－企業(yè)稅后提取的各項基金結余＋企業(yè)法定財產(chǎn)估價增值－企業(yè)的資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)接受捐贈的財產(chǎn)價值－企業(yè)的注冊資本金

清算所得稅額＝企業(yè)的清算所得×企業(yè)清算當年經(jīng)營所得適用的稅率

企業(yè)在辦理注銷登記之前，應向主管稅務機關申報繳納清算所得稅。

（2）企業(yè)清算中的納稅籌劃

①清算所得中資本公積項目的稅務籌劃

從上述分析可以看出，資本公積金中，除企業(yè)法定財產(chǎn)重估增值和接受捐贈的財產(chǎn)價值外，其他項目可從清算所得中扣除。對重信增值和接受捐贈，發(fā)生時計入資本公積，清算時并入清算所得予以課稅，這相當于增值部分可以延期納稅。在其他條件不變的情況下，創(chuàng)造條件進行資產(chǎn)評估，以評估增值后的財產(chǎn)價值作為折舊計提基礎?？梢暂^原來多提折舊，抵減更多的所得稅，從而減輕稅負。②改變企業(yè)解散日期會影響企業(yè)清算期間其應稅所得的數(shù)額。

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