會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：債務(wù)重組損失之會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組損失之會(huì)計(jì)處理【摘要】：按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，債務(wù)重組無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)因以前年度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額不同而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的結(jié)果不同。債務(wù)重組是企業(yè)特殊情況下產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理應(yīng)反映這一特殊情況下的真實(shí)損失，應(yīng)將原來(lái)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沖銷(xiāo)，而且對(duì)該損失進(jìn)行追溯調(diào)整至上年末前。

一、引言

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于各種原因會(huì)導(dǎo)致部分或全部應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)法收回。按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)有按壞賬損失和債務(wù)重組兩種會(huì)計(jì)處理方法。本文主要對(duì)債務(wù)重組下無(wú)法收回的應(yīng)收債權(quán)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(CAS12)規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額、重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額及重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的應(yīng)用指南規(guī)定，將上述損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)”。

戴華江(2010)認(rèn)為，現(xiàn)行的CAS12對(duì)于無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)以債務(wù)重組方式或作壞賬損失方式處理均有不妥，應(yīng)用“還原法”進(jìn)行賬務(wù)處理。沈偶華、戴華江(2010)認(rèn)為把在債務(wù)重組過(guò)程中債權(quán)人的損失計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”更能真實(shí)反映營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。本文在此基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步的分析與探討。

二、舉例分析

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果債權(quán)人對(duì)重組應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，則重組時(shí)會(huì)因原來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額的不同而導(dǎo)致重組時(shí)計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”的金額不同，而且其不能反映債務(wù)重組損失的實(shí)際金額。

例：甲公司2013年11月銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給乙公司，價(jià)稅合計(jì)50萬(wàn)元，雙方協(xié)商于2014年1月付款，甲公司按正常銷(xiāo)售進(jìn)行了收入處理。2014年由于乙公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，雙方進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)商乙公司用銀行存款支付40萬(wàn)元后，余款不再償還。

我們分以下兩種情況討論其會(huì)計(jì)處理：(1)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備8萬(wàn)元。(2)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備16萬(wàn)元。

按CAS12及應(yīng)用指南的規(guī)定，以上兩種情況下甲公司債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)處理是不同的。

第(1)種情況下為：借：銀行存款40，壞賬準(zhǔn)備8，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失2;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50。

第(2)種情況下為：借：銀行存款40，壞賬準(zhǔn)備16;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50，資產(chǎn)減值損失6。

本案例中，通過(guò)債務(wù)重組少收取的10萬(wàn)元應(yīng)收款項(xiàng)，在賬面上反映的結(jié)果不同：當(dāng)2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備8萬(wàn)元時(shí)，則將其反映為2013年發(fā)生了“資產(chǎn)減值損失”8萬(wàn)元和2014年發(fā)生了“營(yíng)業(yè)外支出”2萬(wàn)元;當(dāng)2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備16萬(wàn)元時(shí)，則將其反映為2013年發(fā)生了“資產(chǎn)減值損失”16萬(wàn)元和沖減2014年的“資產(chǎn)減值損失”6萬(wàn)元。如果2013年末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不是8萬(wàn)元也不是16萬(wàn)元，而是其他金額，其結(jié)果又有所不同，而且這些金額均不能反映債權(quán)重組損失10萬(wàn)元這一情況。為什么有這樣的不同結(jié)果?究其根本原因是現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的規(guī)定不夠合理。

本文按重組發(fā)生在年度終了至上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前和之后兩種情況討論債權(quán)重組損失會(huì)計(jì)處理。

(一)重組發(fā)生在年度終了至上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前

這種情況下，筆者認(rèn)為債務(wù)重組應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)處理。此時(shí)的債務(wù)重組有兩種處理方法：

1.按實(shí)際重組損失金額調(diào)整原來(lái)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額。這種賬務(wù)處理方法是用債務(wù)損失的最終結(jié)果去調(diào)整原來(lái)的壞賬準(zhǔn)備估計(jì)金額，債權(quán)重組損失不計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，而是調(diào)整以前年度的“壞賬準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值損失”。這種處理基于如下考慮：2013年末債權(quán)企業(yè)對(duì)該應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，認(rèn)為該款項(xiàng)已經(jīng)有部分或全部收不回的客觀因素存在了，重組協(xié)議達(dá)成后，免去債務(wù)人10萬(wàn)元，原來(lái)的估計(jì)變成了現(xiàn)實(shí)，那么就應(yīng)該對(duì)原來(lái)的估計(jì)進(jìn)行調(diào)整。這種方法下，上述案例做如下賬務(wù)處理：

(1)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備8萬(wàn)元，則債務(wù)重組時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)處理為：借：以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)2;貸：壞賬準(zhǔn)備2。同時(shí)，借：銀行存款40，壞賬準(zhǔn)備10;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50。

(2)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備16萬(wàn)元，則債務(wù)重組時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)處理為：借：壞賬準(zhǔn)備6;貸：以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)6。同時(shí)，借：銀行存款40，壞賬準(zhǔn)備10;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50。

由此可見(jiàn)，這種處理方法下2013年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額均為10萬(wàn)元，而且與實(shí)際重組損失一致，財(cái)務(wù)報(bào)告上的信息能反映實(shí)際情況，彌補(bǔ)了上年末壞賬準(zhǔn)備金額估計(jì)不同造成債務(wù)重組時(shí)賬務(wù)處理不同的缺點(diǎn)。但該種處理不能反映債務(wù)重組這一特殊情況下企業(yè)發(fā)生的損失。

2.沖減以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，作為“營(yíng)業(yè)外支出”處理。這種處理方法是基于債務(wù)重組是企業(yè)特殊情況下產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，其損失應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，賬務(wù)處理應(yīng)反映這一特殊情況下的損失。按此思路，上述案例中未收到的10萬(wàn)元款項(xiàng)應(yīng)全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。原來(lái)估計(jì)將會(huì)發(fā)生壞賬而計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在事實(shí)證明已發(fā)生，這就不是壞賬準(zhǔn)備的問(wèn)題了，而應(yīng)作為實(shí)實(shí)在在的壞賬處理，因此要將原來(lái)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沖銷(xiāo)，而且要對(duì)該損失進(jìn)行追溯調(diào)整至上年末前，認(rèn)為上年度編制年度報(bào)告時(shí)就應(yīng)確認(rèn)損失，進(jìn)行賬務(wù)處理后重新編制上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種方法下，上述案例做如下賬務(wù)處理：

(1)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備8萬(wàn)元，則債務(wù)重組時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)處理為：借：壞賬準(zhǔn)備8;貸：以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)8。同時(shí)，借：銀行存款40，以前年度損益調(diào)整(營(yíng)業(yè)外支出)10;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50。

(2)如果2013年末甲公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備16萬(wàn)元，借：壞賬準(zhǔn)備16;貸：以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)16。同時(shí)，借：銀行存款40，以前年度損益調(diào)整(營(yíng)業(yè)外支出)10;貸：應(yīng)收賬款——乙公司50。

上述調(diào)整，對(duì)所得稅費(fèi)用、盈余公積等的調(diào)整本文略。

由此可見(jiàn)，無(wú)論上年末計(jì)提了多少壞賬準(zhǔn)備，債務(wù)重組時(shí)債權(quán)人賬面上反映為調(diào)增上年的營(yíng)業(yè)外支出10萬(wàn)元。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是：第一，不會(huì)因?yàn)?013年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額不同而導(dǎo)致債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)賬務(wù)處理的不同;第二，能反映債務(wù)重組這一特殊情況下的損失，而且其金額與實(shí)際重組損失金額相符。

上述兩種方法，筆者認(rèn)為第二種方法更能反映該項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)也便于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。

(二)重組發(fā)生在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后

正如上述第二種處理方法所論述，債務(wù)重組是企業(yè)特殊情況下產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，其損失應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，賬務(wù)處理應(yīng)反映這一特殊情況下的損失。由于重組日發(fā)生在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后，上年度的賬務(wù)報(bào)告已經(jīng)報(bào)送出去，不可以調(diào)整上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表了，只能調(diào)整本期開(kāi)始編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的期初余額及利潤(rùn)表中的“資產(chǎn)減值損失”上年數(shù)等項(xiàng)目，但賬務(wù)處理上還是應(yīng)充分反映債務(wù)重組損失及金額情況。

這種情況下，本案例的賬務(wù)處理與上述第二種處理方法相同。區(qū)別在于進(jìn)行上述賬務(wù)處理后，只對(duì)本期開(kāi)始編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的期初余額及利潤(rùn)表中的“資產(chǎn)減值損失”上年數(shù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不需要重新編制上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、結(jié)論

債務(wù)重組是企業(yè)特殊情況下產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，其賬務(wù)處理應(yīng)反映這一特殊情況下的損失，并將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。如果原來(lái)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在通過(guò)債務(wù)重組已有一部分款項(xiàng)無(wú)法收到，應(yīng)作為壞賬處理，因此要將原來(lái)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沖銷(xiāo)，而且要對(duì)該損失進(jìn)行追溯調(diào)整至上年末前，認(rèn)為上年度編制年度報(bào)告時(shí)就應(yīng)確認(rèn)損失。如果重組發(fā)生在年度終了至上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前，進(jìn)行賬務(wù)處理后應(yīng)重新編制上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表;如果重組發(fā)生在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后，則只能調(diào)整本期開(kāi)始編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的期初余額及利潤(rùn)表中的“資產(chǎn)減值損失”上年數(shù)等項(xiàng)目金額。

這樣處理統(tǒng)一了壞賬準(zhǔn)備與債務(wù)重組的關(guān)系，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。壞賬準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，會(huì)計(jì)估計(jì)雖然是基于客觀情況，但仍有很多的主觀判斷成分在內(nèi)，這種主觀隨意性導(dǎo)致了最終的會(huì)計(jì)信息不同。雖然這種信息有時(shí)并不重