獨(dú)家解讀最高法院稅務(wù)行政訴訟第一案

從業(yè)二十年的老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!獨(dú)家解讀最高法院稅務(wù)行政訴訟第一案編者按本案為最高人民法院稅務(wù)行政訴訟的第一起案件。本案判決確立了若干重要的原則：在法無明文的情況下尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)判斷、如何協(xié)調(diào)民事法律規(guī)范與稅務(wù)行政法律規(guī)范的適用以及納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。我們特別邀請陳延忠法官進(jìn)行解析。

德發(fā)再審案宣判

2017年4月7日，最高人民法院就廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（下稱廣州德發(fā)）與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審案作出判決：

一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決；

二、撤銷廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局穗地稅稽一處[2009]66號稅務(wù)處理決定中對廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司征收營業(yè)稅滯納金2805129.56元和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金48619.36元的決定；

三、責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局在本判決生效之日起三十日內(nèi)返還已經(jīng)征收的營業(yè)稅滯納金2805129.56元和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金48619.36元，并按照同期中國人民銀行公布的一年期人民幣整存整取定期存款基準(zhǔn)利率支付相應(yīng)利息；

四、駁回廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司其他訴訟請求。

一、二審案件受理費(fèi)100元，由廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司和廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局各負(fù)擔(dān)50元。

本案看點(diǎn)

該案創(chuàng)下最高人民法院審理案件的三個第一：

新中國成立以來最高人民法院提審的第一起稅案；

2016年5月1日新行政訴訟法實(shí)施后，最高人民法院公開審理的第一起行政案件；

新行政訴訟法實(shí)施后，最高人民法院審理的首起行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴案件。

本案意義

本案稅企雙方爭議焦點(diǎn)具有典型性、代表性和普遍性，譬如拍賣價(jià)格在什么情況下不能直接作為計(jì)稅價(jià)格。從深層次分析，本案涉及到民法與稅法二者之間具體價(jià)值判斷的關(guān)系問題。

案情概述

2004年11月30日，廣州德發(fā)與拍賣公司簽訂了委托拍賣合同，委托拍賣其自有的位于廣州市人民中路555號房產(chǎn)（即廣州市人民中路與中山路交界處的美國銀行中心），總面積63244.7944平方米，廣州德發(fā)估值金額為5.3億多港元。拍賣公司發(fā)布拍賣公告，在公告中明確競投者須交拍賣保證金港幣6800萬元。當(dāng)年12月19日，只有一家公司參與了拍賣，并以1.3億港元（折當(dāng)時(shí)人民幣約1.38億元）競買了上述部分房產(chǎn)，面積為59907.0921平方米。拍賣后，廣州德發(fā)依照1.38億元的成交額向稅務(wù)部門繳納了營業(yè)稅691.2750萬元及堤圍防護(hù)費(fèi)124429.5元。

2006年，廣州市地稅第一稽查局在檢查廣州德發(fā)2004年至2005年繳稅情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)上述拍賣交易價(jià)格明顯低于市場價(jià)格，遂對此展開調(diào)查，并核定該拍賣房產(chǎn)的交易價(jià)格應(yīng)為3.1億多元。而此次拍賣交易價(jià)格僅為1.38255億元。第一稽查局認(rèn)定，廣州德發(fā)存在申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由。

2009年，第一稽查局要求廣州德發(fā)補(bǔ)繳營業(yè)稅867.12萬元及滯納金280.51萬元、堤圍防護(hù)費(fèi)15.61萬元及滯納金4.86萬元。

廣州德發(fā)對這一稅務(wù)處理決定不服，并在廣州市中級人民法院作出終審先后又向廣東省高級人民法院、最高人民法院申請?jiān)賹彙?/p>

2014年12月25日，最高人民法院決定提審此案。

本案爭議焦點(diǎn)

廣州德發(fā)和第一稽查局爭議的焦點(diǎn)是什么？

●稅務(wù)稽查局的主體資格；

●稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額；

●如何認(rèn)定納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由；

●稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金等。

最高人民法院裁判及其理由：

最高人民法院認(rèn)為：本案爭議的焦點(diǎn)問題是德發(fā)公司將涉案房產(chǎn)拍賣形成的拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)納稅后，廣州稅稽一局在稅務(wù)檢查過程中能否以計(jì)稅依據(jù)價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由為由重新核定應(yīng)納稅額補(bǔ)征稅款并加收滯納金。

（一）關(guān)于廣州稅稽一局是否具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格的問題

2001年修訂后的稅收征管法第十四條規(guī)定：本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。2002年施行的稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條進(jìn)一步明確規(guī)定：稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。

據(jù)此，相關(guān)法律和行政法規(guī)已經(jīng)明確了省以下稅務(wù)局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務(wù)局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務(wù)局所屬的稽查局，具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格。

（二）關(guān)于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規(guī)定的應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越職權(quán)的問題

最高人民法院認(rèn)為，雖然國家稅務(wù)總局沒有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規(guī)定的核定應(yīng)納稅額的具體職權(quán)，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進(jìn)行檢查和調(diào)查。特別是出現(xiàn)稅收征管法第三十五條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí)，如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。

因此，稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神。在國家稅務(wù)總局對稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分原則，以及在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重。

因此德發(fā)公司以稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，本案不屬于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的情形為由，認(rèn)為廣州稅稽一局無權(quán)依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定對德發(fā)公司拍賣涉案不動產(chǎn)的收入重新核定應(yīng)納稅額，被訴稅務(wù)處理決定超出廣州稅稽一局的職權(quán)范圍，應(yīng)屬無效決定的理由不能成立。

（三）關(guān)于德發(fā)公司以涉案房產(chǎn)的拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)納稅是否存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由情形的問題

拍賣價(jià)格的形成機(jī)制較為復(fù)雜，因受到諸多不確定因素的影響，相同商品的拍賣價(jià)格可能會出現(xiàn)較大差異。影響房地產(chǎn)價(jià)格的因素更多，拍賣價(jià)格差異可能會更大。依照法定程序進(jìn)行的拍賣活動，由于經(jīng)過公開、公平的競價(jià)，不論拍賣成交價(jià)格的高低，都是充分競爭的結(jié)果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格，可以視為市場的公允價(jià)格。

如果沒有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。

廣州市地方稅務(wù)局2013年修訂后的《存量房交易計(jì)稅價(jià)格異議處理辦法》就明確規(guī)定，通過具有合法資質(zhì)的拍賣機(jī)構(gòu)依法公開拍賣的房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，以拍賣對價(jià)為計(jì)稅價(jià)格的，可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的正當(dāng)理由。該規(guī)范性文件雖然在本案稅收征管行為發(fā)生后施行，但文件中對拍賣價(jià)格本身即構(gòu)成正當(dāng)理由的精神，本案可以參考。

因此，對于一個明顯偏低的計(jì)稅依據(jù)，并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定；尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認(rèn)定取代市場競爭形成的計(jì)稅依據(jù)。

但應(yīng)當(dāng)明確，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對作為計(jì)稅依據(jù)的交易價(jià)格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的。

如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場競價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。

本案的關(guān)鍵在于，在沒有法定機(jī)構(gòu)認(rèn)定涉案拍賣行為無效，也沒有充分證據(jù)證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規(guī)定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以涉案拍賣行為只有一個競買人參加競買即一人競拍為由，不認(rèn)可拍賣形成的價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，直接核定應(yīng)納稅額。

一人競拍的法律問題較為特殊和復(fù)雜，拍賣法雖然強(qiáng)調(diào)拍賣的公開競價(jià)原則，但并未明確禁止一人競拍行為，在法律或委托拍賣合同對競買人數(shù)量沒有作出限制性規(guī)定的情況下，否定一人競買的效力尚無明確法律依據(jù)。但對于拍賣活動中未實(shí)現(xiàn)充分競價(jià)的一人競拍，在拍賣成交價(jià)格明顯偏低的情況下，即使拍賣當(dāng)事人對拍賣效力不持異議，因涉及國家稅收利益，該拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)并非絕對不能質(zhì)疑。

本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價(jià)條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價(jià)，可能會出現(xiàn)競價(jià)程度不充分的情況，特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便德發(fā)公司對拍賣成交價(jià)格無異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額。

同時(shí)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。廣州稅稽一局在被訴稅務(wù)處理決定中認(rèn)定涉案拍賣行為存在一人競拍、保留底價(jià)偏低的情形，廣州市地方稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議補(bǔ)充認(rèn)為，涉案拍賣行為保證金設(shè)置過高、一人競拍導(dǎo)致拍賣活動缺乏競爭，以較低的保留底價(jià)成交，綜合判定該次拍賣成交價(jià)格不能反映正常的市場價(jià)格，且德發(fā)公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價(jià)產(chǎn)生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權(quán)，依法核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅款，并未違反法律規(guī)定。

（四）關(guān)于廣州稅稽一局核定應(yīng)納稅款后追征稅款和加征滯納金是否合法的問題

本案核定應(yīng)納稅款之前的納稅義務(wù)發(fā)生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進(jìn)行檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反上述有關(guān)追征期限的規(guī)定。

被訴稅務(wù)處理決定認(rèn)定的拍賣底價(jià)成交和一人競買拍賣行為雖然能證明稅務(wù)機(jī)關(guān)對成交價(jià)格未形成充分競價(jià)的合理懷疑具有正當(dāng)理由，但拍賣活動和拍賣價(jià)格并非德發(fā)公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進(jìn)行的調(diào)查程序中也未能證明德發(fā)公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為。同時(shí)本案還應(yīng)考慮德發(fā)公司基于對拍賣行為以及地方稅務(wù)局完稅憑證的信賴而形成的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關(guān)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金的規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方式。

因此，廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。此外，被訴稅務(wù)處理決定沒有明確具體的滯納金起算時(shí)間和截止時(shí)間，也屬認(rèn)定事實(shí)不清。

綜上，廣州稅稽一局核定德發(fā)公司應(yīng)納稅額，追繳8671188.75元稅款，符合稅收征管法第三十五條、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條的規(guī)定；追繳156081.40元堤圍防護(hù)費(fèi)，符合《廣州市市區(qū)防洪工程維護(hù)費(fèi)征收、使用和管理試行辦法》的規(guī)定；廣州稅稽一局認(rèn)定德發(fā)公司存在違法違章行為沒有事實(shí)和法律依據(jù)；責(zé)令德發(fā)公司補(bǔ)繳上述稅費(fèi)產(chǎn)生的滯納金屬于認(rèn)定事實(shí)不清且無法律依據(jù)。

若干分析

1、對稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)的尊重

例如，認(rèn)定稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí)，依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神。

在國家稅務(wù)總局對稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分原則，以及在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重。

又如，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。

因此，在本案涉案拍賣行為保證金設(shè)置過高、一人競拍導(dǎo)致拍賣活動缺乏競爭，以較低的保留底價(jià)成交，綜合判定該次拍賣成交價(jià)格不能反映正常的市場價(jià)格，且德發(fā)公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價(jià)產(chǎn)生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權(quán)，依法核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅款，并未違反法律規(guī)定。

2、民事法律規(guī)范和稅收行政法律規(guī)范的協(xié)調(diào)

1原則上適用民事法律規(guī)范原則如果沒有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)。一個明顯偏低的計(jì)稅依據(jù)，并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定；尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認(rèn)定取代市