會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開

解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開如何理解虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為，是準(zhǔn)確定罪的關(guān)鍵。當(dāng)前，無論是法學(xué)理論界還是司法實(shí)務(wù)界，對該罪虛開行為是否要求有特定目的，存在肯定說與否定說之爭。這既造成了理論上的混亂，更給司法機(jī)關(guān)在處理這類案件時(shí)帶來了錯(cuò)判的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中也已經(jīng)出現(xiàn)類似案件處理結(jié)果迥異的情況。論述該問題的文章已不少，筆者不揣冒昧，就這個(gè)問題也略談自己的淺見。筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之虛開行為，不能以該罪論處。理由是：

一、要結(jié)合本罪設(shè)立的歷史淵源解讀

從歷史沿革上探究，立法初始階段尚未出現(xiàn)不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為。我國刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，是我國稅制改革、實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度之后出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)犯罪。與普通發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票不僅具有記載經(jīng)營活動(dòng)的功能，更具有憑票依法抵扣稅款的功能。由此，在增值稅專用發(fā)票制度實(shí)行初期，即出現(xiàn)了一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的這一功能，虛開增值稅專用發(fā)票，套取國家稅款。該行為不僅擾亂了正常的增值稅專用發(fā)票管理秩序，更造成國家稅款損失，社會(huì)危害很大。由此，1995年10月30日全國人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將這種行為規(guī)定為犯罪，并設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑。在當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代環(huán)境下，虛開增值稅專用發(fā)票行為均是以騙取國家稅款為目的，而以虛增業(yè)績但不以騙取國家稅款為目的的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為尚未出現(xiàn)。因此，《決定》中沒有規(guī)定虛開行為要以騙取國家稅款為目的。相反，《決定》在第一條第二款還規(guī)定：有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。從該款規(guī)定分析，似乎該條第一款的規(guī)定不需要騙取國家稅款，至少不需要騙取國家稅款這個(gè)實(shí)害結(jié)果。筆者認(rèn)為，對《決定》上述規(guī)定的理解，不應(yīng)脫離當(dāng)時(shí)特定的時(shí)代背景，即在增值稅專用發(fā)票制度剛剛設(shè)立之時(shí)，虛開增值稅專用發(fā)票無疑是為了騙取國家稅款，除此別無他目的。

二、要結(jié)合社會(huì)實(shí)踐的新情況解讀

隨著增值稅發(fā)票制度的推行，實(shí)踐中出現(xiàn)了不以騙取稅款為目的，客觀上也不可能造成國家稅款實(shí)際損失，但又不具有與增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容相符的真實(shí)交易的虛開行為，如為了虛增單位業(yè)績而虛開增值稅專用發(fā)票。這種行為雖然客觀上也破壞了增值稅專用發(fā)票的管理制度，但與以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為相比，已具有質(zhì)的區(qū)別，如果無視這種區(qū)別，僅從字面上套用《決定》以及刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定，將這種行為也認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)行行為，不僅是對法律的機(jī)械理解，也割裂了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法歷史淵源。

三、要對比虛開發(fā)票罪解讀

隨著增值稅發(fā)票制度的推行，實(shí)踐中出現(xiàn)了不以騙取稅款為目的，客觀上也不可能造成國家稅款實(shí)際損失，但又不具有與增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容相符的真實(shí)交易的虛開行為，如為了虛增單位業(yè)績而虛開增值稅專用發(fā)票。這種行為雖然客觀上也破壞了增值稅專用發(fā)票的管理制度，但與以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為相比，已具有質(zhì)的區(qū)別，如果無視這種區(qū)別，僅從字面上套用《決定》以及刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定，將這種行為也認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)行行為，不僅是對法律的機(jī)械理解，也割裂了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法歷史淵源。

四、要根據(jù)刑法理論系統(tǒng)解讀

從法條文義分析，不能簡單認(rèn)為本罪當(dāng)然是行為犯的結(jié)論。刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的罪狀表述，采用了簡單罪狀的表述方式，即虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金的方式。這一規(guī)定，僅簡單表述了本罪的客觀方面特征，對于本罪的主觀方面，包括是否要求必須有騙取稅款的目的，則從法條表述中并不能得出。立法上使用簡單罪狀，一般是因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為這些犯罪的特征易于被人理解和把握，無需在法律上作具體的描述。無論是在理論界，還是在實(shí)務(wù)界，不少人分析法條的這一規(guī)定后認(rèn)為，本罪是典型的行為犯，理由是法條并未要求行為人必須具備特定的目的，更未要求本罪必須造成國家稅款損失的后果。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是對法條的曲解，對行為犯的誤解。

行為犯是以法定的實(shí)行行為完成作為犯罪既遂標(biāo)準(zhǔn)的犯罪，在犯罪的分類上，它是與結(jié)果犯相對應(yīng)的，而與目的犯不存在對應(yīng)關(guān)系，實(shí)際上，行為犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行為犯，同時(shí)也是目的犯。如綁架罪，只要行為人以暴力、脅迫等手段綁架人質(zhì)，即便其勒索財(cái)物的目的未得逞，也已構(gòu)成犯罪既遂。

對簡單罪狀的解讀，不能僅根據(jù)法條字面意思片面理解。如前所述，立法采用簡單罪狀，是因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為這種犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，無需在法律上再作具體的描述。如侵犯財(cái)產(chǎn)犯罪大多采用簡單罪狀的方式，法條表述上均沒有將非法占有目的作為獲取他人財(cái)物為內(nèi)容的財(cái)產(chǎn)型犯罪的成立要件，但無論是理論上還是司法實(shí)踐中都認(rèn)為，成立盜竊之類的獲取型財(cái)產(chǎn)犯罪，行為人主觀上必須要有非法占有的目的。因此，不能從刑法第二百零五條的罪狀表述中當(dāng)然地得出本罪不要求行為人主觀上具有騙取國家稅款目的結(jié)論。

五、要從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則解讀

從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則分析，本罪的實(shí)行行為應(yīng)要求有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。刑法第五條規(guī)定：刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)。這一原則不僅是司法實(shí)踐中的量刑原則，也應(yīng)該是刑法立法所遵循的原則。立法在將某行為犯罪化后，對其法定刑的配置就成為評價(jià)立法是否科學(xué)、合理的關(guān)鍵。如果說司法實(shí)踐中的冤假錯(cuò)案損害的是個(gè)別人的權(quán)益，是對少數(shù)人的侵害的話，那么立法上的不公正則損害了某類人的權(quán)益，侵害的是多數(shù)人的利益。我國刑法分則各罪法定刑的配置，總體上都較好地體現(xiàn)了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，如故意殺人罪的法定刑比故意傷害罪的法定刑重，搶劫罪的法定刑比搶奪罪的法定刑重，等等。因此，在我國刑法中，法定刑的輕重一般與行為人所犯罪行即社會(huì)危害性大小，和其所承擔(dān)的責(zé)任大小相適應(yīng)，這也是罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的應(yīng)有之義。據(jù)此，從刑法分則關(guān)于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推導(dǎo)出該罪的社會(huì)危害性大小。虛開增值稅專用發(fā)票罪屬重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案（八）對本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可達(dá)無期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社會(huì)危害性嚴(yán)重才導(dǎo)致為本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修訂時(shí)，立法者將《決定》關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定略作修改后，納入到刑法第二百零五條中，但對罪狀的表述沒有修改，繼續(xù)采用簡單罪狀的表述方式。結(jié)合前述關(guān)于當(dāng)時(shí)虛開增值稅專用發(fā)票行為，都是基于騙取國家稅款的目的，因此，將虛開界定為騙取國家稅款的實(shí)質(zhì)意義上的虛開，既符合立法時(shí)立法者對本罪的認(rèn)知，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

從實(shí)質(zhì)正義上分析，不加區(qū)分行為人目的將導(dǎo)致處理結(jié)果不公正。既然實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票行為既可以是為騙取國家稅款的目的，也可以是不以騙取國家稅款的目的，且二者的社會(huì)危害性相差甚大，如果不加區(qū)分，都按照同樣的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)追究行為人的刑事責(zé)任，顯然有失公允。

在此問題上，最高人民法院的態(tài)度一貫明確。2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅發(fā)票。據(jù)此，最高人民法院答復(fù)認(rèn)為，該公司的行為不構(gòu)成犯罪。

因此，本罪的虛開與日常生活中的虛開不同，必須從實(shí)質(zhì)意義上對其進(jìn)行解讀，必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的。

最高法院權(quán)威答復(fù)：虛開增值稅專用發(fā)票案件的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)確定

國稅發(fā)[1996]210號(hào)國家稅務(wù)總局轉(zhuǎn)發(fā)《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知

最高法院權(quán)威答復(fù)：虛開增值稅專用發(fā)票案件的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)確定

《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號(hào)）

《最高人民法院研究室關(guān)于如何適用法發(fā)[1996]30號(hào)司法解釋數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問題的電話答復(fù)》（法研[2014]179號(hào)）

附：本文所引用泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司案例

福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定

（2000）泉刑初字第196號(hào)二審：（2001）閩刑終字第391號(hào)《人民司法*案例》2008年第22期最高人民法院?？饲?/p>

一、案情

公訴機(jī)關(guān)：福建省泉州市人民檢察院。

被告單位：福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱松苑公司），中外合資企業(yè)。

被告人：林建基。

被告人：陳松柏，原系松苑公司董事長兼總經(jīng)理。1995年11月1日曾因偷稅罪被石獅市人民法院判處有期徒刑三年、緩刑五年，在緩刑考驗(yàn)期內(nèi)因本案被采取強(qiáng)制措施。

被告人：施維昌，原系松苑公司副總經(jīng)理。

2000年5月間，林建基在松苑公司向陳松柏推銷節(jié)能器材過程中，得悉陳為提高公司現(xiàn)有設(shè)備價(jià)格，以顯示公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力，欲購買一些偽造票據(jù)做公司賬目。林建基即表示愿意提供，陳松柏提出虛開票據(jù)數(shù)額為3700余萬元人民幣。雙方商定，由陳松柏按虛開面額千分之五的比例支付酬金給林建基，并向林建基提供了3張松苑公司向江蘇揚(yáng)州惠勇物資有限公司、江蘇鹽城華強(qiáng)化纖機(jī)械有限公司、江蘇蘇州凱美化工有限公司購買設(shè)備所開具的增值稅專用發(fā)票作樣式。施維昌在陳松柏的授意下，根據(jù)該公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價(jià)格3700余萬元人民幣的設(shè)備清單，通過楊躍輝（另案處理）交給林建基，林建基則根據(jù)陳松柏、施維昌提供的發(fā)票樣式及設(shè)備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發(fā)票942份，以及發(fā)票專用章12枚，并以松苑公司為受票人開具發(fā)票326份，面額總計(jì)37087001.15元，稅額5388709.57元。同年6月23日，林建基指使楊躍輝將開具的326份偽造的增值稅專用發(fā)票拿到松苑公司，經(jīng)施維昌核對后交由陳松柏，陳松柏付款人民幣18.54萬元給林建基。案發(fā)后，公安機(jī)關(guān)在林建基家中搜出開錯(cuò)稅率及空白的偽造增值稅專用發(fā)票和偽造的印章12枚。

福建省泉州市人民檢察院以被告人林建基犯虛開增值稅專用發(fā)票罪、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，被告單位松苑公司、被告人陳松柏和施維昌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向福建省泉州市中級人民法院提起公訴。

被告單位松苑公司及其辯護(hù)人辯稱，松苑公司虛開增值稅專用發(fā)票不是用于抵扣稅款，犯罪情節(jié)輕微，可以不認(rèn)為是犯罪。

被告人林建基及其辯護(hù)人辯稱，林建基在公安機(jī)關(guān)主動(dòng)交待為松苑公司虛開增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，構(gòu)成立功，應(yīng)從輕、減輕處罰。

被告人陳松柏及其辯護(hù)人辯稱，陳松柏