會計實務：淺析股份支付的性質及會計處理

淺析股份支付的性質及會計處理一、股份支付與股利分配差異分析

股份支付與股利分配在實務中都有兩種支付形式‚即股份形式與現金形式。但在理論上他們是兩個性質不同的概念‚如果不能正確區(qū)分‚會導致會計確認和計量的混淆。兩者差異主要表現在:

1、性質不同

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。按結算方式不同‚股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付‚是指企業(yè)為獲取職工服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付‚是指企業(yè)為獲取職工服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

股份支付是現代企業(yè)對職工采用的一種股權激勵機制‚其目的是激勵職工通過為企業(yè)較長時間的服務或作出較好的業(yè)績‚由單一的職工身份轉為職工和股東雙重身份‚使職工在將來的某一時點能夠以股東的身份參與企業(yè)決策分享利潤承擔風險‚確保他們勤勉盡職地為公司的長期發(fā)展服務‚更好的引進和留住所需人才‚最終保證公司的可持續(xù)發(fā)展。實踐證明股權激勵對于改善公司治理結構‚降低代理成本‚提升管理效率‚增強公司凝聚力和市場競爭力起到了非常積極的作用。

我國《證券法》、《公司法》和《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》等法律、法規(guī)規(guī)定‚企業(yè)可通過股票期權等權益工具對職工實行激勵‚已完成股權分置改革的上市公司允許建立股權激勵機制。企業(yè)授予職工股票期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具以換取職工提供服務‚從而實現對職工的激勵或補償‚實質上屬于職工薪酬的組成部分。也就是說‚目前已經實行股權激勵機制的股份制企業(yè)支付給職工的勞動報酬‚除了工資(包括一切構成工資總額的支付)、福利費、五險一金(醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金)、工會經費、職工教育經費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員工資和醫(yī)療費用、辭退福利等外‚還包括以股份為基礎的支付。這些支出應作為薪酬費用從稅前扣除。

股利分配是企業(yè)根據股東的出資比例‚將資本利得分配給股東。其性質是一種紅利分配‚其支出應從企業(yè)稅后的未分配利潤中扣除。

2、支付對象不同

股份支付的對象一般為公司內部員工‚也可以是為本企業(yè)服務的第三方。根據《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》的規(guī)定‚股權激勵的對象包括上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員、核心技術(業(yè)務)人員‚以及公司認為應當激勵的其他員工‚但不應當包括獨立董事。非上市公司的激勵對象也可以參照《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》的規(guī)定執(zhí)行。這些人員在未進行股份支付(行權)前‚在企業(yè)的身份為單一的職工‚只能憑借為企業(yè)提供的服務獲取勞動報酬;在等待期內是企業(yè)的職工和潛在股東‚也只能獲得勞動報酬;實際行權后才具有職工和股東的雙重身份‚既可獲得勞動報酬‚又可以股東身份參與企業(yè)稅后利潤分配。

股利分配的對象僅指公司的股東‚與企業(yè)的員工無關。股東除了為企業(yè)提供資本金以外‚不需要為企業(yè)提供服務‚但可以行使法律、法規(guī)賦予股東的相應權利和承擔相應的義務。

3、支付形式和內容不同

首先‚從形式上看‚股份支付的獲取基于職工個人貢獻和公司價值增長。其支付方式可以是股票和股份期權‚股票一般為授予后立即可行權(這種情況一般是獎勵職工過去已經提供的服務或創(chuàng)造的業(yè)績)‚股份期權在授予后要經過一個等待期‚且要達到規(guī)定的服務年限或業(yè)績條件時才能行權;而股利分配是基于股東的出資比例‚沒有授予日、等待期、可行權和行權這些過程‚但要經過董事會作出決議、股東大會批準的過程。

其次‚從內容上看‚股份支付本身除了依據契約規(guī)定認購公司股份的權利外‚職工沒有其他任何權利‚只有行權轉變成股東后‚才能擁有股東相應的權利‚但在流通性上有一定的約束。依據期權方案獲得的股票什么時候可以流通要根據期權契約中的有關規(guī)定‚且股份支付的金額受很多因素的影響‚如行權條件、行權職工的數量、職務級別及授予股份數量、授予日和每個資產負債表日本公司股份的公允價值等。而股利分配的內容是股東出資所創(chuàng)造的凈利潤‚股東在享有經濟利益的同時‚還有參與企業(yè)管理的權利‚如有表決權和投票權等。享有經濟利益權利的依據是股東的出資額‚享有管理權利的依據是控股比例或影響比例等。

4、確認、計量涉及的會計期間不同

股份支付在大多數情況下‚一般表現為股份期權‚要經過授予、等待期、可行權日、實際行權過程。而股票股利經過董事會提出預分方案‚經過股東大會批準后就可以除權‚不涉及以上日期。因此股份期權的會計確認和計量要涉及多個會計期間‚并且要區(qū)分結算方式。而股利分配只涉及分配方式。在計量過程中‚股份支付涉及授予日和每個資產負債表日和可行權日、實際行權日的公允價值。而股利分配只涉及實際支付數和轉作股本的股利數‚其確認和計量只涉及分配當期‚不涉及多個會計期間。

二、股份支付的會計處理

根據《企業(yè)會計準則第11號———股份支付》規(guī)定‚股份支付的會計處理應分別以下情況進行:

1、授予后立即可行權的股份支付

對于授予后立即可行權的股份支付‚不論是以現金結算還是以權益工具結算‚在授予日應按該日本公司股份的公允價值和授予股份的數量計算‚一次確認為薪酬費用‚計入相關資產的成本或當期損益‚同時對以現金結算的股份支付確認為應付職工薪酬;對以權益結算的股份支付‚確認為資本公積。

2、授予后需要經過等待期、滿足可行權條件時才能行權的股份支付

對授予后需要經過等待期、滿足可行權條件時才能行權的股份支付(即股份期權)‚應區(qū)分是以現金結算還是以權益工具結算‚分別進行會計處理。

(1)以權益結算的股份支付的會計處理

以權益結算的股份支付‚在授予日不需要做賬務處理。在等待期內的每個資產負債表日‚應該按照授予日本公司股份的公允價值和預計將行權的職工人數及授予股份的數量‚計算確認各年職工提供服務應確認的薪酬費用‚并且計入資本公積‚不確認后續(xù)公允價值變動對股份支付的影響。

當期應確認的薪酬費用=截至當期

累計應確認的成本費用金額-前期累計已確認金額累計應確認的薪酬費用=預計行權人數×支付股權數×權益工具的公允價值×累計會計期間

【例1】A公司為上市公司。2007年1月1日‚公司向其400名管理人員每人授予500份股份期權‚到期行權的條件為:這些人員從2007年1月1日起必須在本公司連續(xù)服務3年‚行權價格為每股4元。A公司股份期權在授予日的公允價值為人民幣18元。

授予股份期權后‚A公司管理人員的變動情況如下:第一年有40名管理人員離開‚估計三年中離開的管理人員比例將達到20%;第二年又有20名管理人員離開公司‚估計第三年還將有10名管理人員離開;第三年實際離開的人數為15名。實際行權總人數為325人(400-40-20-15)。

A公司對該股份期權的確認與計量過程如下:

1)2007年1月1日‚授予日不做賬務處理。

2)2007年12月31日‚應確認薪酬費用:

400×(1-20%)×500×18×1/3=960000(元)

借:管理費用等960000

貸:資本公積———其他資本公積960000

3)2008年12月31日‚應確認薪酬費用:

(400-70)×500×18×2/3-960000=1020000(元)

借:管理費用等1020000

貸:資本公積———其他資本公積1020000

4)2009年12月31日‚應確認薪酬費用:

(400-75)×500×18-960000-1020000=945000(元)

借:管理費用等945000

貸:資本公積———其他資本公積945500

5)可行權日及之后:不再對已確認的薪酬費用和所有者權益總額進行調整;全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢的‚應在行權有效期截止日在所有者權益內部結轉‚不沖減成本費用。

6)2009年12月31日(假定325名人員全部行權)

借:銀行存款650000(325×4×500)

資本公積———其他資本公積2925000

貸:股本162500(325×500)

資本公積———資本溢價3412500

(2)以現金結算的股份期權的會計處理

對于以現金結算的股份期權‚應在等待期內的每個資產負債表日按當日本公司股份的公允價值和預計將行權的職工人數及授予的股份數量‚計算當年職工提供服務應確認的薪酬費用‚并計入應付職工薪酬?？尚袡鄺l件滿足后‚不再確認薪酬費用‚但應確認授予職工的股票增值權而產生的公允價值變動‚并將其計入當期損益。

【例2】2007年1月1日‚甲上市公司為其400名中層以上管理人員每人授予500份現金股票增值權‚其行權條件是‚這些人員從2007年1月1日起必須在本公司連續(xù)服務3年‚即可自2009年12月31日起根據本公司股價的增長幅度獲得現金‚該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計‚該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額如下:

年份公允價值支付現金

2007年1月1日6元

2007年12月31日7元

2008年12月31日7.5元

2009年12月31日9元8元

2010年10.5元10元

2011年12.5元

假設該公司2007年末有40名管理人員離開‚估計未來二年中還將有50名管理人員離開;第2008年末統(tǒng)計又有20名管理人員離開‚估計2009年還將有20名管理人員離開;2009年實際離開公司的人數為15名。2009年末有200人行使股票增值權取得了現金。2010年末有80人行權;2011年末有45人行權。

本例中‚2007年1月1日為授予日‚2007年1月1日至2009年12月31日三年為等待期‚2009年12月31日為可行權日‚行權日分別為2009年末、2010年末和2011年末。

甲公司對該股份期權的確認與計量過程如下:

1)2007年1月1日‚不要做賬務處理。

2)2007年12月31日‚按預計行權職工的人數和授予股份的數量及該日本公司股份的公允價值計算確認應付職工薪酬和當年的薪酬費用。

應付職工薪酬余額為(400-90)×500×7×1/3=361667(元)

借:管理費用361667

貸:應付職工薪酬———股份支付361667

3)2008年12月31日‚按預計行權職工人數和授予股份的數量及該日本公司股份的公允價值計算確認應付職工薪酬和當年的薪酬費用。

應付職工薪酬余額為(400-80)×500×7.5×2/3=800000(元)

應確認職工薪酬費用為800000-361667=438333(元)

借:管理費用438333

貸:應付職工薪酬———股份支付438333

4)2009年12月31日‚按實際行權職工人數和授予股份的數量及該日本公司股份的公允價值計算確認應付職工薪酬和當年的薪酬費用。

累計應付職工薪酬為325×500×9=1462500(元)

支付現金后應付職工薪酬賬面余額1462500-800000=662500(元)

期末應付職工薪酬應留余額為125×500×9=562500(元)

應確認薪酬費用為1462500-800000-(662500-562500)=562500

借:管理費用等562500

貸:應付職工薪酬———股份支付5625002009

年末支付現金200×500×8=800000(元)

借:應付職工薪酬———股份支付800000

貸: