會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員納稅環(huán)節(jié)確定和會(huì)計(jì)處理

直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員納稅環(huán)節(jié)確定和會(huì)計(jì)處理2013年1月17日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于直銷(xiāo)企業(yè)增值稅銷(xiāo)售額確定有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第5號(hào)），對(duì)直銷(xiāo)企業(yè)增值稅銷(xiāo)售額確定進(jìn)行了明確，本公告自2013年3月1日起施行。此前已發(fā)生但尚未處理的事項(xiàng)可按本公告規(guī)定執(zhí)行。本文就國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第5號(hào)，談?wù)勚变N(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員納稅環(huán)節(jié)確定和會(huì)計(jì)處理。

一、公告適用范圍

該公告所稱(chēng)直銷(xiāo)企業(yè)，僅適用于國(guó)務(wù)院2005年頒布的《直銷(xiāo)管理?xiàng)l例》，經(jīng)國(guó)務(wù)院商務(wù)主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的直銷(xiāo)企業(yè)，可以按照有關(guān)規(guī)定招募直銷(xiāo)員，由直銷(xiāo)員在固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所之外直接向最終消費(fèi)者推銷(xiāo)產(chǎn)品。目前，我國(guó)對(duì)直銷(xiāo)企業(yè)實(shí)行嚴(yán)格的審批制度。根據(jù)商務(wù)部官方網(wǎng)站公布的信息顯示，包括其于最新（2013年1月23日）備案公布的直銷(xiāo)企業(yè)在內(nèi)，目前我國(guó)共有33家直銷(xiāo)企業(yè)。本次稅收政策的出臺(tái)，將對(duì)這些企業(yè)及其直銷(xiāo)人員在增值稅申報(bào)繳納方面產(chǎn)生影響。

二、直銷(xiāo)企業(yè)納稅環(huán)節(jié)確定

現(xiàn)行直銷(xiāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式主要有兩種：一是直銷(xiāo)員按照批發(fā)價(jià)向直銷(xiāo)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物，再按照零售價(jià)向消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物。二是直銷(xiāo)員僅起到中介介紹作用，直銷(xiāo)企業(yè)按照零售價(jià)向直銷(xiāo)員介紹的消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物，并另外向直銷(xiāo)員支付報(bào)酬。根據(jù)《直銷(xiāo)管理?xiàng)l例》第十六條規(guī)定，直銷(xiāo)企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)招募直銷(xiāo)員應(yīng)當(dāng)與其簽訂推銷(xiāo)合同，并保證直銷(xiāo)員只在其一個(gè)分支機(jī)構(gòu)所在的省、自治區(qū)、直轄市行政區(qū)域內(nèi)已設(shè)立服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)的地區(qū)開(kāi)展直銷(xiāo)活動(dòng)。未與直銷(xiāo)企業(yè)或者其分支機(jī)構(gòu)簽訂推銷(xiāo)合同的人員，不得以任何方式從事直銷(xiāo)活動(dòng)。

筆者認(rèn)為，直銷(xiāo)員和直銷(xiāo)企業(yè)簽訂的是推銷(xiāo)合同，具有買(mǎi)賣(mài)合同和經(jīng)紀(jì)合同等特點(diǎn)；這一點(diǎn)可以明確，直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員不具有任職或者受雇關(guān)系，直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員間法律關(guān)系的確定，對(duì)理解該公告奠定了基礎(chǔ)。公告中規(guī)定，一是直銷(xiāo)企業(yè)先將貨物銷(xiāo)售給直銷(xiāo)員，直銷(xiāo)員再將貨物銷(xiāo)售給消費(fèi)者的，直銷(xiāo)企業(yè)的銷(xiāo)售額為其向直銷(xiāo)員收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。直銷(xiāo)員將貨物銷(xiāo)售給消費(fèi)者時(shí)，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

筆者認(rèn)為這里有兩個(gè)納稅主體，直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員。兩個(gè)納稅環(huán)節(jié)，一是直銷(xiāo)企業(yè)將貨物銷(xiāo)售給直銷(xiāo)員，該直銷(xiāo)模式下，貨物的所有權(quán)已經(jīng)由直銷(xiāo)企業(yè)轉(zhuǎn)移給了直銷(xiāo)員，符合現(xiàn)行增值稅關(guān)于銷(xiāo)售貨物的規(guī)定，直銷(xiāo)企業(yè)的銷(xiāo)售額應(yīng)按照其向直銷(xiāo)員收取的價(jià)款確定；按增值稅相關(guān)規(guī)定計(jì)征申報(bào)繳納稅款；直銷(xiāo)員將貨物銷(xiāo)售給消費(fèi)者時(shí)，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。二是直銷(xiāo)企業(yè)通過(guò)直銷(xiāo)員向消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物，直接向消費(fèi)者收取貨款，直銷(xiāo)企業(yè)的銷(xiāo)售額為其向消費(fèi)者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。該模式下，直銷(xiāo)員僅相當(dāng)于推銷(xiāo)員，在直銷(xiāo)企業(yè)和消費(fèi)者之間起到中介介紹作用，直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員之間并未發(fā)生貨物所有權(quán)的有償轉(zhuǎn)移，直銷(xiāo)企業(yè)應(yīng)以向消費(fèi)者收取的貨款確認(rèn)銷(xiāo)售額。

筆者認(rèn)為直銷(xiāo)員是和公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)、外資企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)以外的一種特殊的納稅主體，還有別于自然人納稅主體，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)規(guī)制的完善，直銷(xiāo)員納稅主體會(huì)越來(lái)越多，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)盡快制定直銷(xiāo)員辦理稅務(wù)登記的具體規(guī)定，便于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有效地進(jìn)行稅務(wù)管理，防止稅款流失。

三、直銷(xiāo)企業(yè)以外企業(yè)發(fā)生以上業(yè)務(wù)的納稅環(huán)節(jié)確定

不符合《直銷(xiāo)管理?xiàng)l例》規(guī)定的企業(yè)，本文稱(chēng)直銷(xiāo)企業(yè)以外企業(yè)其發(fā)生以上業(yè)務(wù)，不具有《直銷(xiāo)管理?xiàng)l例》規(guī)定的直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員間法律關(guān)系，發(fā)生以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；對(duì)于不在同一縣（市）分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移貨物，是視同銷(xiāo)售行為，這種視同銷(xiāo)售情況是有條件的，即分支機(jī)構(gòu)應(yīng)發(fā)生向消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票或向消費(fèi)者收取貨款兩項(xiàng)情形之一的行為，移送貨物的總機(jī)構(gòu)應(yīng)按同類(lèi)產(chǎn)品的售價(jià)記銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給分支機(jī)構(gòu)。在同一縣（市）是內(nèi)部轉(zhuǎn)移貨物，這種貨物轉(zhuǎn)移在會(huì)計(jì)上不作銷(xiāo)售處理。

四、直銷(xiāo)企業(yè)和直銷(xiāo)員的會(huì)計(jì)處理

案例：有直銷(xiāo)資格的直銷(xiāo)企業(yè)A，為增值稅一般納稅人。主要生產(chǎn)和銷(xiāo)售甲產(chǎn)品，甲產(chǎn)品成本價(jià)為1000元，同類(lèi)一級(jí)批發(fā)價(jià)為1200元，零售價(jià)為1500元。李某是A的直銷(xiāo)員，A將甲產(chǎn)品按1600元的價(jià)格通過(guò)李某直接賣(mài)給消費(fèi)者。以上價(jià)格均為不含稅價(jià)。本月以下列方式銷(xiāo)售貨物：

方式一：李某從A處取得貨物，直接向購(gòu)貨方收取貨款，銷(xiāo)售數(shù)量為2000件。

方式二：李某從A處取得貨物，由A收取貨款并開(kāi)具發(fā)票，銷(xiāo)售數(shù)量為500件。（本案例不涉及城市維護(hù)建設(shè)稅及附加）

（一）、由于李某直接向購(gòu)貨者收取貨款，符合公告規(guī)定第一種情況。A移送貨物時(shí)應(yīng)按同類(lèi)批發(fā)價(jià)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給李某（如李某沒(méi)有一般納稅人資格，可開(kāi)具普通發(fā)票。）。

1.A會(huì)計(jì)處理為：

①A發(fā)出貨物時(shí)，

借：應(yīng)收賬款280.8

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入240

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）40.8

注：1200×2000×17%=40.8（萬(wàn)元）。

②A收到李某的銷(xiāo)貨款時(shí)，

借：銀行存款280.8

貸：應(yīng)收賬款280.8

③A結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

貸：庫(kù)存商品200

2.李某的會(huì)計(jì)處理

①李某接受貨物時(shí)，

借：庫(kù)存商品240

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）40.8

貸：應(yīng)付賬款280.8

②李某銷(xiāo)售貨物時(shí)，

借：銀行存款374.4

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入320

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）54.4

③李某結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240

貸：庫(kù)存商品240

（二）李某取得貨物時(shí)，李某不開(kāi)具發(fā)票和收取貨款，符合公告規(guī)定二條件，不作視同銷(xiāo)售處理。

1.A會(huì)計(jì)處理為：

①A發(fā)出貨物給李某時(shí)，

借：應(yīng)收賬款50

貸：庫(kù)存商品50

②A收到銷(xiāo)貨款時(shí)，

借：銀行存款93.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）13.6

③A結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50

貸：應(yīng)收賬款50

④李某按約定銷(xiāo)售收入2.5%取得報(bào)酬，確定收入，A在支付勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí)應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用2

貸：銀行存款1.68

其他應(yīng)交款——代扣代繳個(gè)人所得稅0.32

2.李某會(huì)計(jì)處理為：

①李某接受貨物時(shí)，

借：庫(kù)存商品50

貸：應(yīng)付賬款50

②收到A通知沖銷(xiāo)往來(lái)，李某作相反的分錄（略）。

③李某按約定銷(xiāo)售收入2.5%取得報(bào)酬，確定收入。

借：銀行存款1.68

應(yīng)付賬款——A企業(yè)（代扣代繳個(gè)人所得稅）0.32

貸：應(yīng)付賬款—