企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)

關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的通知

財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)

國(guó)務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列

市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4

號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。

附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)

中華人民共和國(guó)財(cái)政部

二O-O年七月十四日

附件

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)

一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、

評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期

損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如

何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、

法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生

時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證

券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方

可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方

可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在

的合同條款、經(jīng)營(yíng)政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要

包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入

衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購

買日對(duì)合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，

結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行分類。

三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)

區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股

權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始

投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，

應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售

金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收

益。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股

權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與

其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的

股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日

所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的

被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的

相關(guān)利得或損失的金額。

解釋4號(hào)第三條與原先的規(guī)定相比，最直接的變化是：

1、母公司個(gè)別報(bào)表層面，對(duì)于取得控制權(quán)之前采用權(quán)益法或者作為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資

產(chǎn)核算的情形，不再要求在購買日將購買口前原先持有的股權(quán)投資的價(jià)值還原到最初的初始

投資成本，因此不再存在追溯調(diào)整的需要。但是，在個(gè)別報(bào)表層面，并未引入合并報(bào)表層面

的“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”和“跨越會(huì)計(jì)處理界線”的理念，因此對(duì)于原先持有的權(quán)益，其歷史上

的賬面價(jià)值仍然延續(xù)，并不視同在購買日處置投資后又將其買回，所以原先的綜合收益等暫

時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)，待以后處置投資時(shí)再處理。

2、合并報(bào)表層面，引入了“重大經(jīng)濟(jì)事件”和“跨越會(huì)計(jì)處理界線”的概念，即把控制權(quán)的

取得和喪失視作一個(gè)重大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（asignificanteconomicevent）,因此交易前后所持的股

權(quán)在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征上存在實(shí)質(zhì)的不同，所以需要視同在購買口（或控制權(quán)喪失口）先按當(dāng)

日公允價(jià)值處置原先所持的全部股權(quán)（在這一過程中將確認(rèn)處置損益和將相關(guān)綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)

損益，解釋4號(hào)中所說的重新計(jì)量的差額計(jì)入損益，實(shí)際上是處置損益的概念），隨即按同樣

的公允價(jià)值購入交易后所持有的股權(quán)。

解釋4號(hào)第三條的規(guī)定在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的一個(gè)重大影響就是分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并情況下的商

譽(yù)計(jì)算問題。在解釋4號(hào)的規(guī)定下，分步購買實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的商譽(yù)不再是原先的“每一交易

中所產(chǎn)生的商譽(yù)之和”，而是按照購買日所持股權(quán)的公允價(jià)值減去購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)

值的相應(yīng)份額確定。這一點(diǎn)雖然在解釋4號(hào)中沒有明文指出，但已經(jīng).與財(cái)政部有關(guān)人士確認(rèn)。

四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控

制權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控

制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，對(duì)于

剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資

產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的,

按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控

制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公

允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始

持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收

益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)

時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪

失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損

失的金額。

五、在企業(yè)合并中，購買方對(duì)于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅

資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時(shí)性差異，

在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日

后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)

存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠

實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足

沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合

并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了

少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)

如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了

少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)

當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理？

答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支

付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交

易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股

份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具

的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股

權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身

權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；

接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企

業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？

答：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際

情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對(duì)外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)

核算辦法》（財(cái)會(huì)[2005]17號(hào)）。

融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25

號(hào)一一原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)一一再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)

合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的殂關(guān)

規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？

答：融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券

或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)

發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。

關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司融

出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的資

金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。

關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23

號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相

應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一

金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。

證券公司對(duì)客戶融資融券并代客戶買賣證券時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)

紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則第37號(hào)一一金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)［2008U1號(hào)）

的規(guī)定，對(duì)認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單

獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積一其他資本公積）。認(rèn)股權(quán)持有人沒

有行權(quán)的，原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行

會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)發(fā)