金融工具準(zhǔn)則-朱海林資料教程

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

財(cái)政部會(huì)計(jì)司朱海林

zhuhailin@1/15/20251CAS22：金融工具確認(rèn)和計(jì)量

1/15/20252

主要內(nèi)容：

本準(zhǔn)則的范圍本準(zhǔn)則涉及的主要概念

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債分類和計(jì)量金融資產(chǎn)減值1/15/20253

本準(zhǔn)則涉及的主概念金融工具金融資產(chǎn)金融負(fù)債權(quán)益工具衍生工具1/15/20255

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類其他金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債1/15/20256

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

外購(gòu)的有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的股票/債券投資/基金投資等有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等

解決“會(huì)計(jì)不匹配”:比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售,而相關(guān)負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量,指定后通常能提供更相關(guān)的信息;又比如,為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試,等等1/15/20257

持有至到期投資到期日固定回收金額固定或可確定，企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場(chǎng)例如：（1）符合以上條件的債券投資等（2）中行IPO：政府債券、公共部門和準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等特征1/15/20258

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)回收金額固定或可確定無(wú)活躍市場(chǎng)特征商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購(gòu)入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場(chǎng)債券/票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等例:符合以上條件的1/15/20259

可供出售金融資產(chǎn)

出于風(fēng)險(xiǎn)頭寸管理考慮等

直接指定的可供出售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資等等1/15/202510

金融資產(chǎn)重分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類1/15/202511

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（FVTPL）公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資（HTM）公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)(AFS)公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益其他金融負(fù)債攤余成本或其他基礎(chǔ)1/15/202512

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1.交易性金融資產(chǎn)（債券：面值100，利率3%）取得時(shí)，支付價(jià)款103（含已宣告發(fā)放利息3），另支付交易費(fèi)用2

借：交易性金融資產(chǎn)（價(jià)款）103投資收益2貸：銀行存款1051/15/202513

2.收到最初支付價(jià)款中所含利息3

借：現(xiàn)金3貸：交易性金融資產(chǎn)33.期末，債券公允價(jià)值為110借：交易性金融資產(chǎn)10貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10

1/15/202514

4.次年收到上期利息

借：現(xiàn)金3貸：交易性金融資產(chǎn)35.次年，將該債券處置（售價(jià)120）借：現(xiàn)金120

公允價(jià)值變動(dòng)損益4貸：交易性金融資產(chǎn)107投資收益（120-103）17

1/15/202515

持有至到期投資會(huì)計(jì)處理

—攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)攤余成本=初始確認(rèn)金額--扣除已償還本金

+/--采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額--已發(fā)生的減值損失1/15/202516[例1]20X0年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為90,交易成本為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110.

在初始確認(rèn)時(shí),計(jì)算實(shí)際利率如下:4/(1+r)+4/(1+r)+…+114/(1+r)=95計(jì)算結(jié)果：r=6.96%-1-2-51/15/202517

年份年初攤余成本a利息收益b=a*r現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+11001/15/202518[例2]20X0年初，A公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無(wú)交易成本）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。（圖示見下頁(yè)）1/15/202519

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+5901/15/20252020X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時(shí),X2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整（將X2年及以后的金額用原利率折）（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*（1+10）

=1138（四舍五入）--此應(yīng)為X2年期初數(shù)

-1-2-1-2-31/15/202521

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X459560625+3001/15/202522[例3]20X0年初，甲公司平價(jià)發(fā)行了一項(xiàng)債券，本金1250（不考慮交易成本），剩余年限5年，X4年末兌付。合同約定的利率為：

年份利率（%）20X0620X1820X21020X31220X416.4利息751001251502051/15/202523

實(shí)際利率計(jì)算如下：75*(1+r)+100*（1+r）+125*（1+r）+150*（1+r）+(1250+205)*（1+r）

=1250確定:r=10%-1-2-4-5-31/15/202524

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現(xiàn)金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+20501/15/202525

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理----按實(shí)際利率法,采用攤余成本計(jì)量

(類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量)----貸款減值的會(huì)計(jì)處理

(參見金融資產(chǎn)減值部分的說(shuō)明)1/15/202526

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理----按實(shí)際利率法,采用攤余成本計(jì)量

(類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量)----貸款減值的會(huì)計(jì)處理

(參見金融資產(chǎn)減值部分的說(shuō)明)1/15/202527可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

[1]實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息確認(rèn)為損益;[2]減值損失確認(rèn)為損益;[3]外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益,應(yīng)確認(rèn)為損益(“就好像這些資產(chǎn)以攤余成本進(jìn)行計(jì)量”！)

在權(quán)益中確認(rèn)的累計(jì)利得或損失=攤余成本（如有減值，應(yīng)調(diào)整減值損失）

-報(bào)告企業(yè)功能貨幣表示的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

1/15/202528金融資產(chǎn)減值需要進(jìn)行減值測(cè)試的金融資產(chǎn)：

交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)持有至到期投資(2)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(3)可供出售的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失=

金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

1/15/202529

一般工商企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)期末壞賬損失計(jì)量

單項(xiàng)金額重大且發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng):

未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)法

其他(含單項(xiàng)金額重大且非發(fā)生損失的

應(yīng)收款項(xiàng)):

不同賬齡期末余額*壞賬損失比例1/15/202530CAS23：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1/15/202531No企業(yè)收取該資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止3.企業(yè)是否將從資產(chǎn)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)出4.企業(yè)是否承擔(dān)支付自該資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)?5.企業(yè)有沒有將資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)出?6.企業(yè)有沒有保留資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎的所有風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬?7.企業(yè)有沒有保留資產(chǎn)的控制?

8.就繼續(xù)涉入部分確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)9.繼續(xù)確認(rèn)該資產(chǎn)

10.終止確認(rèn)該資產(chǎn)11.繼續(xù)確認(rèn)該資產(chǎn)12.終止確認(rèn)該資產(chǎn)2.確定終止確認(rèn)條件是否用于部分或整項(xiàng)資產(chǎn)(或一組同類資產(chǎn))1.合并所有子公司(包括特定目的實(shí)體）終止確認(rèn)該資產(chǎn)是是是是是是否否否否否1/15/202532金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子

信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移信托公司

甲銀行特殊目的信托投資者借款人1/15/202533CAS24:套期保值

1/15/202534

套期關(guān)系分類及套期會(huì)計(jì)

套期會(huì)計(jì)處理

1/15/202535

套期:分類及套期會(huì)計(jì)套期關(guān)系分類公允價(jià)值套期現(xiàn)金流量套期境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期1/15/202536

套期會(huì)計(jì)處理—公允價(jià)值套期

公允價(jià)值套期例子：----對(duì)固定利率債券因市場(chǎng)利率變化形成的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期；----對(duì)航空公司已簽訂合同將于未來(lái)確定日期以固定價(jià)格購(gòu)買飛機(jī)業(yè)務(wù)因匯率變動(dòng)形成的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，等等。1/15/202537

公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)處理：簡(jiǎn)例

甲公司決定采用衍生工具A對(duì)存貨B全部公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。套期開始時(shí)，A的公允價(jià)值為零，B的賬面價(jià)值和公允價(jià)值為1,000,000和1,100,000。在套期期間（未跨越會(huì)計(jì)期末）結(jié)束時(shí)，A的公允價(jià)值上升25,000，B的公允價(jià)值下降25,000；A凈額結(jié)算，B售出。（示范性的例題）假定上述套期高度有效，不考慮其他因素。1/15/202538

套期期間

借（貸）現(xiàn)金套期工具被套期項(xiàng)目當(dāng)期損益確認(rèn)A公允價(jià)值變動(dòng)25,000(25,000)確認(rèn)B公允價(jià)值變動(dòng)(25,000)25,000確認(rèn)B銷售收入1,075,000(1,075,000)確認(rèn)B銷售存本(975,000)(975,000)確認(rèn)A結(jié)算25,000(25,000)小計(jì)1,100.0000(1,000,000)(100,000)1/15/202539

套期會(huì)計(jì)處理—現(xiàn)金流量套期

現(xiàn)金流量套期例子：----將浮動(dòng)利率負(fù)債利用互換（支固定收浮動(dòng)）轉(zhuǎn)換成固定利率負(fù)債；----對(duì)航空公司預(yù)期從境外購(gòu)入飛機(jī)業(yè)務(wù)有關(guān)