會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（一）研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理

會(huì)計(jì)的計(jì)量總是依托于會(huì)計(jì)確認(rèn)，確認(rèn)的不同也決定了計(jì)量的差異。可以看出，企業(yè)在對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理時(shí)，有以下三種方法：（1）全額費(fèi)用法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作期間費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。（2）全額資本法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，待開發(fā)成功并投入使用時(shí)列作無形資產(chǎn)，分期攤銷。（3）成果決定法，即在研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生期內(nèi)，設(shè)置多欄式賬戶專門記錄其相關(guān)支出，最后按研究與開發(fā)活動(dòng)的成果來決定采用何種處理方法。倘若已經(jīng)取得成果并預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生收益時(shí)，就將相關(guān)支出全部資本化；反之則將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，就我國(guó)來說，各類企業(yè)應(yīng)該根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身的情況來選擇合適的方法，但需強(qiáng)調(diào)的是同行業(yè)應(yīng)該采取大致相同的方法，在不同行業(yè)，則可以酌情選擇：（1）若研發(fā)費(fèi)用支出較小，可以采取全額費(fèi)用法。這一般應(yīng)用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，它遵照了會(huì)計(jì)的“重要性”原則，即在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，適當(dāng)簡(jiǎn)化核算并反映。（2）研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè)，則采取成果決定法。這主要應(yīng)用于大中型高新技術(shù)企業(yè)。如果宣告失敗的開發(fā)活動(dòng)，由于時(shí)間長(zhǎng)且成本大，采用全額費(fèi)用法使得當(dāng)期利潤(rùn)的波動(dòng)過于劇烈時(shí)，可以考慮列作“待攤費(fèi)用”，在盡可能短的時(shí)間內(nèi)分期攤銷，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中如實(shí)披露該項(xiàng)目的有關(guān)內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對(duì)利潤(rùn)的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。（3）目前，有的企業(yè)專門以研究開發(fā)或是提供先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)為主，在這些以研究開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位，可以采用全額資本法，將研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無形資產(chǎn)成本。如果研究開發(fā)活動(dòng)失敗，則應(yīng)將失敗成本全部、及時(shí)地轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

由于全額費(fèi)用法是傳統(tǒng)的記賬方法，且在會(huì)計(jì)制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上有明確的規(guī)范，本文不作更多的闡述。而全額資本法，其實(shí)質(zhì)就是把研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有支出都列作資產(chǎn)，這種方法簡(jiǎn)單且適用面不廣。所以，下文將重點(diǎn)討論成果決定法。

成果決定法，筆者認(rèn)為當(dāng)今大多數(shù)高新技術(shù)企業(yè)可以采用此方法。高科技產(chǎn)業(yè)其本身的制造費(fèi)用相對(duì)較低，間接費(fèi)用相對(duì)較高，所以，包含在間接費(fèi)用內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用就有必要按照相關(guān)的作業(yè)分別進(jìn)行歸集，然后，再根據(jù)最后的研發(fā)結(jié)果，來決定費(fèi)用的分配。這是作業(yè)成本思想的體現(xiàn)。

由于研究開發(fā)并不一定能最終取得成果，所以，在處理研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該分別對(duì)待開發(fā)不成功與開發(fā)成功兩種可能。當(dāng)然，不管研究開發(fā)是否成功，在最初的研發(fā)期間并不能知道未來的結(jié)果，但是研究開發(fā)費(fèi)卻發(fā)生了，所以需要有一個(gè)過渡賬戶來登記這筆費(fèi)用。筆者認(rèn)為較為合適的賬戶是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”，即在費(fèi)用發(fā)生期，作會(huì)計(jì)分錄：借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”，貸記相應(yīng)科目。

這里應(yīng)注意一個(gè)問題：企業(yè)研究開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備，初衷是認(rèn)為會(huì)成功的，會(huì)獲得收益的，而不是相反，而且，企業(yè)畢竟是一個(gè)營(yíng)利性的組織，所以預(yù)期研發(fā)收益高于成本是我們繼續(xù)討論的前提。

研發(fā)是否取得成功，在最初階段無法確知。此時(shí)可以設(shè)置一個(gè)類似于與“應(yīng)收賬款”相對(duì)應(yīng)的“壞賬準(zhǔn)備”一樣的備抵賬戶，建立一個(gè)“研發(fā)費(fèi)用備抵”與研發(fā)的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大，來決定各期應(yīng)該提取和實(shí)際提取的“研發(fā)費(fèi)用備抵”（以下簡(jiǎn)稱費(fèi)用備抵）。企業(yè)每期期末應(yīng)該計(jì)提的費(fèi)用備抵=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實(shí)際計(jì)提費(fèi)用備抵應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計(jì)提的費(fèi)用備抵，計(jì)入管理費(fèi)用，予以費(fèi)用化，待研發(fā)成功時(shí)，計(jì)提的費(fèi)用備抵一次轉(zhuǎn)回。

（二）研發(fā)費(fèi)用的信息披露

基于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”和對(duì)信息披露的完整性和真實(shí)性的要求，企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露?！伴L(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”的期末余額可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，以向報(bào)表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)的投資力度，提示報(bào)表使用者對(duì)研發(fā)進(jìn)程的關(guān)注。對(duì)于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，則將“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并列入無形資產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。

同時(shí)，在企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中，筆者建議增加一張附表——“無形資產(chǎn)的具體構(gòu)成明細(xì)表”，在該附表中對(duì)企業(yè)的每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目及其進(jìn)度進(jìn)行列示。包括當(dāng)年投入成本、累積投入成本、預(yù)期成功率、研發(fā)費(fèi)用備抵計(jì)提以及研發(fā)費(fèi)用凈值等。此外，