企業(yè)所得稅法及實施條例研討會

新企業(yè)所得稅法及實施條例釋義及配套過渡文件解析專題研討會

主講：殷茂剛

注冊會計師

國際注冊內部審計師

山東潤德會計師事務所財務審計一部主任

青島開發(fā)區(qū)本錢學會秘書長

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財稅周訊080501財稅周訊080502新企業(yè)所得稅法及實施條例新稅法的主要根本框架，稅法一共是八章六十條，實施條例是八章一百三十三條。目錄：第一章總那么第二章應納稅所得額第三章應納稅額第四章稅收優(yōu)惠第五章源泉扣繳第六章特別納稅調整第七章征收管理第八章附那么第一章總那么稅法四條條例八條主要內容一個是納稅人，納稅人里面最主要的就是居民企業(yè)和非居民企業(yè)，一個是所得額，還有一個是法定稅率。所得稅法第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國〔地區(qū)〕法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。雙重標準-注冊地標準和實際管理地標準，實際管理機構定義：主要考慮日常管理地〔如企業(yè)管理層所在地、財務處理地〔如企業(yè)賬簿保存地〕、經營決策地〔如重要股東居住地活董事會議召開地〕。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國〔地區(qū)〕法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。實施條例第4條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。實施條例第5條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：〔一〕管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；〔二〕工廠、農場、開采自然資源的場所；〔三〕提供勞務的場所；〔四〕從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；〔五〕其他從事生產經營活動的機構、場所。非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所。注意：此場所不等同于商務概念，不是僅指有形的可識別的場所。營業(yè)代理人視為機構場所問題—反躲避的需要，—內包業(yè)務與外包業(yè)務平衡，防止國外公司通過代理機構，而實際上是變相的自己公司員工的方式避稅。營業(yè)代理人稅收后果例如某外國企業(yè)在中國設立銷售機構，從境外購進價值為50萬元的商品，以100萬元銷售給境內的用戶，銷售過程僅發(fā)生20萬元的員工工資。20萬元工資的個人所得稅和30萬元的企業(yè)利潤均應在中國納稅。如果將員工轉為銷售代理，代理報酬仍為20萬元，其他情形同上，僅就20萬元在中國納稅嗎？所以，營業(yè)代理視同機構場所。第二章應納稅所得額

這一章總共涉及到企業(yè)所得稅法中的十七條，涉及到實施條例共六十七條。一、一般規(guī)定二、收入三、扣除四、資產稅務處理第一局部應納稅所得額計算的一般原那么—計算公式—納稅調整原那么—權責發(fā)生制原那么—實質重于形式原那么企業(yè)清算舉例：收入100其中免稅收入20扣除〔1〕50〔2〕90假設沒有不征稅收入和以前年度虧損應納稅所得額：(1〕原規(guī)定=100-50-20=30新規(guī)定=100-20-50=30新老規(guī)定結果一致〔2〕原規(guī)定=100-90-10=0老規(guī)定只允許扣除免稅收入10新規(guī)定=100-20-90=-10可以由以后年度盈利彌補虧損〔二〕納稅調整原那么1、在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理方法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅?！捕惙ǖ诙粭l〕2、稅法沒有沒有明確規(guī)定的，遵循會計準那么與慣例，應納稅所得額計算要建立在會計核算根底上。3、申報表設計：會計利潤+〔-〕納稅調整工程納稅調整按準備金、折舊等分類，既不需要、也不可能將差異分解到會計核算的各個科目中?！菜摹硨嵸|重于形式原那么反避稅條款遵循的重要原那么：對交易事實的評價必須根據老實信用的經濟和商業(yè)實質進行判斷，而不是法律形式。該原那么主要針對的是人為或虛假的交易，外表看來具有某種商業(yè)目的，但實際僅具有稅收的動機。第二局部收入討論四個問題應稅收入總額確實定會計上收入確實定原那么實施條例中分收入不同形式確實認免稅收入和不征稅收入會計上收入確實定原那么現在傾向資產負債觀相關性增強-更符合使用者的信息需求可靠性降低-價值量信息需要估計，未通過實際交易驗證。確認條件：1、企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方2、企業(yè)既沒有保存通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制3、收入的金額和相關的已發(fā)生或將發(fā)生的本錢能夠可靠的計量4、相關的經濟利益很可能流入企業(yè)問題分期收款銷售會計處理與稅法處理一致嗎？例：甲公司銷售大型設備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收取，每年2000萬，合計1億。不考慮增值稅。其他資料假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只需支付8000萬元。分析：公允價值為8000萬元，折現率為7.93%。結論：會計與稅法是不同的。稅收分期確認收入，會計一次性確認收入。視同銷售收入非貨幣性資產交換，視同銷售將資產的貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利以及利潤分配，應視同銷售；將資產的貨物、勞務用于在建工程、管理部門、非生產性機構，不再視同銷售。新規(guī)定籌劃：房地產開發(fā)企業(yè)將自建房屋自用不再視同銷售。需注意的情況第三局部稅前扣除稅前扣除的根本結構稅前扣除的一般原那么條例具體條款扣除工程總局會在年內出臺三個方法，第一個是?財產損失稅前扣除管理方法?第二是?金融企業(yè)呆帳損失稅前扣除方法?第三是?房地產計稅本錢管理方法?。稅法取消了應收帳款的壞賬準備金關聯(lián)企業(yè)的壞賬稅前扣除的根本原那么之一：真實性原那么實際發(fā)生，并非實際支付的概念，一般認為支付義務產生，即意味著費用支出發(fā)生。發(fā)票并不是費用真實發(fā)生的唯一憑據〔如小飯店買菜、農民拆遷補償等，但需提供適當憑據，否那么如果成本確已發(fā)生，可以核定〕真實發(fā)生不等于實際支付；應當確認不等于取得發(fā)票與發(fā)票管理的關系：發(fā)票是收負款的憑據=收付實現制企業(yè)有的業(yè)務無法取得發(fā)票〔進口、集市采購〕有的業(yè)務可能取得不合格的發(fā)票，甚至其他假發(fā)票；有的事項不要發(fā)票〔工資分配〕即使沒有發(fā)票，也要基于自由裁量權的合理界限對各項必要支出進行合理核定。自由裁量權“好還〞是“差〞？稅前扣除的根本原那么之二：相關性原那么稅前扣除必須從根源和性質上與收入相關根源—直接相關不能無限聯(lián)系，如讓個人鍛煉好身體，好好工作，相關支出。性質—區(qū)分個人費用與經營費用，區(qū)分不開怎么辦，采取AA制，業(yè)務招待費、餐費，美國、加拿大等；稅前扣除的根本原那么之四：合理性原那么合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產本錢的必要和正常的支出。如門衛(wèi)〔老板親戚〕工資不能超過總經理的工資，不合理合理工資的最高限要出臺規(guī)定?！踩硹l例具體條款實施條例第二十八條企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產本錢，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。如事業(yè)單位取得的財政撥款蓋了一棟樓，用于贏利性經營，就應該調整。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的本錢、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。實施條例第34條合理的工資薪金第三十四條企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括根本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。判定：是否簽定勞動用工合同，包括臨時工，與個人勞務相區(qū)別。從福利費中列支的工資不得在稅前扣除。與會計準那么-職工薪酬、股份支付的比較。關于薪金合理性界定現在沒有一個統(tǒng)一的標準?？偩謺雠_一個相關的工資扣除的方法來對于這個合理性的具體概念進行界定。關于工資薪金扣除工程，與原稅法變化比較大的一點就是取消了以前內資企業(yè)計稅工資的扣除限額。跟外資應該說是一致的。在理解該條款的時候要注意，目前也是實際發(fā)放的才能扣除，計提的工資和處于應付工資貸方仍然不能扣除。工資薪金是指企業(yè)，納稅人支付給本企業(yè)任職或者受雇員工所有現金以及非現金形式勞動報酬，這里面要注意工資薪金支付對象必須是在本企業(yè)任職或者受雇員工，對于他們如何界定呢？我們認為還是主要以勞動合同為依據。實習生工資稅前扣除：與學校簽三年協(xié)議；為每個學生單獨開設賬戶，工資必須以轉賬方式支付。企業(yè)會計準那么-職工薪酬原那么：與取得職工效勞相關的各種形式的報酬和其他支出均按實際發(fā)生數計入相關本錢費用，包括：構成工資總額各組成局部：與國家統(tǒng)計局口徑一致；職工福利費；五險一金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利：以產品發(fā)給職工解除勞動關系補償：辭退福利。稅法規(guī)定的范圍比會計準那么小。借款費用實施條例第三十七條企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能到達預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的本錢，并依照本條例的規(guī)定扣除。實施條例第三十八條企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的以下利息支出，準予扣除：〔一〕非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；不再規(guī)定同期貸款利率等限制性規(guī)定〔二〕非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的局部。匯兌損益第三十九條企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產本錢以及與向所有者進行利潤分配相關的局部外，準予扣除。存貨與稅法規(guī)定區(qū)別與聯(lián)系存貨本錢確實定〔原那么相同〕存貨本錢中的借款費用：需要長時間才能到達或銷售狀態(tài)的財稅2007第80號協(xié)調會計稅法差異，現在相同了發(fā)出存貨本錢確實定不能用后進先出法存貨的期末計價準備金不得扣除，只有實質性損失允許稅前扣除1、土地使用權的處理企業(yè)取得的土地使用權應作為無形資產核算，一般情況下，當土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程本錢。有關的土地使用權與地上建筑物分別按照其應攤銷或應折舊年限進行攤銷，提取折舊。稅法與會計統(tǒng)一。2、使用壽命不確定的無形資產會計規(guī)定不攤銷，但計提減值準備；稅法規(guī)定不低于10年。3、開辦費第三章應納稅額所得稅法第二十二條企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。所得稅法第二十三條企業(yè)取得的以下所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的局部，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：〔一〕居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得；〔二〕非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得。公式：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額第四章稅收優(yōu)惠

稅法12條，條例21條稅收優(yōu)惠總結免征、減征第一項條例第八十六條企業(yè)所得稅法第二十七條第〔一〕項規(guī)定的企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)工程的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅，是指：〔一〕企業(yè)從事以下工程的所得，免征企業(yè)所得稅：1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2.農作物新品種的選育；3.中藥材的種植；4.林木的培育和種植；5.牲畜、家禽的飼養(yǎng)；最初牲畜全免，家禽減半，后來統(tǒng)一全免，準備出臺牲畜包括哪一些的文件6.林產品的采集；7.灌溉、農產品初加工、獸醫(yī)、農技推廣、農機作業(yè)和維修等農、林、牧、漁效勞業(yè)工程；8.遠洋捕撈?！捕称髽I(yè)從事以下工程的所得，減半征收企業(yè)所得稅：1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2.海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖。企業(yè)從事國家限制和禁止開展的工程，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。第六項條例第九十二條企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合以下條件的企業(yè)：〔一〕工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；〔二〕其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。注意要求條件同時符合全國40%的企業(yè)在30萬元以下，60-70%的在50萬元以下。條例第九十九條企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以?資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄?規(guī)定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。前款所稱原材料占生產產品材料的比例不得低于?資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄?規(guī)定的標準。第五章源泉扣繳所得稅法第三十七條對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。為什么要源泉扣繳？目的是為有效保護稅源，降低納稅遵從本錢，簡化納稅手續(xù)。1、納稅人分散，支付人相對集中；2、在境內短暫停留或無物理存在；3、凈所得難以認定；4、境外納稅人申報的困難5、其他稅收法規(guī)也有規(guī)定：個稅第8條，營29條，增34條。三種扣繳方式法定扣繳〔法37條/條例103-106條〕-股息-利息-租金-特許權使用費-財產轉讓收益-其他所得〔如單保費〕指定扣繳〔法38條/條例106條〕-承包工程作業(yè)-提供勞務所得特定扣繳〔法39條/條例107-108條〕-適用法定和制定扣繳人的欠稅追繳。案例1A房地產公司2002年向其外方股東B美國公司借款人民幣450萬美元〔折合3717萬元人民幣〕計入“其他應付款—B美國公司〞貸方，并于2004年12月至2005年月期間計提應付外方股東B美國公司借款利息共計X元，列入該公司的開發(fā)本錢及費用，但該利息沒有實際支付。問題：在利息沒有實際支付的情況下，A公司是否需要代扣代繳外國企業(yè)預提所得稅？〔國稅函1998第757號〕凡已計入本期國內支付單位的本錢、費用的，無論是否實際支付上述款項，均認同為已支付，并應代扣代繳外國企業(yè)預提所得稅。權責發(fā)生制新稅法也是在利息沒有實際支付的情況下，A公司是否代扣代繳外國

企業(yè)預提所得稅？到期應付款項上升到法律法規(guī)的地位，堵漏稅法第37條，按照合同協(xié)議約定，當事人償付款項期限已到。條例第105條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第37條所稱到期應支付的款項是指支付人按照權責發(fā)生制原那么應當計入相關本錢費用的應付款項。原來開發(fā)區(qū)一些企業(yè)作納稅調整。享受稅收協(xié)定待遇申請國家稅務總局關于修改?外國居民享受防止雙重征稅協(xié)定待遇申請表?的通知國稅函發(fā)〔1995〕第089號申請人、所得事項、適用條款、個人申明、居民身份證明、稅務機關審核。利用稅收協(xié)定避稅，如預提所得稅。在中國境內在12個月內不超過6個月的居住可不視為常設機構。案例2青島Q公司于2007年1月與香港H公司〔香港〕居民簽訂借款合同，借款100萬元，借期1年，按合同規(guī)定，青島Q公司于2007年7月向香港H銀行支付5萬美元的利息，青島Q公司在支付時到主管國稅機關辦理扣繳預提稅申報。問：該預提稅應如何計算？應納預提所得稅=應納稅所得額*適用稅率〔20%，10%，7%〕按?內地和香港防止雙重征稅和防止偷漏稅安排?第11條第2款的規(guī)定的限制稅率為7%。協(xié)定優(yōu)先原那么；當協(xié)定優(yōu)于國內法時，按協(xié)定執(zhí)行；當國內法優(yōu)于協(xié)定時，可以按照國內法執(zhí)行。案例3德國公司為河南小浪底工程提供設備安裝效勞，由于合同顯示僅7個月，稅務機關決定指定扣繳；對不對？不對，必須是有證據說明不履行納稅義務的；某稅務機關通過教育部門了解到香港某大咨詢公司20天前已經在本市提供咨詢勞務，但登記資料顯示其并未辦理稅務登記，為保護稅源，向支付人發(fā)出指定扣繳通知書；對不對？不對，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；條例第一百零六條企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務人的情形，包括：〔一〕預計工程作業(yè)或者提供勞務期限缺乏一個納稅年度，且有證據說明不履行納稅義務的；〔二〕沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；〔三〕未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的。第二種方式是利用資本弱化進行避稅。主要指在企業(yè)的資本結構中債券性資本比重大大超過權益性資本的比重。實際上，首要原因由于企業(yè)為債權性資本支付的利息可以在稅前扣除，而為權益性資本支付的股息卻不能在稅前扣除；第二個原因就是許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預提所得稅稅率，通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，這就導致債權性資本比權益性資本的稅收負擔要低。稅率差，造成了避稅空間。國家稅務總局國際稅務司賀連堂處長

特別納稅調整001

特別納稅調整002

特別納稅調整003

特別納稅調整004

特別納稅調整005

特別納稅調整006第四十一條企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原那么而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的本錢，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原那么進行分攤。第四十二條企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務