物業(yè)出售階段的稅務(wù)處理-財稅實操

會計實操文庫物業(yè)出售階段的稅務(wù)處理-財稅實操（一）土地增值稅的核算（1）土地增值稅的基本核算前文筆者已經(jīng)對土增稅核算的基本原理進行了簡要介紹，在物業(yè)建成出售階段，由于業(yè)主通常為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此在這一階段針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅核算問題有著特殊的規(guī)定，筆者將針對這些特殊規(guī)定進行簡要介紹。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，相關(guān)土地增值稅的基本政策主要集中于《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）。對于房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，其基本的核算方式與前文所述的一般土地增值稅核算方法一致，但針對其開發(fā)成本、開發(fā)費用、加計扣除、清算條件有一些細化之特殊規(guī)定：1）開發(fā)成本主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用；土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等；前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出；建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費；基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出；公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出；開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。2）開發(fā)費用房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按土地取得成本+開發(fā)成本的金額之和的５％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地取得成本+開發(fā)成本計算的金額之和的１０％以內(nèi)計算扣除。值得注意的是，此項比例標(biāo)準(zhǔn)各地方可根據(jù)具體情況進行特殊規(guī)定。3）加計扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照土地取得成本+開發(fā)成本的金額之和的20％加計扣除作為土地增值稅核算中的扣除項目。4）清算條件根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文第二條的規(guī)定：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況”。（2）土地增值稅的優(yōu)惠政策適用針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，一個比較重要的土地增值稅稅收優(yōu)惠即為《土地增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的”。針對這一條文，一個首先的問題便為：何為普通住宅？根據(jù)財稅[2006]141號文、國辦發(fā)〔2005〕26號文的規(guī)定，享受優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。對于這一規(guī)定實際上仍存在不明確之處，如成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格的標(biāo)準(zhǔn)，但如地區(qū)相關(guān)主管部門并未發(fā)布相關(guān)的平均價格標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)如何核算？因此，各地方針對普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)亦出臺了地方的相關(guān)細則，并且在實際操作過程中必須根據(jù)地區(qū)的不同政策與實際操作尺度來提前進行稅務(wù)籌劃。同時，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第十三條的規(guī)定：“對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第一條的規(guī)定：“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額”。這兩個文件實際上引出的是實際上是物業(yè)出售階段土地增值稅核算的“二分法”與“三分法”的問題，所謂二分法，即土地增值稅項目清算中將普通住宅和其他類型房地產(chǎn)列為清算對象分別計算土地增值稅，所謂三分法即分為普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。兩種計算方法的本質(zhì)區(qū)別在于，其他類型房地產(chǎn)往往是車庫、附屬建筑等增值額的開發(fā)產(chǎn)品，一般情況下增值額較低甚至為負值，因此，如為兩分法核算，普通住宅得以免征土增，非普通住宅的大額增值額被其他類型發(fā)地產(chǎn)所部分抵消，最后整體計算出來的增值率相對較低，最終使土增總額下降。如為三分法核算，則非普通住宅所有的增值額全部計算在內(nèi)，增值率較高，最終使得土增總額上升。具體是采用三分法還是兩分法各地方政策不同，總體而言，在稅源較緊的地區(qū)采用三分法的情況更多、在稅源較松的地區(qū)采用二分法的情況更多。（二）企業(yè)所得稅的稅務(wù)問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企稅處理問題也是一個系統(tǒng)工程，整個房地產(chǎn)開發(fā)過程中的成本與費用核算、物業(yè)出售階段的收入確認問題、特殊銷售方法的收入與成本確認問題等都有著比較復(fù)雜的財務(wù)與稅務(wù)處理。限于篇幅與主題，本文對此問題無法過于詳盡展開，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中的規(guī)定，針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅核算，存在諸多特殊性規(guī)定，如在收入確認階段對收入確認時點的特殊規(guī)定、在毛利率上的最低標(biāo)準(zhǔn)、在費用扣除上的核算標(biāo)準(zhǔn)、列入開發(fā)產(chǎn)品科目（存貨類科目）的限制性規(guī)定等等。因此，在物業(yè)出售階段核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅需要結(jié)合特殊之規(guī)定與各地不同之操作尺度具體把握。（三）增值稅的稅務(wù)問題對于物業(yè)出售階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅核算問題，主要的法規(guī)依據(jù)為《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（總局公告2016年第18號）。這里主要對一般納稅人進項稅額和銷項稅額的基本計算方法做一個簡要介紹。對于進項稅額，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅時，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）其中，當(dāng)期允許扣除的土地價款=當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積：指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積：指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款：是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。針對進項稅額，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進行劃分。不得抵扣的進項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計