2020年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)精講 -第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

2020年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)精講

第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資

本章是歷年考試中的重點(diǎn)章節(jié)，其內(nèi)容在各種考試題型中均可能出現(xiàn)。同時(shí)本章也是難

度較大的一章，特別是企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的

權(quán)益法核算以及成本法、權(quán)益法、金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)特別注意。此外本章也是考生學(xué)

習(xí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。

近年考試題型、分值、考點(diǎn)分布

2019

2019年2018年2018年2017年2017年

題型年（卷考點(diǎn)

（卷二）（卷一）（卷二）（卷一）（卷二）

一）

1題1題1.51?1.5購(gòu)買日、合并日初始投資成本

單選題————

1.5分分分的確定、權(quán)益法核算

1題2權(quán)益法核算、同一控制下企業(yè)

多選題1題2分——2題4分1題2分

分合并的初始計(jì)量

取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資發(fā)生直接

判斷題1題1分1題1分相關(guān)費(fèi)用的處理、內(nèi)部交易的

調(diào)整

綜合題1題18分權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的核算

2題2題2.54題6.5

合計(jì)1題18分——2題3分——

3.5分分分

注：與合并報(bào)表相關(guān)的近年考試分值統(tǒng)計(jì)在合并報(bào)表章節(jié)。

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍（★）

（一）對(duì)子公司投資，即投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回

報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（二）對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資，即投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)

被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資。

1.共同控制

是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制

權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

2.合營(yíng)企業(yè)

是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。

3.共同控制的判斷

在判斷是否存在共同控制時(shí)，注意以下問(wèn)題：

（1）首先判斷所有參與方或參與組合方是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活

動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些集體控制該安排的參與方二

【思考題1】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司共同設(shè)立E公司，并分別持有E公司

60%,20%、10%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上表決權(quán)

通過(guò)方可做出。

60%20%10%10%

E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

『正確答案』本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司能夠單獨(dú)主導(dǎo)E公司的相關(guān)活動(dòng)，只

要A公司享有E公司的可變回報(bào)并有能力運(yùn)用其權(quán)力影響E公司的可變回報(bào)，A公司無(wú)需與

其他參與方聯(lián)合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一項(xiàng)合營(yíng)安排。

【思考題2】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%20%和10%

的表決權(quán)股份，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。

40%30%20%10%

E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

『正確答案』本例中，E公司的表決權(quán)安排使得:

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司。

二是，參與方組合可能的形式有很多種，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來(lái)（40%+30%

+20%=90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來(lái)能夠控制E公司的參與

方數(shù)量最少的組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體控制E公司，而不是A公司、B公

司、C公司、D公司集體控制E公司。

（2）如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。

【思考題3】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司在該安排中擁有50%的表決權(quán)股份，B公司

和C公司各擁有25%的表決權(quán)股份。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，該安排相

關(guān)活動(dòng)決策至少需要75舞的表決權(quán)通過(guò)方可做出。盡管A公司擁有50%的表決權(quán)，但是A公司

沒(méi)有控制該安排，因?yàn)锳公司對(duì)該安排的相關(guān)活動(dòng)做出決策需要獲得B公司或C公司的同意。

50%25%25%

E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

『正確答案J在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安

排。這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達(dá)到75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要

成為合營(yíng)安排，需要在相關(guān)約定中指明哪些參與方一致同意才能對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。

（3）僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

（三）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，即投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。

1.重大影響的概念

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠

控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，

被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

2.重大影響的判斷

實(shí)務(wù)中，較為常見(jiàn)的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表,

通過(guò)在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。

投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為

對(duì)被投資單位具有重大影響,除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)

經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。

在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，口面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資

單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為

對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)

及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

（四）特殊問(wèn)題

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資丕包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體（如

投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值

計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金

融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)丕納△合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性

投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（★★）

（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一一對(duì)子公司的投資

1.同一控制下形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

購(gòu)并后

（1）初始投資成本的確定

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按

照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資

的初始投資成本。

【提示】

如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)韭同二控制下的企業(yè)合并所控制的，則

合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

【注意】在考試時(shí)注意審題，不同的資料，計(jì)算方法不一樣：

①如果只給定“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值”的資料，而沒(méi)有給定其他資料，則直接

用“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值”X母公司姒

甲

工

A

~--

B

②如果既給定“子公司B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值”的資料，又給定“最終控制方甲公司合

并財(cái)務(wù)報(bào)表中的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值”，則用“最終控制方甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的B公

司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額"X母公司如

甲

~JT

A

~-

B

【例?單選題】（2018年考題）丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公

司以銀行存款7000萬(wàn)元取得乙公司60%有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬(wàn)元支付與合

并直接相關(guān)的中介費(fèi)用，當(dāng)日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在

丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期

股權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）萬(wàn)元。

A.7100B.7000

C.5400D.5500

『正確答案』C

『答案解析』本題屬于同一控制下企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方相對(duì)

于最終控制方而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)形成的商譽(yù)

=9000X60%+0=5400（萬(wàn)元）。與合并相關(guān)的中介費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不影響長(zhǎng)期股權(quán)

投資初始投資成本。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面

價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）;資本公積（資本溢價(jià)或股本

溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股

權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或

股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利

潤(rùn)。

（3）合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)萱理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)

計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資

本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和

未分配利潤(rùn)。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的

初始確認(rèn)金額。

【例?計(jì)算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的

子公司。

甲乙

I購(gòu)并前1I購(gòu)并后]

資料一：2020年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2000萬(wàn)元和一

棟作為固定資產(chǎn)的辦公樓作為對(duì)價(jià)購(gòu)買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2020年4月6

日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。2020年6月30日，甲公司以銀行存款2000萬(wàn)元

支付給A公司，當(dāng)日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14000萬(wàn)元（原值為18000萬(wàn)元，累計(jì)折舊為

4000萬(wàn)元），公允價(jià)值為20000萬(wàn)元（不考慮增值稅）。同日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手

續(xù)并取得控制權(quán)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元，乙公司所有者權(quán)益的公

允價(jià)值為30000萬(wàn)元；A公司（原母公司）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22000

萬(wàn)元。

資料二：甲公司另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用160萬(wàn)元（不考慮增值稅

因素）。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

『正確答案』

①該交易為同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。

②合并方為甲公司，合并日為2020年6月30日。

③同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方在最終控制方

（原母公司A公司）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本

17600(22000X80%)萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)清理14000

累計(jì)折舊4000

貸：固定資產(chǎn)18000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資17600

貸：銀行存款2000

固定資產(chǎn)清理14000

資本公積一一股本溢價(jià)1600

借：管理費(fèi)用160

貸：銀行存款160

【提示】甲公司以銀行存款2000萬(wàn)元支付給A公司，當(dāng)日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14000

萬(wàn)元

【例?計(jì)算分析題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公

司均受A公司同一控制。2020年6月30日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東A公司定

向增發(fā)15000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10元），取得乙公司80%的股權(quán)，相

關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)

營(yíng)。乙公司之前為A公司于2017年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購(gòu)的子公司。

合并日，乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為11000萬(wàn)元，A公司（原母公司）合并

財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為27500萬(wàn)元（含商譽(yù)），其中A公司自購(gòu)買日開始持

續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值25000萬(wàn)元，A公司合并報(bào)表中確認(rèn)了商譽(yù)2500

萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

『正確答案』甲公司在合并日的初始投資成本為應(yīng)享有乙公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈

資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額及相關(guān)商譽(yù)，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（25000X80%+2500）22500

貸：股本15000

資本公積一一股本溢價(jià)7500

（4）同一控制下一攬子交易的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)

判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值

份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

②長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理

合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)

一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），

資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確

認(rèn)的其他綜合收益,暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例?綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。假定甲公司和乙公司

采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10羔的比例提取盈余公積，甲公司和乙公司一直同

受同一最終控制方A公司控制。有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：2019年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股

份，實(shí)際支付款項(xiàng)6000萬(wàn)元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)

日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元（假定與公允價(jià)值相等）。

『正確答案』

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本6000

貸：銀行存款6000

由于初始投資成本6000萬(wàn)元大于享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額5500萬(wàn)元

（22000X25%）,所以不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

資料二：2019年及2020年度，乙公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益

變動(dòng)。

『正確答案』（注：為簡(jiǎn)化兩個(gè)年度合并編制一筆分錄）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整250

貸：投資收益(1000X25%)250

至2020年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=6000+250=6250（萬(wàn)元）

資料三：2021年1月1日，甲公司以定向增發(fā)2000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，每

股公允價(jià)值為5元）的方式購(gòu)買同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)

日完成。至此，甲公司持有乙公司股權(quán)比例為65%。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜?/p>

司實(shí)施控制。當(dāng)日，乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23000萬(wàn)元。

上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

『正確答案』甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

①確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額=23000

X65%=14950（萬(wàn)元）

②長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理

原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價(jià)值6250萬(wàn)元加追加投資（40%）所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)

值2000萬(wàn)元，即為合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值8250萬(wàn)元（6250+2000）0

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本14950萬(wàn)元與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值8250萬(wàn)元之間的差額為6

700萬(wàn)元，調(diào)整資本公積。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資14950

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本6000

---損益調(diào)整250

股本2000

資本公積一一股本溢價(jià)6700

【例?多選題】（2017年考題）下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)

處理表述中，正確的有（）。

A.合并方發(fā)生的評(píng)估咨詢費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

D.合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益

『正確答案』AB

『答案解析J選項(xiàng)C,與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)沖減資本公積

—股本溢價(jià)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；選項(xiàng)D,合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)

值之間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積一一資本溢價(jià)/股本溢價(jià)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收

\?.

mo

2.非同一控制下形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

（1）初始投資成本的確定

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為了取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生

或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量?；谏鲜鲈瓌t，購(gòu)

買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（合并成本）=支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值+發(fā)生或

承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

注意問(wèn)題：

①非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等

中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

②以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入債務(wù)性證

卷的初始計(jì)量金額。

③發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)自所

發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減。

（2）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分

別不同情況處理：

①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)處置損益。

②合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收

益（如為其他權(quán)益工具投資，計(jì)入留存收益）o

③合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成

本。

【例?單選題】（2019年考題）2018年1月1日，甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票從

非關(guān)聯(lián)方取得乙公司80%股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，取得股權(quán)當(dāng)日，每股公允價(jià)值6

元，為發(fā)行股票支付給券商傭金300萬(wàn)元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司取得了乙公司的控

制權(quán)，該企業(yè)合并不屬于反向購(gòu)買。乙公司2018年1月1日所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為12000

萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股

權(quán)投資初始投資成本為（）萬(wàn)元。

A.9000B.9600C.8700D.9300

『正確答案』A

『答案解析』非同一控制下企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值=1

500X6=9000（萬(wàn)元）；為發(fā)行股票支付的傭金、手續(xù)費(fèi)沖減“資本公積一一股本溢價(jià)”。

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月31日，甲公司以專利技術(shù)自非關(guān)聯(lián)方乙公

司換入70%股權(quán)，取得控制權(quán)，專利技術(shù)原值1200萬(wàn)元，攤銷200萬(wàn)元，公允價(jià)值1500

萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元，不考慮其他因素，該

業(yè)務(wù)對(duì)甲公司個(gè)別利潤(rùn)表中當(dāng)期利潤(rùn)總額的影響金額為（）萬(wàn)元。

A.減少90B.增加500

C.增加100D.增加300

『正確答案』B

『答案解析』非同一控制下企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，投出的專利技術(shù)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損

益，公允價(jià)值1500萬(wàn)元與賬面價(jià)值1000萬(wàn)元（1200-200）的差額500萬(wàn)元，確認(rèn)資產(chǎn)

處置損益，增加當(dāng)期利潤(rùn)。

（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為

商譽(yù)。控股合并的情況下,該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。

②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入

合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利

潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。

（4）一次交易取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算

非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本,借記“長(zhǎng)期

股權(quán)投資”科目,借記“應(yīng)收股利”科目,按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)“固定資

產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“資產(chǎn)處置損益”等科目。

非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，

貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

【例?計(jì)算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：

資料一：2020年4月30日，甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲

公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。

2020年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購(gòu)協(xié)議。2020年6月30日甲公司將作為

對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。甲公司于

當(dāng)日起控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

資料二：2020年6月30日甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：

賬面價(jià)值公允價(jià)值

18000萬(wàn)元（其中成本為19000萬(wàn)元，已計(jì)20000萬(wàn)元（適用增值稅

無(wú)形資產(chǎn)

提攤銷額為1000萬(wàn)元）稅率為6%）

交易性金

8000萬(wàn)元10000萬(wàn)元

融資產(chǎn)

甲公司已開出增值稅專用發(fā)票，銷項(xiàng)稅額為1200萬(wàn)元。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的

賬面價(jià)值為37000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為38000萬(wàn)元。此外甲公司發(fā)生審計(jì)評(píng)

估咨詢費(fèi)用320萬(wàn)元（不考慮增值稅）。

資料三：甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)

生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮所得稅影響。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

『正確答案』（1）該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司與A公司在此項(xiàng)交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）購(gòu)買日為2020年6月30日

企業(yè)合并成本=20000X1.06+10000=31200（萬(wàn)元）

購(gòu)買日合并商譽(yù)=31200-38000X80%=800（萬(wàn)元）

（3）會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資31200

累計(jì)攤銷1000

貸：無(wú)形資產(chǎn)19000

資產(chǎn)處置損益（20000-18000）2000

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1200

交易性金融資產(chǎn)8000

投資收益（10000-8000）2000

借：管理費(fèi)用320

貸：銀行存款320

【例?計(jì)算分析題】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：2020年8月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C

公司定向發(fā)行20000萬(wàn)股本公司股票，以換取C公司持有B公司80%的股權(quán)。A公司定向發(fā)

行的股票按規(guī)定為每股7.8元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2020年9月30日。B公司經(jīng)評(píng)估

確定2020年9月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬(wàn)元。A公司該并購(gòu)事項(xiàng)于2020

年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)。

資料二：作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2020年12月31日發(fā)行，當(dāng)日收盤價(jià)為每股8.05

元。A公司于12月31日起控制B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。以2020年9月30日的評(píng)估值為基

礎(chǔ)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于2020年12月31日的公允價(jià)值為200000萬(wàn)元。此外A公司為企

業(yè)合并發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢費(fèi)用200萬(wàn)元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費(fèi)、傭金400萬(wàn)

元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮所得稅影

響。

『正確答案』

根據(jù)上述資料，A公司購(gòu)買日（2020年12月31日）會(huì)計(jì)處理如下：

企業(yè)合并成本=20000X8.05=161000（萬(wàn)元）

合并商譽(yù)=161000-200000X80%=l000（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資161000

貸：股本20000

資本公積（7.05X20000）141000

借：管理費(fèi)用200

資本公積400

貸：銀行存款600

（5）通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算

【注：在本章后續(xù)知識(shí)點(diǎn)講】

【總結(jié)歸納】企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

事項(xiàng)同一控制下非同一控制下

按所付對(duì)價(jià)的公

在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)允價(jià)值（合并成

初始計(jì)量報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初本），作為長(zhǎng)期股

始投資成本權(quán)投資的初始投

資成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非

現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額、合并方以

付出非現(xiàn)金資產(chǎn)

發(fā)行權(quán)益性工縣作為合并對(duì)價(jià)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投

支付對(duì)價(jià)的差公允價(jià)值與賬面

資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額：均應(yīng)當(dāng)調(diào)整

額價(jià)值的差額計(jì)入

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢

損益

價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分

配利潤(rùn)

發(fā)生的審計(jì)、法

律服務(wù)、評(píng)估咨應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

詢等中介費(fèi)用

合并方或購(gòu)買

與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)沖減資本公積

方作為合并對(duì)

（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，

價(jià)發(fā)行的權(quán)益

依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

性證券或債務(wù)

與發(fā)行債務(wù)性工縣作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工

性證券的交易

具的初始確認(rèn)金額

費(fèi)用

可能會(huì)產(chǎn)生新的

商譽(yù)不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)

商譽(yù)

（二）不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資一一對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資

1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款和直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為長(zhǎng)期股權(quán)投

資的初始投資成本。

【例?單選題】甲公司于2020年7月1日，取得乙公司20%的股份，對(duì)乙公司具有重大

影響，實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元。另支付直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出10萬(wàn)元（不

考慮增值稅因素）。投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，可

辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面價(jià)值的總額均為20000萬(wàn)元。甲公司的初始投資成本為（）萬(wàn)

O

A.8010B.1600C.0D.6000

『正確答案JA

『答案解析』會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8010

貸：銀行存款8010

【例?判斷題】（2017年考題）增值稅一般納稅企業(yè)以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)

的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（）

『正確答案』X

『答案解析』以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用

應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。

2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自

權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【例?計(jì)算分析題】2020年8月，A公司通過(guò)增發(fā)9000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的

股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，所發(fā)行股票的公允價(jià)值為15000萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，

A公司支付了800萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。取得投資后，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。

『正確答案』會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資15000

貸：股本9000

資本公積一一股本溢價(jià)6000

借：資本公積一一股本溢價(jià)800

貸：銀行存款800

一般而言，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在公平交

易當(dāng)中，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值不應(yīng)存

在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券（工具）的公

允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。

投資方通過(guò)發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，比照通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券

（權(quán)益性工具）處理。

【總結(jié)歸納】同一控制下的企業(yè)合并方式、非同一控制下的企業(yè)合并方式及企業(yè)合并以

外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量:

［長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)-"］

［形成控股合并而長(zhǎng)期股權(quán)投或一］［不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資］

［同一控制］1非同一控制下］［對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響］

按所取得的

被合并方在最

以支付對(duì)價(jià)

終控制方合并

的含稅公允

財(cái)務(wù)報(bào)表中的

價(jià)值確認(rèn)

凈資產(chǎn)的賬面按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值和直接相'

價(jià)值份額

\J關(guān)稅費(fèi)來(lái)確認(rèn)

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（★★★）

長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益

法進(jìn)行核算。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營(yíng)

企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)

則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一一成本法（★★★）

注：對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)按照金

融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資）會(huì)計(jì)核算方法處理。

（一）成本法的適用范圍

投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算,投資方為投資性主體且子公司不納入

其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有

的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅

考慮直接持有的股權(quán)份額。

（二）成本法的具體會(huì)計(jì)核算

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在追加投資時(shí),按照追加投資支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

【例?計(jì)算分析題】甲公司和乙公司均為我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。有關(guān)投資資料如下：

（1）2020年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以銀行存款86000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司80%的股

權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。

『正確答案J

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資86000

貸:銀行存款86000

（2）2020年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，2020年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

6000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

『正確答案』

借：應(yīng)收股利（1000X80%）800

貸：投資收益800

借：銀行存款800

貸：應(yīng)收股利（1000X80%）800

【提示】

2020年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為86000萬(wàn)元。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投

資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的

賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類似情況。出

現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理

中，正確的有（）。

A.按持股比例計(jì)算享有被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

B.按追加投資的金額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

C.按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方其他債權(quán)投資公允價(jià)值上升的份額確認(rèn)投資收益

D.按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的份額確認(rèn)投資收益

『正確答案』BD

『答案解析』選項(xiàng)A、C,都是權(quán)益法核算下的處理，成本法下不作處理，其中選項(xiàng)C,權(quán)益

法下是確認(rèn)其他綜合收益，而不是投資收益。

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量一一權(quán)益法（★★★）

對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí),應(yīng)綜合考慮直接持有的股

權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)

后，如果認(rèn)定投資方對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)

行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核

算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。

權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位

所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。這個(gè)定義的理解非常重要，從

定義中可以看出權(quán)益法和成本法處理最根本的不同點(diǎn)在于權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)

益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而成本法則不需要做這樣的處理。長(zhǎng)期股權(quán)投

資采用權(quán)益法核算的,應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他

權(quán)益變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

【提示】

被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)的類型不同，使用的明細(xì)會(huì)計(jì)科目也不同：

（1）初始投資成本、對(duì)初始投資成本的調(diào)整，核算的科目是“長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成

本”；

（2）被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損、分配的現(xiàn)金股利,核算的科目是“長(zhǎng)期股

權(quán)投資一一損益調(diào)整”；

（3）被投資單位其他綜合收益變動(dòng),核算的科目是“長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益”；

（4）被投資單位除上述內(nèi)容以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)，核算的科目是“長(zhǎng)期股權(quán)投資一

一其他權(quán)益變動(dòng)”。

（一）“投資成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,該部

分差額是投資方在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商餐價(jià)值，

這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者

之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)計(jì)入取得

投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【例?計(jì)算分析題】2020年3月，A公司取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款7000萬(wàn)元。

在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

『正確答案』

假定一：取得投資時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元（假定被投資單位各項(xiàng)

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本1000

貸：銀行存款7000

不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。理由：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本7000萬(wàn)元

大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額6000萬(wàn)元（20000X30%）,

該差額1000萬(wàn)元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

假定二：取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬(wàn)元，A公司按持股

比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬(wàn)元（24000X30%）,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。有關(guān)會(huì)

計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本7200

貸：銀行存款7000

營(yíng)業(yè)外收入200

【提示】初始投資成本為7000萬(wàn)元；調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為7200萬(wàn)元。

營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（二）“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

1.對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤(rùn)（或逢

虧損）時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

（1）對(duì)投資時(shí)點(diǎn)的調(diào)整

①被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和

會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的凈損益。

②以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤

銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無(wú)論被投

資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)，均應(yīng)將歸屬于

其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整

貸：投資收益

虧損時(shí)，編制相反會(huì)計(jì)分錄。

【例?單選題】（2016年考題）2015年1月1日，甲公司以銀行存款2500萬(wàn)元取得乙

公司20%有表決權(quán)的股份，對(duì)乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算；乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈

資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元，各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。乙

公司2015年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司

該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額為（）萬(wàn)元。

A.2400B.2500

C.2600D.2700

『正確答案』D

『答案解析』2015年12月31日，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額=

2500+1000X20%=2700（萬(wàn)元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

2015年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本2500

貸：銀行存款2500

對(duì)乙公司具有重大影響，后續(xù)采用權(quán)益法計(jì)量，初始投資成本2500萬(wàn)元大于享有的乙

公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400（12000X20%）萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資

成本。

2015年12月31日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整200

貸：投資收益200

【例?計(jì)算分析題】甲公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下：

資料一：甲公司于2019年1月1日購(gòu)入乙公司20%的股份，并自取得投資之日起派一名

董事參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6000

萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6920萬(wàn)元，除下列項(xiàng)目外，其賬面其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允

價(jià)值與賬面價(jià)值相同:

單位：萬(wàn)元

賬面乙公司預(yù)計(jì)乙公司已已提折舊或已公允甲公司取得投資

項(xiàng)目評(píng)估增值

成本使用年限使用年限攤銷價(jià)值后剩余使用年限

700-500

存貨500700

=200

固定1000/20X4=1200-

1000204120020-4=16

資產(chǎn)200800=400

無(wú)形600/10X2=

6001028003208

資產(chǎn)120

上述固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)屬于乙公司的管理用資產(chǎn)，甲公司和乙公司均采用直線法計(jì)提

折舊。至年末在甲公司取得投資時(shí)的乙公司賬面存貨有80%已對(duì)外出售。

資料二：假定乙公司于2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1225萬(wàn)元，甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采

用的會(huì)計(jì)政策相同，甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響。

『正確答案』根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

①2019年：

方法一：調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1225-200X80%-（1200/16-1000/20）—（800/8-600/10）

=1225-160-25-40=1000（萬(wàn)元）

方法二：調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1225-200X80%-400/16-320/8=1225-160-25-40=1

000（萬(wàn)元）

甲公司應(yīng)享有份額=1000X20%=200（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整200

貸：投資收益200

②2020年：

假定乙公司于2020年發(fā)生凈虧損405萬(wàn)元，甲公司取得投資時(shí)乙公司的賬面存貨剩余的

20%在2020年對(duì)外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=—405—200X20%—400/16—320/8=—405—40—25—40=—510（萬(wàn)

元）

甲公司應(yīng)承擔(dān)的份額=510X20%=102（萬(wàn)元）

借：投資收益102

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整102

（2）對(duì)內(nèi)部交易的調(diào)整

對(duì)于投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投

資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于

投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部

交易損失，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，應(yīng)當(dāng)分別按順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。順流交易

是指投資方向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向

投資方投出或出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的

資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

①對(duì)于投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售或未被消耗），投資方在采用

權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的

影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方因投出或出售資產(chǎn)

給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應(yīng)僅限于確認(rèn)歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投

資方的部分。即在順流交易中，投資方