金融企業(yè)會計制度講義

金融企業(yè)會計制度⑴

第一注金融企業(yè)會計制度的總體說明（上）

2001年11月27日，財政部正式發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，并于2002年1月1日起暫在.上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施。

《金融企業(yè)會計制度》是我國統(tǒng)一會計制度的重要組成部分，其頒發(fā)是繼《企業(yè)會計制度》頒發(fā)后我國會計制度改革進(jìn)程中的又

一件大事.它對規(guī)范我國金融企業(yè)會計核算行為.真實、完整地反映金融企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量.提高金融企業(yè)

的會計信息質(zhì)量具有十分深遠(yuǎn)的意義。

制定背景

（一）銀行業(yè)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國際化。經(jīng)濟(jì)全球化和金融市場?體化已經(jīng)成為這個時代的潮流，統(tǒng)一開放的全球化市場規(guī)則正在

形成。為全球化的金融運行提供公共準(zhǔn)則和監(jiān)管框架的國際清算銀行，支持產(chǎn)生了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會，該機(jī)構(gòu)的一系列銀行

監(jiān)管國際性標(biāo)準(zhǔn)的出臺都對我國金融企業(yè)會計制度與國際慣例接軌提出了更哥的要求。目前，國際會計準(zhǔn)則委員會也正在制定有

關(guān)文件，要求所有金融機(jī)構(gòu)采用同樣的會計準(zhǔn)則和披露標(biāo)準(zhǔn)，以加強(qiáng)對金融機(jī)構(gòu)的市場約束。

（二）會計判斷的職業(yè)化。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)事項的不確定性日趨增多，會計處理對象日益復(fù)雜，加之人們對會計

規(guī)律的認(rèn)識越來越深刻，因而在客觀上就要求會計師必須運用職業(yè)判斷，對金融企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?/p>

（三）我國金融機(jī)構(gòu)的商業(yè)化改革和股份制改造步伐不斷加快。近年來，國有商業(yè)銀行和保險公司根據(jù)業(yè)務(wù)需要，調(diào)整不發(fā)

達(dá)地區(qū)的機(jī)構(gòu)網(wǎng)點，按經(jīng)濟(jì)區(qū)域和業(yè)務(wù)需要重新整合分支機(jī)構(gòu)，初步形成了臺主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險的自我約束機(jī)制，逐

步成為市場經(jīng)營中的獨立主體，客觀上需要加快金融企業(yè)會計改革的步伐。

（四）我國會計核算制度改革和會計法規(guī)建設(shè)日趨完善。1999年10月，新修訂的《會計法》出臺；2000年6月，國務(wù)院發(fā)

命《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，同年12月，財政部正式發(fā)力《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起肖在股份有限公司范圍

內(nèi)實施。上述制度的出臺使我國會計標(biāo)準(zhǔn)的制定更加科學(xué)和明確，主要體現(xiàn)在：在考慮會計信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要的同時，

充分肯定了投資者、債權(quán)人以及社會公眾對會計信息的需求；明確了包括客觀性、相關(guān)性、可比性、謹(jǐn)慎性在內(nèi)的會計信息質(zhì)量

標(biāo)準(zhǔn)：科學(xué)確立并界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素體系。

:五）我國金融企業(yè)會計要素的確認(rèn)與計量缺乏可靠性和可比性，會計信息質(zhì)量差。1993年，我國對金融企業(yè)財務(wù)會計制度

進(jìn)行了重大改革，但山丁當(dāng)時仍處在社會主義市場經(jīng)濟(jì)初始階段，所制定的財務(wù)會計制度不可否認(rèn)地帶有較多的計劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，

會il?要素的確認(rèn)和計量均由國家財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)很少具有財務(wù)決策自主權(quán)，會計只是按照國家財務(wù)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，

因此，當(dāng)時的金融企業(yè)會計制度沒有完全解決會計要素的確認(rèn)與計量問題，不能反映會計信息質(zhì)量特征的基本要求，不能真正體

現(xiàn)會計信息可靠性的要求。例如，固定資產(chǎn)折舊政策、凈殘位率、報廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一規(guī)定，不符合金融企業(yè)實際，導(dǎo)致固定資

產(chǎn)凈值不實。又如，貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按照國家統(tǒng)?規(guī)定的比例提取，發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財政部門批準(zhǔn)

后才能沖銷，致使大量呆、壞賬長期掛賬。凡此種種，造成金融企業(yè)財務(wù)會計報告所提供的信息失真。

同時，不同性質(zhì)的金融企業(yè)實行不同的會計制度，同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會計政策差異巨大，造成同類金融企

業(yè)會計信息不可比。以2000年商業(yè)銀行的會計規(guī)范為例，國有獨資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》（財政部、中國人民銀

行［93］財會字第11號）和《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》（財政部［93］財商字第11號）：非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行1993

年版K金融企業(yè)會計制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計制度》（2001年1月1日起為《企業(yè)會計制度》）；上市銀

行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》?其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》外，還必須執(zhí)行中

國證監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、《商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》和《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容

與格式將別規(guī)定》：城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會計制度》。

主要原則

（-）統(tǒng)一性原則。不論從理論上還是從實務(wù)規(guī)范上講，同一資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益業(yè)務(wù)以及通常的收入、費用、利潤等

的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)在不同金融企業(yè)之間應(yīng)該是統(tǒng)?的，《金融企業(yè)會計制度》的制定應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)其統(tǒng)?性。所以《金融企業(yè)會

計制度》在表述上，不是按銀行、保險公司、證券公司和基金公司等金融機(jī)構(gòu)設(shè)計會計標(biāo)準(zhǔn)的，而是按具體的金融業(yè)務(wù)設(shè)計會計

標(biāo)準(zhǔn).如《金融企業(yè)會計制度》第一百零一條規(guī)定，”從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè).按規(guī)定提取的一般麻冬也應(yīng)作為利潤分配處

理：從事保險業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實現(xiàn)凈利潤的一定比例提取總準(zhǔn)備金，用于巨災(zāi)風(fēng)險的補(bǔ)償，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本：

從事證券業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實現(xiàn)凈利潤的一定比例提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本：從事

信托投資業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，應(yīng)按本年實現(xiàn)凈利潤的一定比例提取信托賠償準(zhǔn)備，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本。”

（二）以企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度為基礎(chǔ)，借鑒金融業(yè)務(wù)的國際會計標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)會計要素的質(zhì)量特性。《金融企業(yè)

會計制度》在充分吸收《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》成果的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，結(jié)合

我國各類金融企業(yè)的特點，分別資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素，以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)事項和財務(wù)會計報

告，以條款的方式對金融企業(yè)的會計標(biāo)準(zhǔn)作出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。與1993年版《金融企業(yè)會計制度》、《股份有限公司會計制

度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會計準(zhǔn)則相比較，《金融企業(yè)會計制度》增加了應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款核算的會計標(biāo)準(zhǔn)，以及計提抵債

資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例的距離。

:三）穩(wěn)定性與現(xiàn)實需要相結(jié)合，吸收金融類上市公司會計業(yè)務(wù)的實踐成果。在體現(xiàn)穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上，《金融企業(yè)會計制度》

對于急需并且符合我國銀行、保險、證券、基金等金融法律法規(guī)規(guī)定的新的金融業(yè)務(wù)，從會計制度上能夠規(guī)定的盡量規(guī)定，暫時

不能規(guī)定的，待制度發(fā)布后再陸續(xù)補(bǔ)充、修改，使之不斷完善?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芳捌浜蟮摹镀髽I(yè)會計制度》和相關(guān)補(bǔ)

充規(guī)乃，以及部分具體會計準(zhǔn)則，在規(guī)范金融上市公司會計核算和信息披露方面，取得了良好的效果，并且也得到了社會各界的

普遍好評，《金融企業(yè)會計制度》吸收了其中的有益成果。

:四）與稅收制度適度分離。會諱制度與稅收制度屬于不同的體系，不能混淆。會計制度是為了保證會計信息的真實、完整，

為會計信息的使用者提供決策所需的信息，從而實現(xiàn)合理配置資源和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序等目標(biāo)；而稅收制度的目的是為了實現(xiàn)社會公

平稅負(fù)、培植稅源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、增加財政收入等。會計制度提供的基礎(chǔ)性會計資料是納稅的主要依據(jù)，但由于兩者規(guī)范的目的不

同，按會計標(biāo)準(zhǔn)計算的會計利潤（利潤總額）和按稅收制度計算的計稅利澗（應(yīng)納稅所得額）會出現(xiàn)不?致的情況。如《金融企

業(yè)會計制度》規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的實際情況自行確定。這就必然會出現(xiàn)按會計規(guī)定提

取的貸款呆賬準(zhǔn)備與稅收制度允許在稅前扣除的數(shù)額不一致，在這種情況下，金融企業(yè)應(yīng)按會計制度進(jìn)行核算，計算繳納所得稅

時再按稅收制度進(jìn)行納稅調(diào)整。

金融企業(yè)會計制度⑵

第二計金融企業(yè)會計制度的總體說明（卜D

主講人：夏博輝

主要特點

對會計要素的確認(rèn)、計量、記求和報告的全過程作出「規(guī)定。1993年進(jìn)行的金融企業(yè)財務(wù)會計制度改革并沒有完全解

決會計要素的確認(rèn)、計量問題，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，這種會計制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。金融企業(yè)實現(xiàn)自主經(jīng)營，

特別是金融企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會、董事會決定，客觀卜.要求恢復(fù)會計的本來面目，對會計要素的確認(rèn)、計

量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。此次出臺的《金融企業(yè)會計制度》較好池解決了這一問題。

（二）明確了會計政策的審批權(quán)限。《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的前提下，金融企業(yè)采用的

會計政策、會計估計、財產(chǎn)損失處理的批準(zhǔn)權(quán)限為股東大會或董事會，或行長（經(jīng)理.）會議或類似機(jī)構(gòu)。其中會計政策和會計估

計還要按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于一金融企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。這樣，金融企

業(yè)采月何種會計政策不再必須經(jīng)政府有關(guān)部門規(guī)定或批準(zhǔn)，改變了原來會計政策和稅收政策批準(zhǔn)權(quán)限混淆不分的狀況。當(dāng)然，這

并不意.味著金融企業(yè)可以任意決定和變更會計政策和會計估計以調(diào)節(jié)利潤.金融企業(yè)應(yīng)該在國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的范圍內(nèi)作出

合理的選擇和估計。

（三）增加了新的會計原則。從會計的反映職能看，會計必須反映經(jīng)濟(jì)其實，而不是簡單地反映經(jīng)濟(jì)形式，權(quán)益法、合并會

計報表就體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原貝!。在金融企業(yè)的會計實踐中也廣泛運用了實質(zhì)重于形式的原則，如資產(chǎn)減值的確認(rèn)方法、

收入確認(rèn)的方法等。但是，以往的會計準(zhǔn)則和會計制度并未對此明確說明?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第七條規(guī)定“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按

照交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實進(jìn)行會計核算，不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。

［四）謹(jǐn)慎性原則的運用更加充分、沏底。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是注重資產(chǎn)質(zhì)量。首先，為確保資產(chǎn)價值真實可靠，《金

融企業(yè)會計制度》已將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債農(nóng)之外。第十六條規(guī)定“金觸企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應(yīng)以投資

賬面價值減記至零為限。如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資的企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，

按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值”。第三十四條規(guī)定“對盤盤、盤虧、毀損的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，

寫出書面報告，并根據(jù)金融企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或行長（經(jīng)理）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理

完畢”，“如盤盈、盤虧或毀損的固定資產(chǎn)，在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對外提供財務(wù)會計報告時應(yīng)按上述規(guī)定進(jìn)行處理，

并在會計報表附注中作出說明：如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)”。

第三十九條規(guī)定“在研窕與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用

等，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已

計入費用的研究與開發(fā)費用資本化”。第四十四條規(guī)定''除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用

中歸矣，恃金融企業(yè)開始經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益”，并規(guī)定“如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受

益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”，抵債資產(chǎn)處置時，”如果取得的處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價

值，其差額計入當(dāng)期營業(yè)外支出：保管過程中發(fā)生的費用計入當(dāng)期營業(yè)外支出。處置過程中發(fā)生的費用，從處置收入中抵減”。

第六十九條規(guī)定“金融企業(yè)每期利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為購建固定資產(chǎn)的專門借款實際發(fā)生的利息

和折價或溢價的攤銷金額”，“如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間超過3個月（含3個月），應(yīng)當(dāng)暫停借

款費月的資本化”。其次，《金融企業(yè)會計制度》借鑒/國際會計準(zhǔn)則第36號和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第121號準(zhǔn)

則公告關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求金融企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第四I?五條規(guī)定“金融

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了時對各項資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)i堇慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能

發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”：第四十六條至五十六條明確提出金融企業(yè)應(yīng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備、應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)

備、貸款損失準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；同時，為「防止金融企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備和利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利澗，《金融企業(yè)會計制度》第四十五條規(guī)定“如

有確鑿證據(jù)表明金融企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則設(shè)匿秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說

明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對金融企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響”。

二是收入確認(rèn)更加穩(wěn)健?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第八十五條規(guī)定“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天尚未收回的，其應(yīng)計

利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天

后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”：第十三條規(guī)定“從應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款后，在收到該篤貸

款的還款時，首先應(yīng)沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認(rèn)為當(dāng)期利息收入”。

（五）明確了金融企業(yè)的營業(yè)成本與營業(yè)費用?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》規(guī)定，金融企業(yè)的營業(yè)成本是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中發(fā)

生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的支出，包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、手續(xù)費支出、賣出回購證券支;k匯兌損失、賠款支出、死傷

醫(yī)療給付、滿期給付等。金融企業(yè)的營業(yè)費用是指金融企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營及管理工作中發(fā)生的各項費用，包括固定資產(chǎn)折舊、業(yè)務(wù)

宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、安全防衛(wèi)費、企業(yè)財產(chǎn)保險費、郵電費、勞動保護(hù)費等。

（六）改變了利潤的計算方法、利潤表的結(jié)構(gòu)和披露方式。根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》第九十七條的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)按下

列公式計算利潤、編制利澗表和進(jìn)行信息披露：

營業(yè)利澗=營業(yè)收入一（營業(yè)成本+營業(yè)費用）+投資凈收益

利潤總額=營業(yè)利潤一營業(yè)稅金及附加+營業(yè)外收入一營業(yè)外支出

扣除資產(chǎn)損失后利潤總額=利潤總額一提取的貸款損失準(zhǔn)備和其他各項資產(chǎn)損失準(zhǔn)備+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失

凈利潤=扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額一所得桎

（七）改變了利潤分配順序和一般準(zhǔn)備的計提方式?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第一百零一條規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)從稅后凈利潤計

提一般（總）準(zhǔn)備，只有在提取法定盈余公積、法定公益金和一般（總）準(zhǔn)備后才能進(jìn)行優(yōu)先股股利分配、任怠盈余公積的提取

和普通股的股利分配。

:八）增加了對外提供的會計報表?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》在原來提供資產(chǎn)負(fù)債農(nóng)、利澗表、現(xiàn)金流量衣（財多狀況變動衣）

和利澗分配表的基礎(chǔ)上，要求增加所有者權(quán)益變動表、分部報表、信托資產(chǎn)管理會計報表等報表。

（九）對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出限定?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》對會計報表附注的內(nèi)容作了明確規(guī)定，這些規(guī)定既包

含了新的《企業(yè)會計制度》和自1997年以來發(fā)布的其他企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的披露要求，乂根據(jù)金融企業(yè)的行業(yè)特點和亞洲金

融危機(jī)的教訓(xùn)，重點突出了資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項、衍生金融工具的信息披露，

在資產(chǎn)質(zhì)量方面，《金融企業(yè)會計制度》要求金融企業(yè)應(yīng)按存放境內(nèi)、境外同業(yè)披露存放同業(yè)款項，按拆放境內(nèi)、境外同業(yè)

披露拆放同業(yè)款項，按貸款性質(zhì)（如信用、保證、抵押、質(zhì)押等）披露短期貸款，按性質(zhì)（如國債、金融債券回購）披露回購證

券，按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款分別披露不同期限的中長期貸款，按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸

款分別披露貸款的期初數(shù)、期末數(shù)，按貸款風(fēng)險分類的結(jié)果披露貸款的期初數(shù)、期末數(shù)，披露貸款損失準(zhǔn)備的期初數(shù)、本期計提、

本期轉(zhuǎn)回、本期核銷、期末數(shù)，一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備應(yīng)分別披露，

在或有事項方面，《金融企業(yè)會計制度》要求金融企業(yè)對承兌商業(yè)匯票形成的或有負(fù)債、未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債、

為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債進(jìn)行披露（包括銀行為企業(yè)開立信用證、開立保函、簽發(fā)銀行承兌匯票等業(yè)務(wù)過程中承

擔(dān)擔(dān)保責(zé)任等）。

在衍生金融工具方面，《金融企業(yè)會計制度》要求金融企業(yè)披露銀行承兌匯票、融資保函、非融資保函、貸款承諾、開出即

期信月證、開出遠(yuǎn)期信用證、金融期貨、金融期權(quán)等表外項目，包括它們的年末余額及其他具體情況；披露金融工具的風(fēng)險頭寸、

如信貸風(fēng)險、貨幣風(fēng)險、利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險等。

金融企業(yè)會計制度⑶

第三訐金融企業(yè)會計核算的基本前提和一般原則（上）

主講人：夏博輝

會計核算的基本前提是會計核算整體結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是會計計量、記錄和報告的前提條件。會計核算的一般原則是會計人員據(jù)

以確認(rèn)、計量、記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供財務(wù)會計報告的指南，是會計工作所應(yīng)該遵守的規(guī)范。為此，《金融企業(yè)會計制度》（以下

簡稱新制度）第三條至第七條，對我國境內(nèi)金融企業(yè)會計核算的基本前提和一般原則作了明確規(guī)定。

金融企業(yè)會計核算的基本前提

會計核算的基本前提是對會計核算所處的時間、空間環(huán)境所作的合理設(shè)定.會計核算對象的確定、會計政鍍的選擇、會計數(shù)

據(jù)的搜集都要以這一系列的基本前提為依據(jù)。金融企業(yè)會計核算的基本前提包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

（一）會計主體

會計主體是指會計工作為之服務(wù)的特定單位或者組織，它規(guī)范著會計工作的空間范圍。會計主體這一基本前提，為會計人員

在日常的會計核算中對各項交易或事項作出正確判斷、對會計處理方法和會il?處理程序作出正確選擇提供了依據(jù)。在會沖主體前

提下，金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為對象，記錄和反映金融企業(yè)本身的各項經(jīng)營活動。

在金融企業(yè)會計工作中，正確理解會計主體前提應(yīng)當(dāng)把握以下二點：

第一，只有那些影響金融企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)利益的各項交易或事項才能加以確認(rèn)和計量，那些不影響金融企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)利益的各

項交易或事項則不能加以確認(rèn)和計量。因此，金融企業(yè)在會計核算工作中，不僅耍將金融企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)活動與其他特定會計主

體的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分開來，而且還必須將金融企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)活動與金融企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分開來。

第二，會計主體不同于法律主體。一般來說，法律主體必然是一個會計主體，而會計主體不一定走法律主體，它只要求有能

力擁有資源、承擔(dān)義務(wù)，會計主體可以根據(jù)管理需要人為地劃分。如，按照我國《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)不具

有法人資格。但在實際工作中，為加強(qiáng)對分支機(jī)構(gòu)的管理，各商業(yè)銀行都采用「劃小核算單位的做法，將其分支機(jī)構(gòu)作為會計主

體處理。

第三，正確把握會計處理立場。金融企業(yè)作為一個會計主體，發(fā)放貸款時，一方面導(dǎo)致貸款資產(chǎn)增加，另一力面導(dǎo)致債務(wù)（企

業(yè)或單位存款）增加，而不是相反：發(fā)放貸款按期收息時，一方面形成一筆利息收入，同時增加一筆資產(chǎn)（應(yīng)收利息或現(xiàn)金）或

減少一筆負(fù)債（企業(yè)或單位存款），而不是相反。

（-）持續(xù)經(jīng)營

持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的經(jīng)營活動在可以預(yù)見的將來將延續(xù)卜.去。明確這個基本前提，會計人員就可以在此基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)、

負(fù)債與收益的確認(rèn)和計量方法。根據(jù)這一前提，企業(yè)所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而它所承擔(dān)的債

務(wù)將在正常的經(jīng)營過程中得到補(bǔ)償。因此，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)分?jǐn)傆诟魇褂闷陂g，固定資產(chǎn)的價值以原始成本減累計折舊表示，

負(fù)債按長短分為長期負(fù)債和短期負(fù)債，等等。所以，新制度第三條規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以持續(xù)、正常的經(jīng)營活動為

前提?！?/p>

乜正是在持續(xù)經(jīng)營前提的基礎(chǔ)之上，金融企業(yè)所采用的會計原則、會計方法和會計程序才得以保持穩(wěn)定，并按正常的基礎(chǔ)反

映金融企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，為決策者提供有用的信息。

值得注意的是，持續(xù)經(jīng)營前提并不意味著金融企業(yè)將永遠(yuǎn)存在卜去，也不意味著金融企業(yè)的資產(chǎn)永遠(yuǎn)不能以清算價值計量。

如果有種種跡象表明金融企業(yè)將不能繼續(xù)下去時，則所有以這一前提為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債q收益的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)、會計處理程

序和會計方法就不宜再用，而要采用其他合乎情理的標(biāo)準(zhǔn)、方法和程序來反映其真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并在財

務(wù)會計報告中作相應(yīng)披露。如，以清算價值反映金融企業(yè)資產(chǎn)的價位。

(=)會計分期

會計分期是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個連續(xù)的、長短相同的期間。在會計分期前提鼠金融企業(yè)的會

計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和財務(wù)會計報告。新制度第四條規(guī)定，“金融企業(yè)的會計期間分為年度、半年度、季度

和月度。年度、半年度、季度和月度均按公歷起訖日期確定。半年度、季度和月度均稱為會計中期?！?/p>

會計分期的目的是，將持續(xù)經(jīng)營的牛產(chǎn)經(jīng)營活動劃分成連續(xù)、相等的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報財務(wù)會計報告，及時向

各方而提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。

會計分期和持續(xù)經(jīng)營前提奠定了營業(yè)收入確認(rèn)、收入和費用配比、權(quán)費發(fā)生制、劃分收益性支出和資本性支出等會計原則的

理i侖甚不出.

(四)貨幣計量

貨幣計量是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，計量、記錄和報告會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。在貨幣計量

前提下，金融企業(yè)的會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的金融企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作

為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。在境外設(shè)立的中國金融企業(yè)向國內(nèi)報送的財務(wù)會i?報告，應(yīng)當(dāng)折算

為人民幣。

貨幣計量前提包括以下二個方面的內(nèi)容：

第一，只有貨幣計量單位才能充當(dāng)會計核算的主要計量單位。雖然會計核算可采用多種計量，如實物計量單位、勞動時間單

位、物理單位、貨幣計量單位等，但會計核算中，只有貨幣計量單位能全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映金融企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者

權(quán)益、收入、費用和利潤等，它是反映各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這樣，會計日常核算和報表所表述的內(nèi)容，只限于貨幣這一基

本的會計計量單位，其他計量單位都處軸助性質(zhì)的。

第二，幣種的惟一性標(biāo)準(zhǔn)。在多種貨幣存在的條件下，或某些業(yè)務(wù)是用外幣結(jié)算時，就需要確定某一種貨幣作為記賬本位幣，

編制分錄和登記賬簿時，需要采用某種匯率折算為記賬本位幣單位登記入賬。所謂記賬本位幣就是指會計核算中所采用的奧本貨

幣單位。記賬本位幣一經(jīng)確定，金融企業(yè)的現(xiàn)金流量、盈利能力以及其資本保持程度，都將以這一貨幣作為計量尺度，從而出現(xiàn)

匯兌損益概念。根據(jù)新制度的規(guī)定，我國金融企業(yè)的會計核算以人民幣為記賬本位幣。

笏三，幣值的穩(wěn)定性標(biāo)準(zhǔn)。在市價經(jīng)常變動的情況下，正常的會計程序和基本的賬表體系中不考慮幣值變利因素由于?在會

計核算中有了這樣一個前提的界定，資產(chǎn)計價就可以采用歷史成本，大大方復(fù)了核算。

綜上所述，會計核算基本前提的意義在于：限定了會計工作的空間范圍，按每個會計主體進(jìn)行核算：限定了會計工作的時間

范圍，對持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)營活動進(jìn)行分期核算：限定「會計工作的內(nèi)容，只對可以用貨幣進(jìn)行計量的業(yè)務(wù)進(jìn)行核篁。因此，會計核

算基本前提奠定了金融企業(yè)會計的理論基礎(chǔ)和實務(wù)結(jié)構(gòu)。

金融企業(yè)會計制度(4)

第四件金融企業(yè)會計核算的基本前提和一般原則(下)

主講人：夏博輝

金融企業(yè)會計核算的一般原則

會計核算的一股原則，是進(jìn)行會計核算的指導(dǎo)思想和衡量會計工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。為規(guī)范金融企業(yè)的會計核竟行為，提高會計

信息質(zhì)量，新制度第七條明確規(guī)定了金融企業(yè)會計核算的十三條基本原則。

金融企業(yè)會計核算的十三條基本原則，具體可以分為以下三個方面：衡量會計信息質(zhì)量的一般原則；確認(rèn)和計量的一般原則；

起修E作用的一般原則。

（一）衡量會計信息質(zhì)量的一般原則

金融會計工作的甚本任務(wù)是為金融企業(yè)有關(guān)各方提供經(jīng)濟(jì)決策所需要的信息，金融會計信息質(zhì)量的高低是評價金融會計工作

成敗的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新制度的規(guī)定，評價金融企業(yè)會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)主要有六條，即客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性

和明晰性。

L客觀性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)

金流量。”

在會計核算工作中堅持客觀性原則，就應(yīng)當(dāng)在會計核算時客觀地反映金融企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，保證會計

信息的真實性：在會計工作中應(yīng)當(dāng)正確運用會計原則和方?法，準(zhǔn)確反映企業(yè)的實際情況：會計信息應(yīng)當(dāng)能夠經(jīng)受驗證，以核實其

是否真實。所以，如果金融企業(yè)的會計核算不是以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，沒有如實地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金

流量，會計工作就失去r存在的意義，甚至?xí)`導(dǎo)會計信息使用者，導(dǎo)致決策的失誤。

應(yīng)該指出的是，客觀性不等于精確性，會計不可能提供絕對精確的信息，這是因為經(jīng)濟(jì)活動存在著不確定性因素。例如，某

金融企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中列示應(yīng)收利息90萬元，這筆應(yīng)收利息是否真實存在，可通過一系列的方法證實，但它們能否全部收回卻

不能證實。又如，費用的攤提、折舊、固定資產(chǎn)殘值的估計等，都不是精確的數(shù)據(jù)，而是估計數(shù)。因此，會計核算不可能完全排

除會計人員的主觀判斷。為保證會計信息的客觀性，會計人員在作估計前，必須盡可能獲得現(xiàn)實的、客觀的數(shù)據(jù)。

2.相關(guān)性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用

者的需要?！?/p>

信息的價值在于其與決策相關(guān)，有助于決策。相關(guān)的會計信息，有助于會計信息使用者評價過去的決策，證實或修正某些預(yù)

測，具白反餓價值功能；有助于會計信息使用者合理預(yù)計木米的發(fā)展，具有預(yù)測價值功能。因此，金融企業(yè)在收集、加工、處理

和提供會計信息過程中，必須充分考慮會計信息使用者的需求。

3.可比性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行會計核算，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。”

在金融企業(yè)貫徹可比性原則，就是要求金融企業(yè)嚴(yán)格按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會計核算，保證相同的交易或事項采用相同的會

計處理方法，使所有金融企業(yè)的會計核算都建立在相互可比的基礎(chǔ)h0

4.一貫性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的

內(nèi)容和理山、變更的累積影響數(shù)以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會計報表附注中予以說明?！?/p>

金融企業(yè)發(fā)牛.的交易或事項具有夏雜性，呈現(xiàn)多樣化，對于某些交易或事項可以有多種會計核算方法。例如，貸款損失準(zhǔn)備、

壞賬準(zhǔn)備的計提，可采用未來現(xiàn)金流量法、余額比例法、賬齡分析法、公允價值計量法；固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、

工作總法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。保證金融會計信息一貫性的前提是金融企業(yè)在各個會計期間應(yīng)盡可能地采用相同的

會計核算方法。如果同一金融企業(yè)在不同的會計期間采用不同的會計核算方法，將不利于會計信息使用者對會/信息的理解，不

利于會計信息作用的發(fā)揮。

一貫性原則并不意味著會計核算方法不能作必要的變動。如果會計核算方法的變更，符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，有利于提供更加

正確和更加有效的會計信息，那么這種變更就成為必要。鑒于此，在符合前述條件的情況下，金融企業(yè)可以變更會計核算方法，

并應(yīng)在財務(wù)報告中作相應(yīng)的披露。

5.及時性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行，不得提前或延后?！?/p>

會計信息的價值在于幫助信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，具有時效性。如果金融企業(yè)的會計信息不能及時提供，即使其信息具有

客觀、可比、相關(guān)之特性，對于會計信息使用者也沒有任何意義，甚至可能會誤導(dǎo)會計信息使用者。為保證會計信息的及時性，

務(wù)必做到三點：及時收集會計信息：及時對會計信息進(jìn)行加工處理：及時傳遞會計信息。

6.明晰性。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和利用?！?/p>

會計信息要對使用者有用，首先應(yīng)為使用者理解，這就要求會計核算和財務(wù)會計報告必須清晰明了。為此，金融企業(yè)在會計

核算工作中必須做到：一是會計記錄準(zhǔn)確、清晰，填制會計憑證、登記會十賬簡合法有據(jù)、賬戶對應(yīng)關(guān)系清楚、文字摘要完整；

二是報表項目勾稽關(guān)系清楚、項目完整、數(shù)字準(zhǔn)確.

值得注意的是，會計信息能否被理解，不僅取決于信息本身是否清晰易懂，而且與使用者的理解能力和知識前提有關(guān)。因此,

會計信息的明晰性原則，也要求會計信息使用者具備一定的經(jīng)濟(jì)、商業(yè)知識，井在可能的情況下盡可能多地學(xué)習(xí)一些會計專業(yè)及

相關(guān)知識。

在上述關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的一般原則中，最重要的是客觀性和相關(guān)性?？陀^性是基礎(chǔ)，相關(guān)性是目的：可比性、一貫性

和及時性可提高會計信息的相關(guān)性：明晰性是會沖信息有用的一個必要條件，否則，即使是真實而相關(guān)的信息，但不為人所理解

也是無用的。

（二）確認(rèn)和計量的一般原則

L權(quán)責(zé)發(fā)生制。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)

負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用：凡是不屈了當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不

應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。”

因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，金融企業(yè)收到的現(xiàn)金不一定是收入，有收入不一定收到現(xiàn)金，支付現(xiàn)金不一定走費用，發(fā)生費用不

一定就支付現(xiàn)金。如，銀行在進(jìn)行貸款交易時收到的手續(xù)費和傭金，如果實際上是作為貸款利息的一部分的話，則不應(yīng)在交易發(fā)

生時計入收入，而是在貸款的整個期限進(jìn)行分?jǐn)偅涸偃玢y行的貼現(xiàn)收入，不能在貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生時?次確認(rèn)為銀行的收入，而按其

貼現(xiàn)期限分?jǐn)偞_認(rèn)。

2.配比原則。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)在會計核算時，收入與其成本、倏用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與

其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期叵內(nèi)確認(rèn)?！?/p>

配比原則的基本要求主要體現(xiàn)在兩個方面：一姑性質(zhì)上的因果性，指應(yīng)予配比的班用和已確認(rèn)的收入在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上要有因果

關(guān)系。費用應(yīng)當(dāng)是為了獲取收入而發(fā)生的，不過這種因果關(guān)系可能有直接或間接的程度之分。如果已耗資產(chǎn)與收入沒有任何因果

關(guān)系，就不能作為費用來配比。二是時間上的?致性，指費用必須與同?期間的收入相配比。如果收入要待到未來某?時期實現(xiàn),

相應(yīng)的費用或已耗成本就要遞延到未來的實際受益期間。另外，由于某些未來收入項目帶有較大的不確定性，費用和收入有時也

不可能保持絕對一致的時間對應(yīng)關(guān)系。如管理費用，雖然可能與蹌期收入有I關(guān)系，但由于未來受益結(jié)果難以預(yù)往往只能作為

期間費用與期間收入相配比。

3.歷史成本原則。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照

本制度規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，金融企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價

值?！?/p>

歷史成木原則有三層意思：一是以原始成木記賬，當(dāng)時花多少錢記多少錢，而不管后來是什么價格；二是以名義貨幣為記賬

的貨行單位，而不管后來物價指數(shù)有什么變化；三是以歷史交易為依據(jù)，而不管現(xiàn)在的交易條件發(fā)牛.了什么變化。

新制度之所以選擇按歷史成本計價，這主要是因為歷史成本是資產(chǎn)實際發(fā)生的成本，有客觀依據(jù)，便于查核，也容易確定，

比較可靠。所以，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，金融企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。

需要注意的是，如果資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生「減值，其賬面價值已經(jīng)不能反映其未來可收回金額，金融企業(yè)就應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定

計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

4.劃分收益性支出與資本性支出。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效

益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出?！笨梢?，這一原

則是配比原則的具體體現(xiàn)。

金融企業(yè)在會計核算工作中確認(rèn)支出時，要區(qū)分兩類不同性質(zhì)的支出，將資本性支出計列于資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，

以真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況：將收益性支出計列于利潤表中，計入當(dāng)期損益，以正確地計算金融企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。這主要

是因為資本性支出的效益可在幾個連續(xù)的會計期間發(fā)揮作用，而收益性支出的效益只在當(dāng)期發(fā)揮作用。

如果金融企業(yè)在會計核算工作中沒有正確劃分資本性支出與收益性支出.將原本應(yīng)計入資本性支出的計入收益性支出，就會

低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益；將原本應(yīng)計入收益性支出的計入資本性支出，就會高估資產(chǎn)和當(dāng)期收益：上述情況都不用于會計信息使用

者正確地理解金融企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于會計信息使用者的決策。

（三）起修正作用的一般原則

L謹(jǐn)慎性原則。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，不得多計資產(chǎn)或收益，也不得少計負(fù)債或費用?！?/p>

金融企業(yè)的經(jīng)營活動充滿著風(fēng)險和不確定性，在會計核算工作中堅持謹(jǐn)慎性原則，要求金融企業(yè)在面臨不確定因素的情況下

作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。因此，新制度第四

十五蕓規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終門時對各項資產(chǎn)進(jìn)吁檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能

發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！边@一規(guī)定充分體現(xiàn)了謊慎性原則對歷史成本原則的修正。

值得注意的是，金融企業(yè)的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)合理地計提，但不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。新制度第四十五條規(guī)定：“如有確鑿

證據(jù)表明金融企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則設(shè)置秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項

的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對金融企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響?！?/p>

2.重要性原則。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，進(jìn)而影響財

務(wù)會計報告使用者據(jù)以作出合理判斷的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進(jìn)行處理，并在財務(wù)會計報告中予以充分

的披露：對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導(dǎo)會計信息使用者作出正確判斷的前提卜.，可適當(dāng)簡化處理。”

這一原則的意義是，在會計處理和財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)考慮費用（成本）與效用的約束條件。重要的交易、事項及其數(shù)據(jù)必須

嚴(yán)格確認(rèn)、計量、記錄和報告，不重要或次要的事項與數(shù)據(jù)則可以適當(dāng)簡化或省略。這樣既可以保證會計信息的效用，又可以節(jié)

省財務(wù)報表編制的費用（成本）0

如何確認(rèn)金融企業(yè)的會計事項，哪些屬于重要的，哪些屬于次要的呢？一般情況下，是從量和質(zhì)兩個方面綜合考慮。從數(shù)量

上說，會計人員可按一定的金額限度作為區(qū)分重要與否的標(biāo)準(zhǔn)：從性質(zhì)上說，主要看這一事件是否影響金融企業(yè)本身的正?；顒樱?/p>

是否對會計信息使用者的決策產(chǎn)生影響。例如，會計人員可以按?定的金額跟度作為區(qū)分重要與否的標(biāo)志，但這種評判限度只是

相對的。比如說，就大金融企業(yè)而言，5。0萬元的事項可能是不重要的，但對中小金融企業(yè)則是重要的。所以，運用重要性原則

必須依據(jù)職業(yè)經(jīng)驗和判斷，實際上取決于會計人員和注冊會計師或?qū)徲嫀煹暮侠砼袛唷?/p>

3.實質(zhì)重于形式原則。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它

們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！?/p>

實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全反映其實質(zhì)內(nèi)容。如金融企業(yè)以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，

從法律形式上講，承租企業(yè)不擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)，但由于其租賃期接近于該資產(chǎn)的使用壽命，租賃期結(jié)束時承租企業(yè)又有優(yōu)先

購買杈，租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以，從其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益。因此，

新制度規(guī)定，以融資租賃方式租入的資產(chǎn)應(yīng)視為承租企業(yè)的資產(chǎn)管理。

金融企業(yè)會計制度（5）

第五計金融企業(yè)會計的基本概念

主講人：夏博輝

會計的理論和方法建立在?系列基本概念之ho金融企業(yè)會計的基本概念，主要由反映金融企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金

流量的基本概念及披露這些會計信息的會計報表的基本概念組成。

反映財務(wù)狀況的概念

金融企業(yè)的財務(wù)狀況概念主要包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，通過資產(chǎn)負(fù)債表及其附表集中反映金砸企業(yè)在某一特定時日的

財務(wù)狀況。

資產(chǎn)。指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。它具有以F特征：第一，

資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，其單獨或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時，具有直接或間接為未來現(xiàn)金凈流入作出貢獻(xiàn)的能力，能夠為金融企

業(yè)帶米經(jīng)濟(jì)利益。如果某項目不能給金融企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，那么就不能確人為資產(chǎn)，如商業(yè)銀行發(fā)生的呆壞賬。第二，資產(chǎn)必

須為金融企業(yè)所擁有或控制。由于金融企業(yè)只能從所擁有或控制的資產(chǎn)中排也性地獲取經(jīng)濟(jì)利益，所以，金融企業(yè)會計不計量金

融企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)資源，只計量金融企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。如果金融企業(yè)不能搦有或控制某項資產(chǎn)所芍來的經(jīng)濟(jì)利益，

那么該項資產(chǎn)就不能作為金融企業(yè)的資產(chǎn)。例如：以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于不能控制它，所以不應(yīng)視為金融企業(yè)的

資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)是過去交易或事件的結(jié)果，或者是導(dǎo)致金融企業(yè)能獲得這項資源的交易或其他事件已經(jīng)發(fā)生，并且金融企業(yè)對

該項資源的使用權(quán)利或服務(wù)潛能必須有合法的要求權(quán)。

負(fù)債。指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。它具有以卜特征：第一，負(fù)債是現(xiàn)

時已經(jīng)存在的、由過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生救經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任通常是金融企業(yè)為了取得所需的資金、貨物或勞務(wù)而引起的，

如金融企業(yè)向中央銀行申請借款或賒購金融電子設(shè)備：也可以源于?法律上強(qiáng)制執(zhí)行的責(zé)任，如納稅責(zé)任等。第二，負(fù)債是由過去

的交易或事項形成的，是現(xiàn)時的義務(wù)。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少金融企業(yè)的負(fù)債，而不能根據(jù)談判中的交易或

事項，或計劃中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來確認(rèn)負(fù)債。第三，負(fù)債不僅包括法定的未來支付責(zé)任或義務(wù)，而且還包括為了維護(hù)金融企業(yè)信譽(yù)或

進(jìn)行正常業(yè)務(wù)而承受的某些道義和特定的責(zé)任與義務(wù)。

所有者權(quán)益。指所有者在?企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。新制度第七十八條規(guī)定，“金融企

業(yè)的所有者權(quán)益，主要包括實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計提的一般

準(zhǔn)備、從事保險業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計提的總準(zhǔn)備金、從事證券業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計提的一般風(fēng)險準(zhǔn)備，以及從事信托業(yè)務(wù)的金融企業(yè)

計提的信托賠償準(zhǔn)備也是所有者權(quán)益的組成部分?！?/p>

會計方程式。又稱會計等式，是金融企業(yè)財務(wù)狀況的表達(dá)式，實際上就是金融企業(yè)會計對象的公式化，它賣中體現(xiàn)了資產(chǎn)、

負(fù)債和所有者權(quán)益之間的關(guān)系。在任何時候，作為金融企業(yè)的資產(chǎn)必然恒等于相應(yīng)的權(quán)益，這在會計上就構(gòu)成J.?個十分重要的

平衡式，即會計方程式：資產(chǎn)=權(quán)益。由于權(quán)益被區(qū)分為負(fù)債和所有者權(quán)益，因此，上述方程式通常表現(xiàn)為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有

者權(quán)益。如果金融企業(yè)采用股份制企業(yè)組織形式，該方程式表現(xiàn)為：資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益。

反映經(jīng)營成果的概念

金融企業(yè)的經(jīng)營成果概念主要包括收入、費用和利潤，通過利潤表及其附表集中反映金融企業(yè)在某一特定時期的經(jīng)營成果。

收入。指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。新制度第八十三條規(guī)定，

“金融企業(yè)提供金融商品服務(wù)所取得的收入，主要包括利息收入、金融企業(yè)在來收入、手續(xù)費收入、貼現(xiàn)利息收入、保費收入、

證券發(fā)行差價收入、證券自營差價收入、買入返售證券收入、匯兌收益和其他業(yè)務(wù)收入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款

項，如企業(yè)代墊的工本費、代郵電部門收取的郵電費。金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的條件，合理地確認(rèn)和計量

各項收入?！?/p>

費用和成本。費用是指金融企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等口?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本是指企業(yè)為提供勞務(wù)和產(chǎn)

品而發(fā)生的各種耗費。不包括為第三方或客戶墊付的款項。新制度第九卜二條、第九卜三條分別對金融企業(yè)的營業(yè)成本和營業(yè)費

用作了具體的規(guī)定.

利潤。指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。根據(jù)新制度第九十七條的規(guī)定，金融企業(yè)成

本、費用與利潤的關(guān)系式可以表述為：

營業(yè)利澗=首業(yè)收入一（行業(yè)成本+營業(yè)菰用）+投資凈收益

利潤總額=營業(yè)利潤一營業(yè)桎金及附加+營業(yè)外收入一營業(yè)外支出

扣除資產(chǎn)損失后的利澗總額=利潤總額一提取的貸款損失準(zhǔn)備和其他各項資產(chǎn)損失準(zhǔn)備+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失

凈利潤=扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額一所得桎

反映現(xiàn)金流量的概念

現(xiàn)金流量是金融企業(yè)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入量和流出量的總稱，通過現(xiàn)金流量表集中反映和披露。

現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物?，F(xiàn)金流量中所稱的現(xiàn)金，與日常財務(wù)會計工作所講的現(xiàn)金有所不同,它包括庫存現(xiàn)金和可以隨時用于支

付的存款?，F(xiàn)金等價物是指金融企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。其中，期

限短一般是指從購買H起3個月內(nèi)到期，例如可在證券市場上流通的3個月內(nèi)到期的短期債券投資等。

現(xiàn)金流量。指金融企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出。根據(jù)《企業(yè)會巾準(zhǔn)則一一現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，金融企業(yè)的現(xiàn)金流

量應(yīng)分為以下三類：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。由于金融企業(yè)經(jīng)營活動的

性質(zhì)和內(nèi)容與工商企業(yè)不同，其現(xiàn)金流量項目歸類有特殊性。例如，利息支出在工商企業(yè)應(yīng)作為籌資活動，而在金融企業(yè)，利息

支出是其經(jīng)營活動的主要支出，應(yīng)列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。又如，銀行等金融企業(yè)吸收的存款是其主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，應(yīng)作為

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一現(xiàn)金流量表》對金融企業(yè)特殊項目的現(xiàn)金流量以及歸類單獨作了規(guī)定，

明確規(guī)定金融企業(yè)的下列現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出項目應(yīng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量：＜1）對外發(fā)放的貸款和收回的貸款本金：（2）

吸收的存款和支付的存款本金；（3）同業(yè)存款及存放同業(yè)款項；（4）向其也金融企業(yè)拆借的資金：（5）利息收入和利息支出；

（6）收回的已于前期核銷的貸款：（7）經(jīng)營證券業(yè)務(wù)的企業(yè)，買賣證券所收到或支出的現(xiàn)金；（8）融資租賃所收到的現(xiàn)金。

應(yīng)該注意的是，金融企業(yè)現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，如金融企業(yè)從其他金融企業(yè)提現(xiàn)是金融企業(yè)現(xiàn)金存放

形式的轉(zhuǎn)換，并未流出金融企業(yè)，不構(gòu)成現(xiàn)金流量；同樣，現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量，比如，金融企、也用

現(xiàn)金購買將于3個月到期的國庫券。

財務(wù)報表的有關(guān)概念

資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表是列示金融企業(yè)報告口所擁有的各項資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債及所有者權(quán)益等財務(wù)狀況的時點報表。它以會

計方程式為理論依據(jù)，將有關(guān)財務(wù)狀況的要素分解為一些具體的項目，按一定的分類標(biāo)準(zhǔn)和次序加以排列，形成基本結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)

負(fù)債表作為?個時點報表，有三層意思：第不同時期的時點報表相加是沒有意義的，不能把?年12個月的資產(chǎn)負(fù)債我各項

目全部相加來計克金融企業(yè)一年的總資產(chǎn)和總負(fù)債。時點報表所反映的數(shù)據(jù)是金融企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等的存量，是一個保持的數(shù)

字。第二，時點報表中的每一個數(shù)字都是某個時刻的數(shù)字，很可能由于金融企業(yè)不斷進(jìn)行的經(jīng)營活動而發(fā)生變化。資產(chǎn)負(fù)債表上

的日期不僅有年、月，還有日，它只反映到這一天為止的資產(chǎn)負(fù)債情況。第三，由于是某一時刻的數(shù)字，它同時也意味著這些資

產(chǎn)和負(fù)債是代表金融企業(yè)目前所擁有的、未來可以使用的資產(chǎn)和目前所承擔(dān)的、未來要償還的負(fù)債。

利潤表。利潤表是總結(jié)金融企業(yè)在某一時期經(jīng)營成果，計算確定金融企業(yè)損益情況的時期報表，又稱損益計尊書或損益表。

有關(guān)金融企業(yè)經(jīng)營成果的要素，在該表中按計算要求，依i定次序排列。利洞表作為一張時期報表，它包含有兩層意思：第一，

不同時期的報表是可以疊加的。例如：可以把去年和今年的利潤表疊加起來，算出兩年的利潤總和。笫二，時期報表中的每一個

數(shù)字都是累計數(shù).代及過去一定時期已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)量的總和.所以.時期報及中的數(shù)字是個歷史匯總數(shù).代及過去的業(yè)績.

利潤分配表。利潤分配表是反映金融企業(yè)利潤分配情況和年末未分配利潤情況的報表。利潤分配表是利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的

紐帶。利潤分配表可以單獨編制，也可以與利澗表合并編制。

現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是反映金融企業(yè)在各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上所發(fā)生的現(xiàn)金流量的?張動態(tài)報表?，F(xiàn)金流量表的最后結(jié)果是計

算出本期新增的凈現(xiàn)金流量。編制現(xiàn)金流量表的目的，是為報表使用者提供金融企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流

出的信息，以便報式使用者了解和評價金融企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預(yù)測金融企業(yè)未來現(xiàn)金流量。

金融企業(yè)會計制度(6)

第七講金融企業(yè)資產(chǎn)的核算一一貸款

主講人：夏博輝

貸款業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

1.主要會計科目的設(shè)置

為正確核算金融企業(yè)的貸款業(yè)務(wù)，一般需要設(shè)置“短期貸款”、“中期貸款”、“長期貸款”、“貼現(xiàn)”、“應(yīng)收利息”、

“逾期貸款”、“非應(yīng)計貸款”、“貸款損失準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)損失一一計提的貸款損失準(zhǔn)備”等會計科目。

“短期貸款”、“中期貸款”、“長期貸款”、“貼現(xiàn)”科目分別核算短期貸款、中期貸款、長期貸款和貼現(xiàn)貸款。貸款增

加記借方，歸還或減少或轉(zhuǎn)出記貸方，余額在借方，表示期末該貸款的實際金額。

“應(yīng)收利息”科目核算金融企業(yè)對發(fā)放貸款、存放同業(yè)、拆出資金等生息資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)收取而未收到的利息。銀行購入到期還

本付息的長期債券應(yīng)收的利息，在“長期債券投資”科目核算；銀行購入的分期付息、到期還本的長期債券應(yīng)收的利息，在“其

他應(yīng)收款”科目核算，均不在本科目核算。按期計提應(yīng)收利息時，借記木科士貸記“利息收入”、“金融企業(yè)往來收入”等科

目。收P1利息時，借記“活期存款”科目，貸記本科目。已計提的貸款應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到時，借記“利息收入”科

目，貸記本科目；同時將應(yīng)收利息納入&外核算。已納入表外核算的應(yīng)收利息，如果以后又收回，應(yīng)先沖減本金，本金全部收回

后再收到還款時，借記“活期存款”科目，貸記''利息收入”科目。本科目應(yīng)按生息資產(chǎn)種類進(jìn)行明細(xì)核算。

"逾期貸款”科目核算金融企業(yè)發(fā)放的借款合同約定到期(含展期后到期，下同)未歸還但逾期未滿90天的貸款，以及其

他按照有關(guān)規(guī)定作為逾期貸款核算的款項；逾期滿90天及以上的貸款，在“非應(yīng)計貸款”科目核算，不在本科目核算。逾期貸

款增加記借方，逾期貸款減少或轉(zhuǎn)出記貸方，余額在借方，表示期末逾期貸款實際金額。本科目的明細(xì)核算應(yīng)與有關(guān)貸款科目保

持一致。

,'非應(yīng)計貸款”科目核算金融企業(yè)發(fā)放的本金或利息逾期90天的貸款。當(dāng)貸款本金或利息逾期90天時，借記本科目：收到

還款時，貸記本科目；余額在借方，表示期末非應(yīng)計貸款實際金額。本科目的明細(xì)核算應(yīng)與有關(guān)貸款科目保持?致。

“貸款損失準(zhǔn)備”科目核算金融企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取的用于補(bǔ)償貸款損失的損失準(zhǔn)備。提取貸款損失準(zhǔn)備時，借記“資

產(chǎn)損失一一計提的貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記本科目。沖減貸款損失準(zhǔn)備時，借記本科目，貸記“資產(chǎn)損失一一計提的貸款損失

準(zhǔn)備”科目。期末余額在貸方，反映金融企業(yè)己提取的貸款損失準(zhǔn)備金。本科目應(yīng)當(dāng)按照貸款損失準(zhǔn)備金的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

.'資產(chǎn)損失”科目核算金融企業(yè)按規(guī)定提取的各項準(zhǔn)備金，包括貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減

值準(zhǔn)各、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。提取準(zhǔn)備金時，借記本科目，貸記

“貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減便準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值

準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；沖減準(zhǔn)備金時，借記”貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“短

期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“抵債

資產(chǎn)減值準(zhǔn)名”等科目，貸記本科目.期末應(yīng)將本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)利潤.借記“本年利潤”科目，貸記