新收入準則若干問題探討(20210927)完整版

技術部合伙人陳奕蔚上海市成本研究會講座

新會計準則解讀與實務應用

——新收入準則若干問題探討2021-10-22主要內容（一）合同變更識別履約義務銷售商品同時提供運輸服務提供商品及免費終端設備系統(tǒng)集成可變對價包含投資選擇權的收入確認實物返利的處理非現金對價收到非現金對價一段時間還是一個時點確認收入保薦業(yè)務研發(fā)服務軟件開發(fā)預售商品房主要內容（二）履約進度“合同取得成本”是否納入履約進度的計算？采里程碑/節(jié)點法，兩個節(jié)點之間的履約進度不能合理確定？知識產權許可提供網絡培訓課程的收入確認電視劇播映權銷售售后回購客戶具有回購選擇權的重型裝備銷售收入主要責任人/代理人甲供材料情況下施工企業(yè)的收入確認通過業(yè)務員（非本公司員工）銷售產品BOT項目公司未實際提供建造服務聯合體中的牽頭方如何考慮收入確認聯合攝制合同中的參投方如何考慮收入確認無需退回的初始費供熱企業(yè)收取的一次性入網費高爾夫俱樂部會員卡收入主要內容（三）列報合同履約成本（酒店等服務行業(yè)的合同成本）合同負債（電商平臺預售購物卡）合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡）合同中重大融資成分確認的利息收入如何列報其他產出法計量履約進度時對合同成本的考慮一段時間確認收入，借款費用能否資本化房地產企業(yè)預售房產是否考慮重大融資成分營業(yè)收入還是政府補助綜合土地一級開發(fā)企業(yè)的收入確認問題帶安裝的定制設備收入確認履行過程分為若干階段且同時包含銷售商品和提供勞務“BT”項目收入確認特許經營（加盟）安排的收入確認收入確認模型案例分析流程1、是否為收入準則規(guī)范的合同？否不按收入準則確認收入是2、有幾個單項履約義務？3、合同交易價格？4、將交易價格分攤至履約義務5、履約義務是在一個時點還是一個時段履行?6、控制權轉移時點？6、履約進度如何計量？時點履行時段履行合同變更【案例】A公司承接的工程項目合同發(fā)生變更，合同金額增加，但變更部分需要業(yè)主的上級公司批準，截止報告日尚未取得批復。變更部分收入是否納入交易價格？A公司應對變更后增加的合同價格最終獲得業(yè)主上級公司批準的可能性作出合理估計，只有在預計能夠獲得業(yè)主上級公司最終批復的可能性較大，如果將該部分增加的價款（或預計能夠獲得業(yè)主上級公司批復的部分價款）納入交易價格，極可能不會導致已經確認的收入在未來業(yè)主上級公司批復下達后發(fā)生重大轉回時，才能在尚未獲得最終批復之前將該部分增加的合同價格計入交易價格；否則，不能將尚未獲得最終批復的合同價格增加部分納入交易對價。尚未批準的合同價格變更按照可變對價考慮識別履約義務：識別履約義務：銷售商品同時提供運輸服務（財政部已發(fā)布案例）【案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務。問：運輸服務是否構成單項履約義務？

情形1：控制權在出庫時轉移給乙公司。情形2：控制權在送達乙公司指定地點時轉移給乙公司。

運輸服務發(fā)生在產品控制權轉讓之后（情形1）：運輸服務構成單項履約義務運輸服務發(fā)生在產品控制權轉讓之前（情形2）：運輸服務不構成單項履約義務，屬于甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。識別履約義務：提供服務+免費終端設備【案例】

A公司從事車聯網業(yè)務。主要模式：A公司免費提供車載類終端設備，可以通過該設備的定位等功能對客戶的車輛進行監(jiān)控，同時提供相應的增值服務，客戶每年支付一定數額的服務費。合同約定的服務年限一般為3年或5年，到期后設備歸客戶所有。在服務期間，A公司保留對設備的所有權，如客戶中途更換設備或不使用A公司提供的服務則視為客戶違約，需要支付剩余年限的服務費并返還設備。對于客戶是否使用A公司設備，以及該設備是否正常發(fā)揮作用，A公司有足夠的技術手段進行監(jiān)控，同時有手段進行設備回收。合同中有幾個單項履約義務？如何確認收入？識別履約義務：提供服務+免費終端設備（續(xù)）如果終端設備和A公司的網絡服務必須彼此結合在一起可以使用，不能使用其他方的設備或網絡，即：A公司必須同時提供終端設備和網絡服務，不能僅提供其中之一，則表明這兩個承諾具有高度的關聯性。因不能同時滿足準則第十條（二）的條件，合同中只存在一個單項履約義務；反之，則設備銷售和提供網絡服務構成兩個單項履約義務。一個單項履約義務：在合同期內分期確認收入，終端設備成本轉入“合同履約成本”分期攤銷。兩個單項履約義務：網絡服務分期確認收入；終端設備在控制權轉移時確認收入。識別履約義務：系統(tǒng)集成業(yè)務【案例】

通常的系統(tǒng)集成合同中一般包括外購硬件/軟件、自制硬件/軟件、系統(tǒng)集成服務等承諾。這些承諾是否構成單項履約義務？情

形外購硬件/軟件自制硬件/軟件系統(tǒng)集成服務需提供重大整合服務形成組合產出。單項履約義務系統(tǒng)集成服務需要對各類硬件、軟件進行重大修改或定制。單項履約義務無需重大整合服務；對硬件、軟件無重大修改或定制；硬件和軟件均為通用件；軟件并非特定硬件的專門嵌入式配套軟件；系統(tǒng)集成服務實質為簡單安裝服務；單獨履行或不履行每個承諾不影響其他承諾的履行。單項履約義務單項履約義務單項履約義務系統(tǒng)集成服務僅對自制硬件/軟件存在重大修改或定制；外購硬件/軟件為通用件，該承諾是否履行不影響其他承諾。單項履約義務單項履約義務由于特定合同是否需要提供重大整合服務、是否需要對硬件、軟件進行重大修改和定制等的評估，往往已經超出注冊會計師勝任能力，在實務中，應征求被審計單位專業(yè)技術人員的意見（必要時還應征求行業(yè)內專家的咨詢意見），并獲取充分、適當的審計證據。可變對價：可變對價：包含投資選擇權的收入確認【案例】A公司擁有某系列小說的電影、電視劇、網絡劇改編攝制權等權利的授權（以下簡稱“版權”，該版權的取得成本為200萬元），并有權將該等授權轉授予第三方。B公司為一家專業(yè)制作影視劇的影視文化公司。A、B雙方簽訂該小說系列作品的著作權轉讓協議，A公司將該系列小說的版權轉讓給B公司，轉讓價格500萬元，轉讓完成后B公司可自主決定其后續(xù)利用，并從中獲得幾乎全部的經濟利益?？铐椃謨纱沃Ц?，合同簽署后，支付第一筆轉讓費300萬元，對于第二部轉讓費的支付取決于如下情況：1、合同簽署之日起3年屆滿當日，支付第二筆轉讓費200萬元；2、如果項目在3年屆滿前開發(fā)成功，第二筆轉讓費B公司可以選擇是否行使上述投資權，如果行使10%投資權，那么200萬元轉讓費折算為投資款，如果不選擇行使，則B公司將履行支付義務?？勺儗r：包含投資選擇權的收入確認（續(xù)）版權收入在一段時間還是一個時點確認？控制權轉移時點？交易價格？固定對價300萬元可變對價（200萬元折現值或者3年后作品收益10%的分成權公允價值）各資產負債表日對包含可變對價的交易價格的估計，不應超過依據該資產負債表日可獲得的信息合理估計的在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。例如在收入確認當日，可確認的收入不應超過300萬元＋MIN（200萬元的折現值，10%投資權的公允價值）。提示：如果A公司有權選擇是否轉投資，則屬于非現金對價安排，應確認一項以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產?？勺儗r：實物返利的處理【案例】A公司與代理商約定如下銷售政策：若代理商年終結算時可完成指定的銷售額，次年可獲得銷售額一定比例的獎勵，獎勵以貨物形式進行返利，返利部分不開具發(fā)票。銷售企業(yè)對于實物返利應如何進行賬務處理？本案例的合同中存在折扣，合同約定代理商年度銷售額達到一定臨界值時，A公司以免費給予一定數量貨物的形式作為折扣，盡管合同約定的總交易價格沒有變化，但是貨物形式的折扣使得分攤到單個貨物的單位價格依據未來事項的發(fā)生或不發(fā)生（銷售額是否達到臨界值）產生變化，實質上合同中存在可變對價。難以合理估計可變對價：實物返利的處理（續(xù)）估計能夠完成銷售估計不能完成銷售額攤薄單價合同單價攤薄單價考慮對可變對價估計的限制可變對價：基于客戶銷售額的可變對價（財政部會計司應用案例）【案例背景】甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供電力能源節(jié)約設備。甲公司向乙公司僅提供設備購置安裝，不參與乙公司電力能源供應的運營和管理，不提供其他服務，但是需要根據法定要求提供質量保證，該合同僅包含一項履約義務。在設備安裝完成投入運營后，乙公司向甲公司支付固定價款，總金額為5000萬元（等于甲公司對于設備生產安裝的實際成本），5000萬元固定價款付清后，設備所有權移交給乙公司。在設備投入運營后的4年內，乙公司于每年結束后，按電力能源實際節(jié)約費用的20%支付給甲公司。假定不考慮其他因素?！痉治觥吭摵贤膶r金額由兩部分組成，即5000萬元的固定價格以及在4年內按乙公司電力能源實際節(jié)約費用的20%計算的可變對價?？勺儗r：基于客戶銷售額的可變對價（財政部會計司應用案例）（續(xù)）【分析】（續(xù)）對于固定價格，甲公司應當將5000萬元直接計入交易價格。對于可變對價，甲公司應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定該可變對價的最佳估計數，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規(guī)定的限制條件（即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額）。為此，甲公司需要根據電力能源節(jié)約設備相關合同約定、項目可行性報告、乙公司的供電運營與管理歷史情況、建設項目的最佳供電能力等因素，綜合分析評估項目在合同約定的未來4年內預計電力能源節(jié)約成本，據此確定可變對價的最佳估計數，同時，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規(guī)定的限制條件，并在不確定性消除之前的每一資產負債表日重新評估該可變對價的金額?？勺儗r：現金折扣【依據】企業(yè)會計準則實施問答第一期（2020年12月11日發(fā)布）【內容】問：企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）時，對于給予客戶的現金折扣應當如何進行會計處理？答：企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現金折扣，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關于可變對價的相關規(guī)定進行會計處理。【影響分析】現金折扣作為可變對價處理，即現金折扣最終體現為收入的減少需按期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數需遵循新收入準則第十六條對可變對價估計的限制性規(guī)定，即“包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額”需在后續(xù)的每一資產負債表日重新估計應計入交易價格的可變對價金額，并進行會計估計變更可變對價：延期交房違約金【背景】某上市公司（以下簡稱“公司”）開發(fā)**商品房項目，按商品房買賣合同約定，應于2019年10月交付，但由于資金等原因，公司未能如期交付，延至2020年5月交付。根據《或有事項》準則，公司于2019年度按照合同約定利率及預計延期交付的天數確認“預計負債”并計入2019年度當期損益?！締栴}】延期交付違約金屬于應付客戶對價還是或有事項？【分析】可參考的類似案例：“【IFRIC撤銷議題選注】議題36：新收入準則應用案例——航班延誤或取消賠償的處理”其核心要點是：評價應付客戶款項是否屬于可變對價的關鍵是其性質——即，應付款是否與轉讓合同承諾商品或服務相關，從而屬于主體因轉讓商品或服務而有權收取的對價的一部分；IFRS15第B33段作為或有事項處理的應付款，是因主體產品造成損害或損失的賠償，即是對主體已經轉讓的商品或服務造成的損害或損失的賠償；而IFRS15示例20所述罰款，是因未能按承諾轉讓商品或服務而產生的賠償?！窘Y論】延期交房違約金屬于可變對價，作為對合同交易對價的調整，而不是或有事項準則的規(guī)范范圍。非現金對價：非現金對價：收到非現金對價的處理【案例】A文化傳播有限公司以某雜志為載體進行廣告刊登，主營業(yè)務收入來源于廣告收入。部分客戶以電影票、花生油、門票、小禮物、購物卡等實物抵廣告費，部分廣告為免費刊登，部分廣告系與其他媒體互換刊登。以實物支付購買商品、勞務價款時，銷售方該如何進行賬務處理？商品、勞務互換時銷售收入如何確認？免費贈送商品、勞務時銷售收入如何確認？約定實物支付未約定實物支付非現金對價：非現金對價公允價值確定交易價格債務重組合同根據合同約定確定交易價格非現金對價：收到非現金對價的處理（續(xù)）商品、勞務互換：是否具有“商業(yè)實質”？免費贈送商品、勞務：如果是在廣告業(yè)務量達到一定金額的前提下贈送的，則屬于數量折扣性質，并非無償贈送，即在同樣的總價下提供了更多的服務。即，在該合同中，無償贈送的廣告也是公司的承諾，也應和其他承諾（收費的廣告服務）一起，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017年修訂）》的相關規(guī)定確定是否構成單項履約義務、分攤交易價格，即：無償提供的廣告服務也應確認收入。一段時間還是一個時點確認收入：一段時間還是一個時點確認收入：保薦業(yè)務【案例】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司申請首次公開發(fā)行股票時，提供包括依法對乙公司申請文件、證券發(fā)行募集文件進行核查，出具保薦意見等保薦服務。乙公司在簽訂合同后支付10%保薦費，在首次公開發(fā)行股票申請被受理后再支付50%保薦費，其余40%保薦費在首次公開發(fā)行股票完成后支付，已支付的費用無需返還。如果因乙公司或其他原因終止合同時（如乙公司首次公開發(fā)行股票申請未被受理），甲公司無權收取剩余款項，但可就其發(fā)生的差旅費等直接費用獲取補償。根據相關監(jiān)管要求，保薦人應當結合盡職調查過程中獲得的信息對其進行審慎核查，對發(fā)行人提供的資料和披露的內容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應當獨立保存至少10年，如果乙公司更換保薦機構，需要重新履行申報程序。假定該合同不涵蓋承銷服務等其他服務。一段時間還是一個時點確認收入：保薦業(yè)務（續(xù)）不滿足在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。1、甲公司履約的同時，乙公司是否能同時取得并消耗其履約所帶來的經濟利益？2、乙公司是否能控制甲公司正在履行的保薦服務？3、保薦服務是否具有不可替代用途？甲公司是否在整個合同期間內就其累計至今已完成的履約部分收取能夠補償已發(fā)生成本和合理利潤？一段時間還是一個時點確認收入：研發(fā)服務【案例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其進行某新藥的藥理藥效研究。甲公司按照乙公司預先確定的實驗測試的材料、方式和次數進行試驗并記錄試驗結果，不對試驗結果以及研究報告是否符合國家規(guī)定承擔任何責任，且需向乙公司實時匯報和提交研發(fā)過程中的數據資料，研發(fā)完成后應向乙公司提交一份符合國家規(guī)定的藥理藥效研究報告，用于乙公司后續(xù)的臨床醫(yī)藥研究。該項研究工作的流程和所使用的技術相對標準化，如果甲公司中途被更換，乙公司聘請另一家研究類企業(yè)可以在甲公司已完成的工作基礎上繼續(xù)進行藥理藥效研究并提交研究報告。假定不考慮合同限制或者實際可行性限制導致甲公司無法將剩余履約義務轉移給其他企業(yè)，并且承接剩余履約義務的其他企業(yè)不會享有甲公司已經完成履約義務部分享有的利益。甲公司履約的同時，乙公司是否能同時取得并消耗其履約所帶來的經濟利益？在時段內確認收入一段時間還是一個時點確認收入：軟件開發(fā)【案例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化軟件系統(tǒng)。合同約定，為確保信息安全以及軟件開發(fā)完成后能夠迅速與乙公司系統(tǒng)對接，甲公司需在乙公司辦公現場通過乙公司的內部模擬系統(tǒng)進行軟件開發(fā)，開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等應存儲于乙公司的內部模擬系統(tǒng)中，開發(fā)人員不得將程序代碼等轉存至其他電腦中。開發(fā)過程中形成的程序、文檔等所有權和知識產權歸乙公司所有。如果甲公司被中途更換，在不了解甲公司整體開發(fā)思路及其開發(fā)使用的基礎軟件的情況下，其他供應商無法利用甲公司已完成工作，而需要重新執(zhí)行軟件定制工作。且乙公司對甲公司開發(fā)過程中形成的代碼和程序沒有合理用途，乙公司并不能夠利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲取經濟利益。乙公司將組織里程碑驗收和終驗，并按照合同約定分階段付款，其中預付款比例為合同價款的5%，里程碑驗收時付款比例為合同價款的65%，終驗階段付款比例為合同價款的30%。如果乙公司違約，需支付合同價款10%的違約金。一段時間還是一個時點確認收入：軟件開發(fā)（續(xù)）不滿足在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。1、甲公司履約的同時，乙公司是否能同時取得并消耗其履約所帶來的經濟利益？2、乙公司是否能控制甲公司正在履行的軟件開發(fā)服務？3、軟件開發(fā)服務是否具有不可替代用途？甲公司是否在整個合同期間內就其累計至今已完成的履約部分收取能夠補償已發(fā)生成本和合理利潤？一段時間還是一個時點確認收入：預售商品房【案例】A公司是一家房地產開發(fā)企業(yè)，現開發(fā)一商業(yè)住宅小區(qū)，主體工程已完工并正在組織驗收，擬向建設行政主管部門報送材料，履行建設行政主管部門備案手續(xù)。A公司已取得五證，開始預售房屋，預售房款已全額收到。A公司所有預售房屋均簽訂售房合同，售房合同中約定房屋交付條件是：“該商品房建設工程竣工驗收合格、并向建設行政主管部門報送備案材料、取得建設行政主管部門竣工備案表；配套的基礎設施和公共設施驗收合格；前期物業(yè)管理已落實?！币欢螘r間還是一個時點確認收入：預售商品房（續(xù)一）1、客戶能否在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益？2、客戶能否控制企業(yè)履約過程中在建的商品？判斷客戶是否“控制”的對象應該是“企業(yè)履約過程中在建的商品”本身，不是未來獲得房地產的權利。3.1企業(yè)履約過程中所產出的商品是否具有不可替代用途?3.2且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項？在建住宅樓立即可消耗的資產≠取決于合同、法律和商業(yè)環(huán)境一段時間還是一個時點確認收入：預售商品房（續(xù)二）假設在一個時點履行，控制權轉移的時點？（一）企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。（三）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（五）客戶已接受該商品。在實務中，絕大多數房地產開發(fā)企業(yè)是以交房作為控制權轉移、商品房銷售收入確認的最主要標志性事件。但當開發(fā)商向購房者發(fā)出入伙通知，購房者在合理期限內不來辦理相關驗收、入伙手續(xù)時，在該約定驗收期限屆滿時，相關風險轉移，也可以確認收入。履約進度：

“合同取得成本”是否納入履約進度的計算？【案例】甲企業(yè)（建造承包商）提供建造服務，屬于在一段時間內履行的履約義務，采用“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”計量的履約進度時，甲企業(yè)為訂立合同發(fā)生“合同取得成本”（如傭金），是否應當納入完工進度的計算？“投入法”是根據企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度的方法，“合同取得成本”僅為取得合同的支出，并非是為“履約”而投入，“合同取得成本”的發(fā)生并未導致向客戶轉讓商品，因此，在采用成本法計算履約進度時，“合同取得成本”不應該納入履約進度的計算。履約進度：

采用里程碑/節(jié)點法，兩個節(jié)點之間的履約進度不能合理確定？【案例】在采用里程碑/節(jié)點法計量履約進度時，如果兩個節(jié)點之間的履約進度不能合理確定，期末是否可使用前一個里程碑/節(jié)點的履約進度計量收入？在新收入準則下，“在一段時間內履行的履約義務”代表商品的控制權在履約期間內以連續(xù)的方式逐步轉移給客戶，由此相應逐步累積收取對價的權利。因此，企業(yè)應首先判斷在該特定交易中，商品控制權的轉移是否連續(xù)。如果僅在合同約定的特定里程碑節(jié)點上才轉移對應的商品控制權給客戶，則該項履約義務不滿足“在一段時間內履行”的條件。運用產出法衡量履約進度應滿足的條件之一是“以產出法衡量的履約進度與主體截至目前已完成的工作直接相一致”。當運用產出法衡量履約進度時，理論上當在履約期間的任何一個時點，都可以根據截至該時點已轉移控制權給客戶的商品的數量占合同約定應轉移商品總量的比例來計量履約進度，而不應出現在兩個里程碑之間的某個時點的履約進度不能可靠計量的情況。在實務中，很多“里程碑法”實際上是變相的按開票進度確認收入。盡管準則允許在某些情況下將其認可為實務中的變通方式，但也是有限制條件的，即“企業(yè)向客戶開具發(fā)票的對價金額與向客戶轉讓增量商品價值直接相一致時，如企業(yè)按照固定的費率以及發(fā)生的工時向客戶開具賬單”。如果不滿足該條件而仍采用里程碑法，則背離了里程碑法的本意。知識產權許可：知識產權許可：

提供網絡培訓課程的收入確認【案例】A公司主要業(yè)務為提供網絡學習服務，由公司提供網絡平臺及在線課件，用戶通過購買授權賬號后，在約定期限內，以在線播放的方式使用。A公司與終端客戶簽訂協議，對收費、義務約定如下：（1）開通費。開通費占本合同總金額的80%，為一次性軟件、課件開通費。開通后A公司不能控制客戶的使用數量與頻次，客戶也不能以任何理由要求A公司退回開通費。（2）許可使用費。使用費占合同總金額的20%。在許可使用期間，A公司需履行的主要合同義務包括保證其平臺的通暢和正常使用、每年不少于一次添加或升級軟件包含公共課程、免費提供有關產品的技術服務等。合同中有幾個單項履約義務？如何確認收入？知識產權許可：

提供網絡培訓課程的收入確認（續(xù)）三個承諾：授權客戶使用在線課程（知識產權許可）軟件升級技術服務三個單項履約義務：授權客戶使用在線課程（知識產權許可）軟件升級技術服務確認收入在線課程使用權：時點軟件升級：時段（按次數）技術服務：時段（按時間）分攤交易價格知識產權許可：

電視劇播映權【案例】A影視公司將XX電視連續(xù)劇的首輪播映權轉讓給B衛(wèi)視頻道，并與該衛(wèi)視簽訂轉讓合同。合同約定，B衛(wèi)視必須于XX年XX月XX日的黃金時段（19:30～21:00）開播該劇集，每天只能播放兩集，不得跳播、搶播新劇集及改變播放順序。同時A影視公司又將該電視劇的網絡播映權轉讓給C視頻網站，約定在上述B衛(wèi)視播映后的第二天零時后方能在網絡播出，播出的進度不得超出某衛(wèi)視播出進度。衛(wèi)視頻道和視頻網站在合同約定的播出日期之前，可以以片花的形式播放廣告。問：A公司何時確認收入？1、在將電視劇母帶交付給衛(wèi)視、網站時確認收入?2、在合同約定的允許開始播放之時確認收入？售后回購：售后回購：客戶具有回購選擇權的重型裝備銷售收入【案例】盾構產品單臺價值較高、客戶對象集中于施工單位，且大部分客戶對固定資產的采購有嚴格的管理制度，限制可能較多；不少客戶產生了只在確定的中標項目上擁有盾構機的所有權（或者使用權），項目完工后若沒有新的項目情況下，不希望擁有設備產權的訴求。面對此種訴求，A公司作為盾構設備的制造商，采用了銷售附加回購選擇權的銷售模式。其主要商務條款如下：（1）商務條款的描述：銷售附加回購選擇權的銷售模式在商務及技術方面主要條款均與一般銷售合同相當，增加內容是于客戶項目完工后給予客戶一定比例（20—30%）的回購選擇權。（2）附加回購選擇權銷售業(yè)務舉例：購買方（客戶）：B公司；中標*城市*標段2公里地鐵建設項目；銷售方（制造商）：A公司；標的及價值：6420盾構機一臺、約4,000萬元；付款條件：合同簽訂后預付20%+生產完畢支付30%+工地掘進300米支付25%；剩余25%與回購相關。（說明：通常情況下盾構機的常規(guī)使用壽命為掘進10公里；一般地鐵施工通常分標段招標，距離小于10公里）回購選擇：若客戶選擇回購，將不再支付余下25%款項（或者支付后，再由銷售方再回付給客戶）；若客戶不選擇回購，將于工程完工后1個月內向銷售方支付尾款25%。售后回購：客戶具有回購選擇權的重型裝備銷售收入（續(xù)）A公司負有應客戶要求回購的義務客戶是否有行權的重大動因？回購時的市場價值：盾構機作為隧道掘進的專用設備，其使用壽命主要是根據可掘進公里數計量的，因此我們假設盾構機回購時的公允價值是按照盾構機的尚可掘進公里數占其正常情況下的可掘進公里總數（如“背景”資料所述為10公里）之比確定的。回購價格：合同約定回購價格固定為銷售價格的一定比例（如20～30%）。在“回購時的公允價值主要取決于尚可掘進公里數占可掘進公里總數之比”這一假設下，其對應的工程項目的掘進標段長度占總體使用壽命的比例將成為重要的考量。如果不考慮其他特殊因素，如果預計回購時的尚可掘進公里數少于2～3公里，則客戶可能具有行權的重大經濟動因。在合同簽訂時，公司應基于客戶工程項目的情況，合理估計客戶是否可能行權。租賃交易：融資租賃？經營租賃？附有銷售退回條款的銷售進行處理。由于預期客戶不會退貨，則應將合同價款（含最終需支付的25%部分）全部確認為銷售收入主要責任人和代理人：主要責任人在向客戶轉讓商品前擁有對商品的控制權?？紤]因素主要責任人代理人主要履約責任承擔不承擔主要存貨風險承擔不承擔商品或服務價格自主決定沒有自主定價權其他相關事實和情況具體分析具體分析主要責任人和代理人：【相關規(guī)定】財政部國資委銀保監(jiān)會證監(jiān)會《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會[2021]2號）：當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。為便于準則實施，企業(yè)在判斷時通常也可以參考如下三個跡象：企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任；企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格。需要強調的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。主要責任人和代理人：甲供材料情況下施工企業(yè)的收入確認【案例】在甲供材料的情況下，施工企業(yè)是否需要將甲方供應的材料費用確認收入？1、材料由甲方采購并提供給乙方（施工單位），其質量、價格等由甲方負責，乙方不承擔其質量風險、價格變動風險等。因此就甲供材料的品質和數量問題而言，乙方并不是首要義務人。2、甲方在提供甲供材料給乙方時，通常系按工程的需要量采購，如工程結束時有結余通常需退還給甲方（也可由乙方按完工時的市場價格收購），如數量不足則由甲方負責補足，因此乙方并不承擔甲供材料所有權上的價格變動風險、滯銷積壓風險等主要風險和報酬，即乙方不承擔甲供材料的一般存貨風險。3、甲供材料的價格系由甲方確定，與乙方無關；乙方在確定建造合同的總價款時，已經考慮了部分材料系甲供的因素。同時，甲供材料的供應商由甲方指定，乙方無法自行選擇，也不能自主確定甲供材料的價格。4、乙方不涉及甲供材料的價款結算、質量問題索賠等事項，不承擔甲供材料相關的信用風險。根據上述分析，對于實務中通常的甲供條款而言，乙方（施工方）符合凈額確認收入的條件，即確認的建造收入和結轉的建造成本中都不含甲供材料的價值。主要責任人和代理人：通過業(yè)務員（非本公司員工）銷售產品的收入確認【案例】A公司生產銷售混凝土外加劑，銷售模式為由銷售業(yè)務員（并非企業(yè)正式員工，無基本工資）負責推銷產品，向終端客戶自主確定銷售價格，但合同以A公司名義簽訂，并由A公司開具發(fā)票。客戶支付的貨款直接打入A公司。A公司與業(yè)務員結算價差（銷售價格高于A公司與業(yè)務員的結算價部分）。業(yè)務員加盟依據企業(yè)對其信用及經濟實力的考察，一般并未簽代理協議，對能力差的業(yè)務員可能需交保證金；產品出場后的運輸責任及產品風險均由業(yè)務員自己承擔；業(yè)務員負有催款責任，質量糾紛的發(fā)生率不高，款項未結清企業(yè)不支付傭金，傭金占銷售收入的10%~20%左右。出廠時A公司對業(yè)務員的結算價（出廠價）已經由市場部確定（每單可能均不同）。問：A公司如何確認收入？主要責任人和代理人：通過業(yè)務員（非本公司員工）銷售產品的收入確認（續(xù)）A公司如何確認收入，主要取決于產品的控制權是由A公司轉移給了業(yè)務員，還是直接轉移給了最終客戶？即，實際上是判斷業(yè)務員是主要責任人身份，還是A公司的代理人身份？從最終客戶的角度評估，是（）承擔了向客戶轉讓商品的主要責任；商品的銷售價格是由（）決定的；A公司A公司A公司應按按總額法（企業(yè)與最終顧客簽訂的銷售合同上的價格）確認收入，將支付給業(yè)務員的傭金作為“合同取得成本”，按照準則規(guī)定在確認收入的時點攤銷計入銷售費用。主要責任人和代理人：百貨公司在“聯營扣點”模式下的收入確認【案例】聯營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務模式。該業(yè)務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據約定的分成比例與供應商進行結算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權利義務。商品向顧客售出之前，所有權屬于供應商，供應商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或專柜之間調換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價格主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔相關費用。專柜銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。主要責任人和代理人：百貨公司在“聯營扣點”模式下的收入確認（續(xù)）【案例】聯營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務模式。該業(yè)務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據約定的分成比例與供應商進行結算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權利義務。（續(xù)）百貨商場為供應商提供經營場地以及相應的綜合管理服務，監(jiān)督進店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現質量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據與供應商的協議約定向供應商進行追償。假定上述聯營模式安排中不包含租賃。問：百貨商場應如何確認收入？主要責任人和代理人：百貨公司在“聯營扣點”模式下的收入確認（續(xù)）【分析】在上述聯營模式下，顧客直接在供應商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權歸屬于供應商，供應商有權主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途，也不能禁止供應商把商品用于其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權主導商品的使用并獲取其經濟利益；百貨商場并未取得商品的控制權，其身份是協助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照凈額確認收入。主要責任人和代理人：百貨公司在“聯營扣點”模式下的收入確認（續(xù)）【提示】除零售百貨業(yè)務外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應鏈企業(yè)、代理外貿進出口或跨境業(yè)務企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務的企業(yè)等，應參照上述原則和分析，結合業(yè)務模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。主要責任人和代理人：大宗商品貿易業(yè)務應否采用總額法確認收入？【分析】采購和銷售兩個合同均為簡單的制式合同，條款都相當簡略，又往往是同一天（或相近時間）與上下游分別簽合同，作為判斷主要責任人和代理人的信息尚不充分。因此很多情況下不能僅僅依據對合同條款的分析確定其是否為代理人?！净舅悸贰颗c單筆交易的購銷合同相比，應當更關注公司與其上家或下家簽訂的框架協議，其中對交易的模式、商業(yè)目的、交易定價機制、各筆具體購銷交易的發(fā)起、簽約和執(zhí)行流程、雙方權利和義務、風險和收益承擔等都應有更具體的規(guī)定，并注意抽取若干具體合同關注其具體的發(fā)起、簽約和執(zhí)行流程（例如，是三方共同談判還是分別與上下游進行背對背談判，分別簽約；是否在沒有簽訂銷售合同的情況下就已簽訂采購合同以囤積貨源；兩個合同各自的定價機制等），作為事實證據予以佐證。另外，還需要關注以前年度和本年度貿易業(yè)務的毛利率，關注是否因市場行情波動而相應波動，是否因價格變動、備貨等方面的原因發(fā)生過虧損等。如果企業(yè)不主動“囤貨”，在下游客戶有訂單的情形下才向上游供應商采購，兩項交易的控制權轉移幾乎同時實現的，則表明企業(yè)并不具備對存貨的控制權，應采用凈額法。主要責任人和代理人：大宗商品貿易業(yè)務應否采用總額法確認收入？（續(xù)）【我們的基本觀點】總體上，采用總額法核算此類貿易業(yè)務的收入、成本和存貨應滿足的基本前提是：有明顯證據表明本企業(yè)在一段時間內實際持有對相應存貨實物的控制權（具體含義為：本企業(yè)承擔與該存貨相關的公允價值變動、實物毀損滅失、滯銷積壓、品質瑕疵等風險和收益，且該存貨無對應的銷售合同，本企業(yè)可自主決定銷售給哪個客戶，以及與該客戶自主談判確定銷售合同的條款），且該控制權是非過渡性、非瞬時性的。在實務中，只有當存在明確證據表明在沒有對應銷售合同的情況下已經購入并實際控制了相應的商品時（即發(fā)生“囤貨”行為），才能認為可能滿足該條件。除此之外的貿易業(yè)務，尤其是具有明顯的“空轉”交易和融資性貿易特征（主要表現為：未取得對存貨實物的控制權，或者該控制權是過渡性或瞬時性的；采購合同約定的付款時間和銷售合同約定的收款時間之間存在明顯的時間差，購銷差價主要反映與該時間差相關的資金利息而不是相關存貨在此期間的市場行情變化的影響）的交易，都不應采用總額法確認收入和成本。主要責任人和代理人：大宗商品貿易業(yè)務應否采用總額法確認收入？（續(xù)）【實務提示】證監(jiān)會和國資委等監(jiān)管機構近年來對“通過虛構交易、循環(huán)交易等方式人為做大經營規(guī)模，對無交易實質的‘空轉’貿易以及變相融資行為確認收入”問題的關注程度較高，如果公司存在此類情形，如果認可其按“總額法”確認收入和成本，則需注意獲取充分、適當的審計證據表明購銷業(yè)務屬于互相獨立的兩筆交易，本企業(yè)在持有存貨期間確實享有或承擔其所有權上的主要風險和報酬，確實對存貨具有實質控制權等。通過恰當使用總額法或凈額法，恰當反映其業(yè)務模式（貿易商vs信息中介服務機構）以及其在該業(yè)務中享有和承擔風險與報酬、權利與義務的情況。不能因為公司在回復交易所的問詢函時按總額法回復，交易所并沒有提出異議為由，認為即可默認采用總額法核算。新收入準則并未將“承擔信用風險”作為判斷是否應采用總額法的考慮因素。信用風險的影響由金融工具相關會計準則規(guī)范，而不屬于收入準則的規(guī)范范圍。實務中某些企業(yè)在大宗貿易中被交易對手及其相關方詐騙的事件主要反映的是信用風險的影響，不作為應采用總額法的依據。主要責任人和代理人：是購銷業(yè)務還是委托/受托加工？【案例】公司（委托方）與無關聯第三方公司（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料"銷售"給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回?！痉治觥吭谶@種情況下，公司應根據合同條款和業(yè)務實質判斷加工方是否已經取得待加工原材料的控制權，即加工方是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經濟利益，例如：原材料的性質是否為委托方的產品所特有加工方是否有權按照自身意愿使用或處置該原材料是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料毀損滅失的風險是否承擔該原材料價格變動的風險是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業(yè)務作為購買委托加工服務進行處理；相應地，加工方實質是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。主要責任人和代理人：BOT項目公司未實際提供建造服務【案例】《企業(yè)會計準則解釋第14號》（2021年1月26日）：社會資本方提供建造服務（含建設和改擴建，下同）或發(fā)包給其他方等，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確定其身份是主要責任人還是代理人，并進行會計處理，確認合同資產?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入（2017年修訂）》：企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。判斷時應綜合考慮所有事實和情況。BOT項目公司未實際提供建造服務的應按照新收入準則的原則進行判斷，不再按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》處理。雖然項目公司不提供建造服務，但如果根據特許經營合同，項目公司應對基礎設施的建造和運營管理服務，對合同授予方（政府）承擔首要責任，則仍應確認建造、運營階段的收入。主要責任人和代理人：聯合體中的牽頭方如何考慮收入確認？【案例】甲為聯合體的牽頭單位，乙為成員單位。甲和乙組成聯合體與客戶共同簽訂某大型設備《采購合同》，聯合體各方對項目承擔連帶責任。聯合體中的任一方違反合同，買方都有權要求其中的任何一方承擔連帶責任。聯合體的任何一方均不得以其內部聯合體協議的約定來對抗甲方。合同價款由客戶支付給A，再按照《聯合體協議》在聯合體內部自行分配。甲與乙簽訂的《聯合體協議》：甲作為牽頭方，負責全過程的項目管理。對工程的投資、質量、進度進行控制，對工程的合同、信息進行管理，并負責協調有關參建各方及相關單位。同時負責該設備的XX部分的設計制造調試等工作等。乙作為成員單位，負責該設備YY部分的設計制造調試等工作。甲所得價款為《采購合同》價款的35%（含5%的項目管理費用），乙所得價款為65%。甲乙雙方在設計階段保持密切溝通，共同控制本項目的投資。在設備制造實施階段，若出現分工界面不清晰的問題，甲乙雙方有義務協商解決，若協商不成，甲方有權利裁決或提請司法機關。雙方有義務共同控制成本及費用，使本項目的投資控制在XXX萬元以內。工程變更：如因自身原因造成的工程變更由甲乙各自承擔，如因客戶提出的工程變更，甲乙各自計算各自負責的部分，匯總后報業(yè)主方洽談補充費用事宜，雙方都應保證變更部分費用的準確性和完整性，如出現漏項及計算錯誤，由雙方根據“誰負責誰承擔”的原則各自分擔相關責任。雙方由于自身原因造成的返工費用、由此造成的工程質量及相關目標的違約責任及相關損失按照本協議規(guī)定的分工情況，由相關責任方承擔。甲方收到業(yè)主支付的工程進度款（含結算款）按照協議約定的付款比例分配方式轉賬支付至本協議指定的乙方賬戶。甲方未收到業(yè)主的合同價款或業(yè)主方支付合同價款有所延遲時，則由乙方先行墊付相關費用?！饕熑稳撕痛砣耍郝摵象w中的牽頭方如何考慮收入確認？（續(xù)）從采購合同和聯合體協議的約定看，甲方是聯合體牽頭人，承擔總體協調管理責任，相當于首要義務人。但在這種情況下，需要進一步關注其所承擔的責任是否很容易按比例或按份額將其中可明確識別的部分轉嫁給聯合體其他成員，且被轉嫁的聯合體其他成員也有能力承擔該等責任和義務。如果是，則法律形式上的牽頭人和主要責任人身份不一定導致按“總額法”確認整個項目的合同收入（同時將聯合體其他成員承擔責任的部分看作采購）。通?？梢砸罁@一點進行分析，以確定甲方是否僅確認其自己直接負責部分的收入。一般應重點考慮以下因素：

1、聯合體協議對雙方各自負責的工作內容、相關權責的劃分是否足夠清晰，各人負責的工作內容是否相對獨立，無共同負責部分；2、聯合體各方對合同總價款在各方之間的分配和調整機制的約定是否足夠清晰；3、聯合體其他成員有無能力切實承擔聯合體協議約定應由其承擔的這部分責任和義務，事實上導致牽頭人被業(yè)主要求承擔連帶責任的可能性極低；4、聯合體牽頭人是否承諾保證其他成員不承擔虧損或者取得約定的保底收益。主要責任人和代理人：聯合攝制合同中的參投方如何考慮收入確認？【案例】甲乙雙方就共同投資電影《XXXX》簽訂如下協議：甲方擁有劇本的著作權并有權利根據劇本制作同名電影。甲方承擔該片的制作工作，負責該片的具體拍攝；負責監(jiān)督拍攝過程中的安全工作；負責簽署與該片相關的全部合同；如因甲方過錯，或者因甲方自行決定事項給乙方造成的損失，由甲方負責賠償。該片制作預算為XX萬元，由甲方承擔制作預算的80%，乙方承擔制作預算的20%。甲方負責按照通用會計準則記錄、計算該片的最終制作成本，并保存完整的原始憑證和合同。如果制作總成本低于制作預算，結余部分將按照投資比例返還雙方。甲方承諾向乙方通報該片的拍攝進度，甲方應在合同約定的總制作預算內完成拍攝任務，如果該片制作成本發(fā)生超預算，雙方同意：超支部分由甲乙雙方按照投資比例共同承擔。如甲方按照預算表的各項目實際支出超過預算金額的5%以上的，甲方應得到乙方的事先書面同意，乙方不同意增加費用的，應由甲方全部承擔。該片著作權歸甲方所有。甲乙雙方按照投資比例享有影片發(fā)行收益。影片發(fā)行收益包括：……甲方同意，將該片中國大陸地區(qū)的發(fā)行權獨家授予乙方，雙方另行簽訂發(fā)行協議。乙方作為發(fā)行方有權收取發(fā)行代理費，發(fā)行代理費的計算在發(fā)行協議中約定。主要責任人和代理人：聯合攝制合同中的參投方如何考慮收入確認？（續(xù)）從合同條款分析，甲方承擔主要拍攝責任，乙方在拍攝過程中對拍攝進度和成本預算監(jiān)督，更多地是為了自身投資的安全考慮；甲乙雙方占出資比例分享投資收益分擔投資風險，但甲方的出資占比較大（80%）；甲方作為主要制片人能夠決定商品的價格。因此，在該商品（影片版權）轉移給客戶之前，是甲方能夠控制該商品，甲方應按照總額法確認收入，支付給乙方的20%的分成款應作為成本列報。從合作各方對該合作攝制項目是否具有控制、共同控制或重大影響的角度進行分析，在新準則下，合作攝制的會計處理方法主要取決于以下因素：其中一方或多方合作者是否給予其他一方或多方合作者保本和獲取固定收益（或保本收益）的承諾；其中一方或多方合作者是否有權優(yōu)先收回投資和／或優(yōu)先分取收益；合作攝制項目的重大事項決策機制，例如涉及人事安排、財務、市場運作、日常運營管理事項，是否由其中一方合作者處于主導和控制地位，還是應當由所有合作者協商一致共同決定；合作攝制項目的風險和報酬的享有和承擔情況；等等。不再執(zhí)行《電影企業(yè)會計核算辦法》（財會[2004]19號）中對聯合攝制的核算規(guī)定。無需退回的初始費：無需退回的初始費：供熱企業(yè)收取的一次性入網費【案例】某些提供公共服務的企業(yè)在向客戶提供各種管道、網絡等接口服務之初，按照國家有關部門批準的收費標準向客戶收取一次性入網費用（以下簡稱“入網費”）。如有線電視公司收取的有線電視入網費、提供城市供熱、供水服務的企業(yè)向客戶收取的接網費、提供污水處理的企業(yè)向客戶收取的排污入網費等費用，該費用在收取以后，無論發(fā)生何種情況，收取企業(yè)均不再負有向客戶退還的義務。供熱企業(yè)向客戶承諾的服務是提供供熱服務，在入網時，企業(yè)提供的管道、網絡等接口服務雖然與企業(yè)履行合同相關，但其本身并沒有向客戶提供供熱服務，沒有向客戶轉讓已承諾的服務，不構成單項履約義務。因此，此類入網費應視為未來將向客戶提供供熱服務的預收款，在未來向客戶提供供熱服務時確認收入。無需退回的初始費：高爾夫俱樂部會員卡收入【案例】高爾夫俱樂部的會員卡每張100萬元，均為終身制。會員卡優(yōu)惠內容主要是每次打球的費用只按正常費用的10%收取，如：非會員打球每場收費2,000元，會員打球每場收費200元；本年度共辦理會員卡13張，涉及金額1,300萬元。問：會員卡金額如何確認收入？本案例中，擁有會員卡的會員享有以優(yōu)惠價享受俱樂部提供服務的權利，因此，該入會費與俱樂部向客戶轉讓已承諾的商品（提供高爾夫打球服務）相關，且每次打球服務均構成單項履約義務，根據上述準則規(guī)定，100萬元入會費應計入交易價格，在俱樂部每次向會員提供打球服務的同時確認收入。如何分攤至每次服務？是否包含重大融資成分？列報：列報：合同履約成本（酒店等服務行業(yè)的合同成本）（財政部已發(fā)布案例）【案例】酒店在進行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經營相關的自有折舊（如酒店、客房以及客房內的設備家具等）、無形資產攤銷（如酒店土地使用權等）費用等，應如何對這些折舊、攤銷進行會計處理。酒店，主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關資產，即與客房服務相關的資產折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產中與客房服務不直接相關的，例如財務部門相關的資產折舊等費用或者銷售部門相關的資產折舊等費用，則需要按功能將相關費用計入管理費用或銷售費用等科目。列報：合同負債（電商平臺預售購物卡）（財政部已發(fā)布案例）【案例】甲公司經營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務。甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協助商家和消費者結算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值200元，總額200,000元。假設不考慮相關稅費。傭金部分1,000元（200,000×5%）代表甲公司已收客戶（商家）對價而應在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務的義務合同負債其余部分190,000（200,000-1000）甲公司代商家收取的款項，待未來消費者消費時支付給商家其他應付款列報：合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡）（財政部已發(fā)布案例）【案例】甲公司經營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2X18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1,000,000元?？蛻艨稍诩坠窘洜I的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據歷史經驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。商品價款部分：代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務增值稅部分合同負債應交稅費—待轉銷項稅估算列報：百貨零售企業(yè)所發(fā)售的儲值卡余額應如何計量和列報？【問題】百貨零售企業(yè)對客戶辦理預付卡形成的預收款項在新收入準則下應如何列報？【分析】此處涉及兩個問題：（1）預付卡相關負債期末余額的計量；（2）預付卡相關負債期末余額的列報。預付卡相關負債期末余額的計量：基于謹慎考慮，不建議在期末預估最終無需退還的金額，而是按照累計售卡金額減去累計已結轉收入或者累計應支付給第三方的款項后的剩余金額，即該負債余額的100%，作為該公司預付卡相關負債的期末計量金額列報：百貨零售企業(yè)所發(fā)售的儲值卡余額應如何計量和列報？（續(xù)）【分析】此處涉及兩個問題：（1）預付卡相關負債期末余額的計量；（2）預付卡相關負債期末余額的列報。（續(xù)）預付卡相關負債期末余額的列報：首先，測算日后需繳納（但尚未到法定的納稅義務發(fā)生時間）的增值稅銷項稅額，將其作為“應交稅費——待轉銷項稅額”列報于“其他流動負債”中

在這一過程中，如果涉及適用不同增值稅率的商品的，應參照《收入準則應用

案例——合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡）》所述原則予以處理其次。根據歷史經驗和前瞻性信息，估算下一年度的自營業(yè)務和聯營業(yè)務流水金額比例，按照該比例將對應于自營業(yè)務的該項負債余額列報為合同負債；對對應于聯營業(yè)務的該項負債，根據公司在此類業(yè)務中的平均扣點率拆分出將形成本企業(yè)收入的部分和需支付給第三方供應商的部分，分別列報為合同負債和其他應付款【提示】上述余額分拆，可以只在每期末結賬和編制報表時進行一次，僅與資產負債表的編制和列報相關。日常核算中，為了簡化核算，仍可以將該項預付卡相關負債作為一個整體，使用“合同負債”或者“預收賬款”科目進行會計處理列報：合同中重大融資成分確認的利息收入如何列報？【案例】合同中存在重大融資成分，公司應當如何列報重大融資成分的利息收入？

《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017年修訂）》應用指南P63“企業(yè)在編制利潤表時，應當將合同中存在的重大融資成分的影響（即，利息收入和利息支出）與按照本準則確認的收入區(qū)分開來，分別列示。”財政部《關于2018年度一般企業(yè)財務報表格式有關問題的解讀》（注：該文件已經被財會[2019]6號廢止）“‘利息收入’行項目，反映企業(yè)確認的利息收入。利息收入主要為銀行存款產生的利息收入，以及根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關規(guī)定確認的利息收入?！必斦俊蛾P于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2019]6號）“‘財務費用’項目下的‘利息收入’項目，反映企業(yè)按照相關會計準則確認的應沖減財務費用的利息收入?！眲h除了按照收入準則確認的利息收入的內容表述。財務費用（利息收入）？營業(yè)收入列報：合同資產OR應收賬款？【案例】很多客戶要求的是被審計單位一定要開了發(fā)票后，才能有收款的權利，即便產品的控制權已完全在客戶手中，也必須要被審計單位開具發(fā)票后，才可以收款?！締栴}】除了尚未開票以外，其他收款條件均已滿足（即收款還取決于本企業(yè)開具發(fā)票），應列報為合同資產還是應收賬款？【分析】開票本身不是一項履約義務，即開票行為本身不是合同約定的向客戶提供商品或服務的義務，合同約定的履約義務已經按約定履行完畢，就該項收款權利與客戶之間不存在重大爭議。即，開票行為本身是貨款結算流程中的一個環(huán)節(jié)。賣方可以控制開票行為何時發(fā)生（具備收款權利后可自行決定何時開票），且該開票行為單方面使賣方受益（取得了正式的收款權利，且不會因此承擔額外義務），且作出該開票行為本身無需發(fā)生重大成本?！窘Y論】僅取決于賣方開具發(fā)票的收款權利應被視為無條件收款權利，其對應的應收客戶債權應確認為應收賬款而不是合同資產。列報：合同負債OR金融負債？【問題】部分公司向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的合同價款應確認為合同負債還是金融負債？【分析】企業(yè)向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業(yè)或其他方銷售的商品?？蛻暨x擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)承擔向其他方支付相關商品價款的義務。企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權，且構成重大權利時，應當作為一項單獨的履約義務。企業(yè)需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤?？蛻暨x擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)雖然承擔了向其他方交付現金的義務，但由于該義務產生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，適用收入準則進行會計處理?！窘Y論】企業(yè)收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分（無論客戶未來選擇兌換該企業(yè)或其他方的商品），應當先確認為合同負債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)的積分兌換義務解除，此時公司應將有義務支付給其他方的款項從合同負債重分類為金融負債。其他：產出法計量履約進度時對合同成本的考慮【案例】2×18年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為其建造一棟辦公樓，建造期為3年。假定該合同僅包含一項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務。假定甲公司采用產出法確定履約進度，不考慮其他相關因素，該合同的其他有關資料如下表所示（單位：萬元）：時間采用產出法計量的履約進度使用產出法分攤的收入按預計總成本乘以履約進度模擬計算的成本實際成本毛利率2×18年12月31日42%2101682004.8%2×19年12月31日24%1209610016.7%2×20年12月31日16%80645037.5%2×20年12月31日18%90725044.4%合計100%50040040020%假定截至甲公司2×18年僅開展了地基部分的建設，2×18年12月31日地基建設完工，按照產出法確定的履約進度即為已完成的地基建設。問：2X18年應結轉營業(yè)成本？其他：產出法計量履約進度時對合同成本的考慮（續(xù)）2x18年度計入損益的營業(yè)成本=200萬元2x18年度計入損益的營業(yè)成本=168萬元對于地基部分實際發(fā)生的成本僅與已完成的地基建設相關，并未增加甲公司未來建造辦公樓其他部分的資源，因此不滿足新收入準則第二十六條作為合同履約成本確認為一項資產的條件。由于地基建設實際發(fā)生的成本為與履約義務中已履行并轉移給客戶的部分（即地基建設）相關的支出，即該支出與甲公司建造辦公樓中已履行的部分相關，因此根據新收入準則第二十七條，應將地基部分實際發(fā)生的所有成本（200萬元）計入當期損益，而非預計總成本乘以履約進度模擬計算的成本（168萬元）。同理，甲公司在上述業(yè)務中實際發(fā)生的各項建設成本，屬于與企業(yè)已履行的義務相關的應全部計入損益，不應當作為合同履約成本確認為一項資產。在以產出法衡量履約進度時，不能僅僅為了平滑各期利潤而將部分已發(fā)生成本予以遞延，而是要看擬遞延的這部分成本是否滿足準則第二十六條所列的三項條件，特別是“該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源”是否滿足，即所遞延的成本需與未來的履約相關。其他：一段時間確認收入，借款費用能否資本化？【案例】甲公司為客戶提供建造建筑物的服務，為建造該建筑物借入一筆專門借款，并產生借款費用。甲公司是否擁有符合資本化條件的資產，從而能夠將借入資金所產生的利息資本化？甲公司在合同期內按照履約進度確認收入并確認合同資產或應收賬款。合同資產或應收賬款代表甲公司向客戶收取對價的權利，不屬于需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產，即不屬于《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》所規(guī)定的符合資本化條件的資產。因此，該借款費用應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益（財務費用）。合同資產或應收賬款不屬于需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產。其他：房地產企業(yè)預售房產是否考慮重大融資成分？【案例】房地產企業(yè)預售房產，從預售取得客戶支付的價款到交房（客戶取得商品控制權）一般間隔時間超過一年。在這種情況下，合同中是否存在重大融資成份？實務中傾向性意見：房地產企業(yè)預售房產不考慮重大融資成分。其他：營業(yè)收入還是政府補助？——從政府獲取科研項目經費【案例】A公司承擔當地政府所屬某管理委員會主導的綠色建筑科技合作項目研究課題，根據研究課題任務書，A公司需為此項目做出可行性研究報告，報給管委會經濟局，待經濟局批準該項目立項后，此項目方可正式實施。項目合同中約定“課題通過立項相關程序審批，簽訂該任務合同書時，撥付經費的50%；課題研究取得階段性研究成果，通過中期匯報及檢查后，撥付經費的45%；課題通過結題驗收，并辦理完相應整理歸檔手續(xù)后，完成最后5%經費撥付?！敝?017年10月，該項目已結項，A公司2017年5月收到管委會撥付的30萬元，同時向管委會按照6%的稅率開具增值稅專用發(fā)票。2017年8月份收到管委會撥付的27萬元，僅向管委會開具收據，未開具增值稅發(fā)票。其他：營業(yè)收入還是政府補助？——從政府獲取科研項目經費（續(xù)）【分析】對于企業(yè)承接此類政府項目應確認為政府補助還是營業(yè)收入，應關注以下問題：工作成果的所有權歸屬；工作成果的使用由誰（本企業(yè)還是作為委托方的政府）主導和控制，是否僅可供委托方使用；本企業(yè)從該項目中獲取經濟利益的方式，即除了協議中約定的政府撥款以外，本企業(yè)是否還可以通過將該成果運用于本企業(yè)的日常生產經營、轉讓該成果、將該成果對外投資或授權他人使用等方式獲取經濟利益。

在本案例中，A公司獲取該60萬元經費的條件，是向管委會經濟局提交“可行性研究報告”，研發(fā)項目很可能是專供該政府部門使用的，A公司除了這部分政府撥款以外不能獲取其他經濟利益，因此該筆政府撥款應理解為A公司承接該政府項目，由政府支付的勞務對價，并不是無償從政府取得，不屬于政府補助準則規(guī)定的范圍，應作為A公司的營業(yè)收入，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關規(guī)定予以確認。其他：營業(yè)收入還是政府補助？——代建保障房并出售給政府指定的人才【案例】房地產A企業(yè)接受政府委托為政府建設保障房：政府承諾按照成本加成方式給A企業(yè)一定補助（補助包括：虧損的成本+一定比例的利潤）。A企業(yè)將保障房的成本獨立核算。建設完的保障房由A企業(yè)直接銷售給政府指定的一些人（人才），銷售價格由政府事先定好，A企業(yè)無定價權。在保障房移交給業(yè)主后，A企業(yè)將收到的業(yè)主的房款確認銷售收入。但政府定價比較低，會使得A企業(yè)賬面虧損，而政府補助金額要經政府對于這個項目成本進行審計之后才能確定，會晚于售房確認收入時點。其他：營業(yè)收入還是政府補助？（續(xù)）本案例中，很重要的一項考慮是：購房者和政府，究竟誰是A企業(yè)在該業(yè)務中的“客戶”？A企業(yè)接受政府委托建造保障房，按照常理，政府應有權“在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動”，并且購房者的資格需經政府審核確認，政府并向A企業(yè)承諾保本和取得約定收益（成本加成合同）。因此，雖然名義上是由A企業(yè)與購房者簽訂商品房買賣合同，由購房者支付房款，政府給予差價補貼，但實質上有權主導保障房分配，并據此享有或承擔其所有權上主要風險和報酬的是政府，政府才是A企業(yè)的“客戶”，因此政府撥付給A企業(yè)的補差款應確認為營業(yè)收入而不是政府補助。政府補助金額暫時無法確定，可作為可變對價考慮。參考《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（2017年修訂）》第五條；《企業(yè)會計準則解釋第3號》第六條綜合：土地一級開發(fā)企業(yè)的收入確認問題【案例】基本情況如下表：

情形1情形2開發(fā)主體A公司：具有政府外委機構特點（業(yè)務大多虧損，政府可能專項或其他方式補貼）B公司：房產開發(fā)公司開發(fā)收益金額按土儲機構成本審計結果加稅率5.5%加利潤率8%確定。開發(fā)補償收入金額存在變數（政府為招商引資，可能壓低開發(fā)補償款）按照實際發(fā)生的成本和一定的加成率作為總價獲得收益時間土儲機構經過招拍掛程序，確定用地單位。用地單位將土地出讓金（包括土地開發(fā)補償款+土地出讓收益）付給土儲機構，土儲機構將其中的土地開發(fā)補償款付給A公司。如土地未上市或只有部分地塊上市，A公司只能取得已上市地塊對應的開發(fā)補償款。一級開發(fā)合同承諾明確的結算時間，該項結算時間并不以政府通過招拍掛出讓土地使用權并收到土地出讓金為前提。綜合：土地一級開發(fā)企業(yè)的收入確認問題（續(xù)一）1、是否符合收入準則中的“合同”標準？重點分析：企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回？在判斷是否滿足該條件時，一個重要的考慮因素就是政府是否對公司的收益收取時間給予了較高程度的保障，即相關的一級開發(fā)合同是否承諾了明確的結算時間，且該項結算時間并不以政府通過招拍掛等程序出讓土地使用權并收到土地出讓金為前提。如果相關一級開發(fā)合同未約定支付相關價款的時間（例如“完工后XX個月內支付”），需要等到政府將該土地拍賣出去取得土地出讓金收入后才支付一級開發(fā)價款的，則表明對價收回的可能性相對不大；反之，如果合同約定了明確的付款時間，且不以政府將該土地拍賣出去取得土地出讓金收入為支付條件的，則對價收回的可能性相對較大。相應地，如果土地一級開發(fā)合同未約定價款收取的明確時間，而是取決于政府何時將整理后的土地通過招拍掛程序出讓出去并收到土地出讓金，則在關于對價款項收取的不確定性消除之前，并不存在會計上認可的“客戶合同”，相應地也就不存在確認收入的基礎；反之，如果價款收取的時間已經明確約定，且預計政府屆時有足夠的財力支付合同約定的價款，并不取決于所整理的土地被出讓和收到出讓金，則“企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件在合同開始日已經滿足，該合同可以作為后續(xù)會計上確認收入的基礎。綜合：土地一級開發(fā)企業(yè)的收入確認問題（續(xù)二）2、收入金額的可計量性——對可變對價的考慮如果土地一級開發(fā)合同的收益全部或部分取決于該土地能否成功出讓以及政府可收到的土地出讓金等對公司而言不可控的因素，則存在可變對價安排。在本案例中，最終收入金額與此類不可控因素的關聯度越大，則對價的可變性越大，要合理、謹慎地確定“在相