會計實務(wù)：“法眼”看三流一致問題

“法眼”看“三流一致問題一、基本案情

A公司從B公司處購進一批煤炭，價稅合計117萬。按照B公司的指示，A公司直接將貨款支付給B公司的債權(quán)方C公司，以抵償B公司對C公司的等額債務(wù)。A公司取得B公司開具的價款100萬、稅額17萬的增值稅專用發(fā)票。A公司能否抵扣該進項稅金？

二、爭議梳理

上述案例涉及一個爭議已久的增值稅問題：“三流一致”是不是進項抵扣的必要條件？（注：“三流”指的是貨物流、發(fā)票流和資金流。）

“肯定說”認為，三流必須一致才能抵扣相應(yīng)進項稅金，依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號，以下稱192號文）：“……（三）購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象。納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！?/p>

“肯定說”陣營中，針對“所支付款項的單位”的不同理解，又分為三派，一是主張收款方必須與發(fā)票開具方一致；二是主張付款方必須與發(fā)票載明的購買方一致；三是主張以上兩者都一致。

“否定說”認為，抵扣進項稅金并不以“三流一致”為必要條件，依據(jù)是《增值稅暫行條例》第八條：“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額?！敝灰獦I(yè)務(wù)真實發(fā)生、自己實際負擔了增值稅額，就可以抵扣進項稅金。

三、法理分析

（一）如何理解“所支付款項的單位”？

如上文所述，“肯定說”中對192號文表述的“所支付款項的單位”有不同理解，甚至有學(xué)者建議將文件相關(guān)表述修改為“實際收款單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額”。

本文認為，如果孤立地看“所支付款項的單位”這個詞組，或許漢語真的是博大精深，可以理解為支付款項的單位，也可理解為收款單位。但結(jié)合上下文，語義上根本沒有歧義呀?？丛谋硎?，“……所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！迸c開票方或銷售方一致的“所支付款項的單位”，當然只能理解成收款方，付款方怎么可能與開票方或銷售方一致呢？這并不是一個很難的閱讀理解問題，相信普通語文水平的中國人都可以輕松hold，在此不再絮述。

這個閱讀理解問題也得到了稅務(wù)總局的明確。國家稅務(wù)總局在2016年5月26日視頻會政策問題解答中對一個住宿費發(fā)票進項稅抵扣中的“三流一致”的答復(fù)如下：

問題：“第二個問題是說納稅人取得服務(wù)品名為住宿費的增值稅專用發(fā)票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”

答案：“其實現(xiàn)行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規(guī)定。”

（二）如何識別“收款單位”？

上文已述，從基本的閱讀理解技能出發(fā)，“所支付款項的單位”只可能理解為收款單位。那如何識別收款單位，這可能會是一個問題。為了論述簡便，我們以案例情形作分析。

A公司按照B公司的指示，將貨款支付給其債權(quán)方C公司。在這筆資金流動中，B公司是不是收款單位？

當然，爭議問題都會有兩種或以上的不同理解，所以才產(chǎn)生爭議。如果僅僅從字面理解，收款單位更應(yīng)該是形式上的收款方C公司，而不是B公司。那么，在案例中，收款單位和開票單位不一致，就不能抵扣進項稅金了。

但也可以從實質(zhì)上來理解這筆業(yè)務(wù)的收款方為B公司。民法上有“指示交付”的規(guī)定，A公司按照B公司的指示交付貨款，其效力相當于向B公司支付，B公司是民法上的收款方。A公司做到了民法效力上的“三流一致”，從而可以抵扣進項稅金。

如何理解“收款單位”，也不僅僅是一個民法效力的問題，更是一個社會經(jīng)驗的問題。再舉一個更形象的例子，你在淘寶上網(wǎng)購了一件衣服，錢是你通過支付寶給的商家，衣服是商家通過物流公司給的你。現(xiàn)在問：這筆交易的收款方是商家還是支付寶？發(fā)貨方是商家還是物流小哥？

更極端一點，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款，銀行也是中間的代理人，相當于一方先把錢給銀行，銀行代理其將貨款轉(zhuǎn)付給另一方。這符合“三流一致”嗎？銀行現(xiàn)在也是增值稅納稅人，和一般的公司沒有什么本質(zhì)區(qū)別。

稅務(wù)總局在起草192號文的時候，描述經(jīng)濟活動必然使用一系列概念，但不可能也沒必要每每事必躬親，設(shè)計出完全與民法和社會經(jīng)驗不相符的稅法概念?？梢哉f，民法和稅法的概念，都是對社會經(jīng)濟活動的類型化手段，沒有特別說明，其含義即為一般社會經(jīng)驗的理解；在此基礎(chǔ)上，由于民法規(guī)定在先，稅法又廣泛借用民法概念，所以沒有特別說明，稅法概念還應(yīng)與民法概念保持一致。

綜上，192號文表述的“所支付款項的單位”，出于上下文的理解，應(yīng)理解為“收款單位”；而出于稅法與民法和社會經(jīng)驗關(guān)系的考量，稅法上的“收款單位”應(yīng)與后兩者保持一致，即實質(zhì)上享受貨款利益的一方。B公司為實質(zhì)上的收款單位，A公司仍然符合“三流一致”的規(guī)定，可以抵扣進項稅金。

（三）192號文能否成為A公司抵扣進項稅金的制度障礙？

《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額?！边@是進項稅金抵扣的正面規(guī)定。A公司購進貨物，負擔了增值稅額，符合該條規(guī)定。

第九條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！边@是“暫行條例”對稅務(wù)總局的唯一授權(quán)，即授權(quán)其可以對扣稅憑證的形式作出規(guī)定。至于本案中收付款的資金流向，顯然不屬于稅務(wù)總局的授權(quán)范圍。

事實上，主張192號文作為A公司不能抵扣進項稅金的法律依據(jù)，其預(yù)設(shè)了一個前提，“192號文違背了上位法”或者“192號文沒有上位法依據(jù)”。這將直接導(dǎo)致一個結(jié)果：這個主張根本沒法落地實施。如果稅務(wù)機關(guān)責令A(yù)公司進項稅金轉(zhuǎn)出，稅務(wù)處理決定書怎么出？法律依據(jù)一欄怎么寫？難道赤條條的只寫192號文嗎？

根據(jù)《立法法》的規(guī)定，部門規(guī)章必須以法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令為依據(jù)，才能做出減損行政相對人的權(quán)利或增加其義務(wù)的規(guī)定。因此，責令進項轉(zhuǎn)出這種減損納稅人權(quán)利的具體行政行為也必須以相同位階的規(guī)范為依據(jù)，才能確保其合法性。《行政訴訟法》第六十三條規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。稅務(wù)機關(guān)做出這種減損納稅人權(quán)益的征稅決定必然存在面臨司法檢驗的可能，因此，如果要避免其征稅決定不被司法機關(guān)否定，必須以法律、行政法規(guī)為依據(jù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)［2005］179號）附件一《全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣》關(guān)于“稅務(wù)處理決定書”的制作要求，稅務(wù)處理決定援引的處理依據(jù)，“必須是稅收法律、行政法規(guī)或者規(guī)章。”顯然，只以192號文為依據(jù)責令納稅人進項稅金轉(zhuǎn)出是不現(xiàn)實的。

綜上，從實證角度分析，192號文不可能成為A公司抵扣進項稅金的制度障礙。

（四）如何選擇正確的法律解釋途徑？

可能有讀者會有疑問，以上想法恐怕只是小編一廂情愿、憑空臆想吧？也許192號文的起草者并不是你想的那樣指的是民法效力上的收款者，人家想說的，或許就是形式上的收款單位必須與開票單位保持一致。這種觀點還可能將歷史解釋或立法者目的解釋作為理論依據(jù)。至于192號文有沒有上位法為依據(jù)，那不是執(zhí)法者所要考慮的事，而是政策起草者的問題，需要政策制訂層面解決的問題。

誠然，對同一個法條，確實可能會有不同的理解角度和途徑，從而產(chǎn)生不同的結(jié)論。如何從中選擇正確的法律解釋途徑，是問題的關(guān)鍵。那么，本文以下所要闡述的，就不僅僅是一個案例分析的問題了，而是上升到了法學(xué)方法論的層次了。

1、法條含義是被不斷發(fā)現(xiàn)的，并不絕對受歷史解釋所約束。

立法，必然有一定的歷史條件。立法者站在當時歷史條件下所寫的的法條，其含義是開放性的，隨著社會生活的不斷發(fā)展，其真實含義也隨之不斷發(fā)展。只有這樣，形式上老是掉隊的法律，才能最大程度跟上社會發(fā)展的節(jié)奏，發(fā)揮其定紛止爭的社會治理功能。

比如，在1995年并沒有支付寶，192號文的起草者也不可能預(yù)想和考慮在支付寶交易中收款方的判斷問題。但問題是，支付寶交易在十年后出現(xiàn)了，那就非得按照“歷史解釋”，淘寶商家不是交易的收款方嗎？這顯然不是妥當?shù)慕Y(jié)論。

正確的理解是，隨著社會生活的發(fā)展，“指示交付”或“支付寶交易”的出現(xiàn)，必須重新審視和探尋收款方的含義，即收款方指的是實際收到貨款利益的一方。

2、立法者目的是難以把握的，立法目的才是法律解釋的基準和方向。

“立法者目的”和“立法目的”雖然只有一字之差，意義上卻相隔千里。立法者目的，是法律起草者當時的內(nèi)心想法，事實上它是難以把握的。試想，一部法律的出臺過程，經(jīng)過起草、征求意見、修訂、審議、表決多個過程，其中參與人數(shù)較多，每個階段每個參與者的內(nèi)心想法也很可能是不一樣的。也許多個人同時表決同意同一法條的出臺，但他們內(nèi)心卻可能有著不同的理解。那么，立法者目的，以哪個階段哪個人的意思為準呢？顯然，立法者目的本質(zhì)上是難以把握的，最終吵來吵去，陷入“法律不可知論”的泥潭。另外，以當時立法者的意思為標準，將導(dǎo)致陳舊的法律統(tǒng)治日新月異的社會，將放大法律滯后性的缺陷，不合理的增加社會治理的成本，顯然不是法律適用的理想路徑。

而立法目的，是法條之所以設(shè)立所要達到的目的。與立法者目的不同，立法目的是可以探求和把握的。以192號文為例，立法目的就是防止沒有實際負擔增值稅額的人偽造交易形式抵扣稅款，造成國家稅款流失。按照這個立法目的來理解案例中收款單位主體的判定問題，B公司當然是收款單位，A公司也實際負擔了增值稅額，理應(yīng)抵扣。

可能有人會質(zhì)疑，立法目的又沒有寫在紙面上，大家各自產(chǎn)生不同的理解，哪種理解是真正的立法目的呢？這種觀點實質(zhì)上屬于“立法目的不可知論”。本文認為，立法目的一般情況下是比較容易發(fā)現(xiàn)的，必要時可以通過辯論來發(fā)現(xiàn)，這也就是法律的魅力所在。目的是法條的全部價值所在，法條的真實含義是與立法目的相一致的含義，探求立法目的就是法律學(xué)習和適用的過程，也是推動立法和修法的主要依據(jù)。

3.法律解釋的正確性在于結(jié)論的妥當性。

有一種令人擔憂的傾向，明明知道一種法律解釋的結(jié)論不合理、不妥當，違背公平正義，還要硬著頭皮解釋，忍受結(jié)論的不合理，同時將責任推給立法者。比如，本文并不相信會有稅務(wù)干部認為，形