2023年會計案例大5

五以及收入

(-)收人的經(jīng)濟(jì)特征

收入是企業(yè)在銷售商品以及提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括

銷售商品收入以及勞務(wù)收入以及利息收入以及使用費(fèi)收入以及租金收入以及股利收入等，但不包括為第三方

或客戶代收的款項。

經(jīng)常性以及持續(xù)性的導(dǎo)致企業(yè)財富增加是收入的經(jīng)濟(jì)特征，評估企業(yè)的價值，最基本的就是評價企業(yè)價

值增值的途徑，這項工作必須以收入分析為基礎(chǔ)。因此，收入模式的分析是企業(yè)會計分析的重要內(nèi)容。收入

的會計分析主要從兩個方面展開，一是分析收入形成的模式，探究盈利模式的穩(wěn)定性和可擴(kuò)展性，從而對企

業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入的態(tài)勢作出分析；二是分析收入確認(rèn)的條件，尤其是收入確認(rèn)的時間區(qū)間，根據(jù)會計分

期假設(shè)，收入在哪一個會計期間，就直接增加該期間的股東價值，因此，對收入實(shí)現(xiàn)于不同的會計期間是分

析者十分關(guān)注的問題。

(二)收人的確認(rèn)

在一個特定的會計期間是否將一項經(jīng)濟(jì)利益認(rèn)定為收入，其背后往往有多種邏輯。對不同內(nèi)容以及不同

期間的收入進(jìn)行確認(rèn)是利益攸關(guān)的大事。比如為征收稅金的稅務(wù)會計就在對收入確認(rèn)的看法上與向投資者列

示財務(wù)信息的財務(wù)會計不盡一致。因此，收入分析的基礎(chǔ)是對收入內(nèi)容和時間的分析，并且需要用心體會不

同安排下的利益差別。

對收入進(jìn)行內(nèi)容上的確認(rèn)，是指根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易或者經(jīng)濟(jì)事項的內(nèi)容，判斷企業(yè)在一項交易中增加的經(jīng)濟(jì)

利益是否應(yīng)認(rèn)定為一筆收入。

所謂時間上的確認(rèn)，是指在引起收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時間與企業(yè)收到現(xiàn)金的時間不一致時，在哪一個

時間確認(rèn)以及記錄收入。

內(nèi)容確認(rèn)是對某種經(jīng)濟(jì)利益的性質(zhì)的判斷，即判斷企業(yè)獲得的一項經(jīng)濟(jì)利益是否屬于收入，因此它決定

對某一類經(jīng)濟(jì)利益流入是否應(yīng)報告為收入。時間確認(rèn)一般不涉及對經(jīng)濟(jì)利益性質(zhì)的爭議，而是確定一筆收入

在什么時間計入會計帳簿。

在有些情況下，收入的內(nèi)容確認(rèn)與時間確認(rèn)是不可分的。由于“收入”要素只是在會計分期假設(shè)下對所

有者權(quán)益因經(jīng)營活動而增長的一種階段性報告，而實(shí)踐中有些帶來利益增長的交易可能在長于報告收入的一

個會計期間發(fā)生，因此，它們不被確認(rèn)為收入，這并非因交易性質(zhì)與“所有者財富增加”的收入屬性相背，

僅僅是確認(rèn)時間上的先后問題。從這個意義上說，收入內(nèi)容確認(rèn)與時間確認(rèn)的劃分只是相對的。

收入的時間確認(rèn)是分期財務(wù)報告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個問題，同時又是會計理論與實(shí)務(wù)中的難題。從經(jīng)濟(jì)

學(xué)的觀點(diǎn)看，生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的股東價值增值是一個持續(xù)不斷的過程。任何一家企業(yè)的營業(yè)收入，總是

它截至報告期為止的一切活動共同作用的結(jié)果，包括從以前年度開始的產(chǎn)品設(shè)計，或者持續(xù)性的廣告宣傳；

同時，本年的銷售和其他活動，又必將對后續(xù)年度的營業(yè)收入產(chǎn)生深刻的影響。因此，收入確認(rèn)基本貫徹了

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時間，而不是以款項實(shí)際流動的時間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時間。

從計量的角度，我們發(fā)現(xiàn)較為穩(wěn)妥的做法是企業(yè)所賺取的收入應(yīng)根據(jù)將來某個時刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等

價物來計量，這樣收入的計量有一個可以核實(shí)的基礎(chǔ)，因此，在會計上確立了“收入實(shí)現(xiàn)原則”。“收入實(shí)現(xiàn)”

是指出售資產(chǎn)換取現(xiàn)金以及或者收取現(xiàn)金所要求的條件已經(jīng)成就，因此，對于商品或勞務(wù)的提供者來說，不

僅權(quán)利己經(jīng)實(shí)際發(fā)生，而且與權(quán)利相伴隨的現(xiàn)金流入可以合理地確定，這時才能夠確認(rèn)收入。

收入實(shí)現(xiàn)原則包括兩個因素：

1以及收入己經(jīng)通過履行相關(guān)的義務(wù)而賺得。''賺得收入”的標(biāo)志是企業(yè)完成了為取得營業(yè)收入所代表的

利益而必須完成的行為，如果企業(yè)在一項交易中尚未開始履行自己的義務(wù)，即使對方預(yù)先支付了現(xiàn)金，這項

收入并沒有“賺得”，它不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，就不能計入當(dāng)期的損益表。預(yù)收的現(xiàn)金只能視為企業(yè)對他人的

負(fù)債。

2以及收入代表的經(jīng)濟(jì)利益是己經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者可實(shí)現(xiàn)的?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一收入》將這一點(diǎn)表述成“與交

易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”。當(dāng)企業(yè)通過銷售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)后獲得了現(xiàn)金，或獲得了現(xiàn)金的要求權(quán)

（指票據(jù)）時，可以視為收入“己經(jīng)實(shí)現(xiàn)當(dāng)收入或者持有的有關(guān)資產(chǎn)極可能轉(zhuǎn)換為金額確定的現(xiàn)金時，收

入是“可實(shí)現(xiàn)”的。如果一項收入的“可實(shí)現(xiàn)性”存在著相當(dāng)程度的不確定性，則不能確認(rèn)收入。例如，在

賒銷的情形下，買方取得了貨物但尚未付款，同時出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的支付困難，在這樣的情況下，賣方就應(yīng)

當(dāng)謹(jǐn)慎地對這筆銷售業(yè)務(wù)不記錄入“銷售收入”帳戶。

（三）商品銷售收入

某種意義上，物質(zhì)文明是由商品的極大豐富構(gòu)成的。在現(xiàn)代社會中，商品的買賣無疑是最為常見的經(jīng)濟(jì)

活動。我們所觀察的大部分企業(yè)，也是以商品銷售作為收入的主要來源。盡管抽象的來看，企業(yè)都是銷售商

品獲取收入，但是由于所銷售商品的差異，也決定了不同企業(yè)在收入的確認(rèn)上所存在的差別。

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一收入》和《企業(yè)會計制度》的要求，企業(yè)商品銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足的

一般原則是：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；

（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

從這四條基本原則我們看出其中蘊(yùn)涵著強(qiáng)烈的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的會計新思維，即“風(fēng)險一報

酬轉(zhuǎn)移原則”。而1993年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品以及提供勞務(wù)，同時收訖價款或者

取得索取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)營業(yè)收入”，這實(shí)際上是“所有權(quán)轉(zhuǎn)移原則實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，風(fēng)險以及報酬

的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常是一致的，但不一致也是經(jīng)常的。從法律上看，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間有下列幾種情

形：（1）隨物的交付而轉(zhuǎn)移，如零售環(huán)節(jié)的商品銷售的情形；（2）隨所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移；（3）隨著特

定法律程序的完成而轉(zhuǎn)移，如房屋產(chǎn)權(quán)需待房屋產(chǎn)權(quán)登記完成后方轉(zhuǎn)移；（4）按照特定合同條款確定的時間

而轉(zhuǎn)移。在這些情形下，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常意味著風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移。但是，在一些特殊的銷售安排或者商

業(yè)慣例中，風(fēng)險以及報酬因素與所有權(quán)被分離開來，如商品己經(jīng)交付，但是風(fēng)險以及報酬未轉(zhuǎn)移；或者商品

尚未交付，但是風(fēng)險以及報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或者商品交付后，賣方仍然對商品具有控制權(quán)，等等。這些情形很

難機(jī)械套用“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，因此《企業(yè)會計制度》確立的“風(fēng)險一報酬轉(zhuǎn)移原則”就更具科學(xué)性。

1以及商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移

大多數(shù)商品交易按照這樣一個模式進(jìn)行，賣方向買方交付商品，與該商品有關(guān)的風(fēng)險報酬則均轉(zhuǎn)移給買

方，買方同時向賣方支付對價以取得商品的所有權(quán)。在這種情況下，賣方企業(yè)在交易行為完成后即可確認(rèn)商

品銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。這種收入確認(rèn)模式是最傳統(tǒng)的，具備相當(dāng)強(qiáng)的穩(wěn)定性，報表收入的可靠性最高。

2以及商品交付先于風(fēng)險以及報酬的轉(zhuǎn)移

在有些情況下，企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未

轉(zhuǎn)移，這主要表現(xiàn)為雙方在銷售合同中規(guī)定的一些特殊安排，使得賣方企業(yè)仍在一定條件下保留了商品所有

權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬：

（1）企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量以及品種以及規(guī)格等方面不符合合同相關(guān)條款要求，又尚未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ),

故而仍保留了相關(guān)的責(zé)任，如接受貨物退回等，因此，在責(zé)任未解除之前，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

實(shí)踐中，退貨期未滿而確認(rèn)收入，甚至在銷售合同一經(jīng)簽訂后就確認(rèn)收入，是企業(yè)提前確認(rèn)收入的最常

見的途徑。很多上市公司操縱利潤的案件都屬于此種情形。

（2）企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得受到買方能否在一定時間內(nèi)將該商品售出的制約。這實(shí)際上是代

銷或者寄售的情形，其特點(diǎn)是受托方只是一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所

有權(quán)上的風(fēng)險和報酬仍在委托方，與受托方無關(guān)。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬

才轉(zhuǎn)移出委托方。因此，在代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并收到買方提供的代銷清單時確認(rèn)收

入。

（3）企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。在

這種情形下，賣方只有在售出商品的安裝以及檢驗工作完成，且未發(fā)現(xiàn)商品瑕疵后才能確認(rèn)收入。

（4）商品己經(jīng)交付，款項分期收回的銷售模式。分期收款銷售模式廣泛運(yùn)用于房產(chǎn)以及汽車以及重型設(shè)

備等單位價值較大以及收款期較長的商品的銷售。在分期收款銷售安排中，合同一般規(guī)定買方在合同訂立或

者交貨時支付部分貨款，余款日后分期支付。這種情況下，企業(yè)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，同

時，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。

3以及商品實(shí)物的交付晚于商品所有權(quán)上風(fēng)險以及報酬的轉(zhuǎn)移

這方面最典型的例子是在國際貿(mào)易中，采用FOB以及CIF等交貨條件進(jìn)行的銷售。在FOB以及CIF等

交貨條件下，貨物的風(fēng)險以在賣方口岸越過船舷時轉(zhuǎn)移，這個時間通常早于買方收到貨物時間以及或者收到

提單代表的所有權(quán)的時間。而且，國際貨物買賣一般伴隨著信用證付款條件，賣方的收款比較有保障。因此，

在這些情形下，賣方可以按照風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的時間從而早于商品實(shí)物交付的日子確認(rèn)銷售收入。

另一個例子是交款提貨的銷售。交款提貨是指買方已經(jīng)根據(jù)買方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方

開出的提貨單。在這種情形下，買方支付完貨款，并取得提貨單，即認(rèn)為該商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方應(yīng)確

認(rèn)收入。

4以及售后回購與售后回租

售后回購一般情況下不應(yīng)確認(rèn)為收入。但如果賣方有回購選擇權(quán)，并且回購價以回購當(dāng)日的市場價為基

礎(chǔ)確定，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品時確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。

售后回租上指企業(yè)銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品。如果售后租回形成一項融資租賃，

售價與資產(chǎn)帳面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“遞延收益”科目核算，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分

攤，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。如果售后租回形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)帳面價值之間的差額也通過“遞延

收益”科目核算，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂?/p>

5以及非貨幣性交易

非貨幣性交易中收入的確認(rèn)問題在我國的會計規(guī)則中有其演變過程。2000年《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一非貨幣

性交易》公布，將非貨幣性交易中是否有“收入”產(chǎn)生的界限劃定為“是否導(dǎo)致交易雙方所持有資產(chǎn)的目的

變化”，如果雙方交換資產(chǎn)后持有目的發(fā)生了變化（在待售與非待售資產(chǎn)之間的變化），則盈利過程己經(jīng)完成，

交易雙方原有貨物的價值通過這個交換過程得以實(shí)現(xiàn)，故應(yīng)作為銷售處理，按照換出貨物的公允價值計量銷

售收入以及換入貨物的價值。

但之后修訂的非貨幣性交易準(zhǔn)則將會計規(guī)則整個更改了。新制度規(guī)定，在進(jìn)行非貨幣性交易的核算時，

無論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者一項資產(chǎn)同時換入多項資產(chǎn)，或者同時以多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者

以多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，均按照換出資產(chǎn)的帳面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入帳價值。

由于是以換出資產(chǎn)的帳面價值及相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入帳價值，則這個交易將不會帶來資產(chǎn)價值量的變

化，所以就沒有收入產(chǎn)生。

6以及現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣

與商品銷售相關(guān)的折扣有兩類，一是現(xiàn)金折扣，二是商業(yè)折扣?，F(xiàn)金折扣主要發(fā)生在企業(yè)以賒銷方式銷

售商品及提供勞務(wù)的交易中，賣方為鼓勵買方企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。我國

會計慣例是將現(xiàn)金折扣理解為鼓勵客戶提早付款而給予的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)折扣實(shí)際發(fā)生時在發(fā)生的當(dāng)期作為財

務(wù)費(fèi)用處理。商業(yè)折扣是指企業(yè)為促銷而在商品的價格上給予的扣除，是“量大從優(yōu)”所包含的會計思想，

反映在會計處理上，由于商業(yè)折扣發(fā)生在銷售時而不是像現(xiàn)金折扣那樣發(fā)生在銷售收入確認(rèn)之后，因此，企

業(yè)在確認(rèn)收入時，確認(rèn)的收入額應(yīng)是扣除了商業(yè)折扣的金額。

案例：企鵝出版公司現(xiàn)金折扣會計舞弊案

企鵝出版公司采用信用銷售方式來銷售公司產(chǎn)品，該公司聲明對那些在規(guī)定信用期內(nèi)提前付款的客戶，

公司將在銷售價格上給予10%的折扣。在會計記帳規(guī)則下，在確認(rèn)銷售收入時，企業(yè)帳目上反映為貸方有一個

按銷售總金額計算的“應(yīng)收帳款”項目，當(dāng)購買者在價格上得到10%折扣的時候，企業(yè)在借方按照應(yīng)收帳款的

90%計入“現(xiàn)金”，同時將剩下的10%計為“財務(wù)費(fèi)用”，因此，這個10%的“財務(wù)費(fèi)用”支出，就會減少最終

企業(yè)報表中的凈利潤。

但企鵝出版公司并沒有按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)記帳規(guī)則來記帳。它對在信用期內(nèi)客戶提前付款的處理，是按原

設(shè)定銷售價格90%計算的銷售總額記入“現(xiàn)金”，同時貸方也按照這個數(shù)字沖銷“應(yīng)收帳款”，如此一來，10%

的現(xiàn)金折扣就不再被作為費(fèi)用處理。企鵝出版公司通過這種手段，簡單地在應(yīng)收帳款中作出保留，就人為增

加了公司的利潤。

盡管從單個消費(fèi)者的角度，10%的現(xiàn)金折扣只是很小的一個數(shù)字，但企鵝出版公司在長達(dá)六年的時間中利

用這個方法保留下來的應(yīng)收帳款（同時也是財務(wù)費(fèi)用）達(dá)到了1.63億美元。在企鵝出版公司的集團(tuán)公司Person

公司決定把企鵝公司與最新購進(jìn)的PutnamBerkIey出版社合并時，這些隱藏的財務(wù)費(fèi)用才被發(fā)現(xiàn)，最終導(dǎo)致

公司被迫進(jìn)行破產(chǎn)清算。

（四）提供勞務(wù)收入

以提供勞務(wù)的方式取得收入的行業(yè)很多，如建筑安裝業(yè)以及投資銀行業(yè)以及娛樂服務(wù)業(yè)等。依據(jù)《企業(yè)

會計準(zhǔn)則一一收入》，提供勞務(wù)確認(rèn)收入的時間應(yīng)根據(jù)勞務(wù)完成的時間以及對交易結(jié)果的合理估計而定。在同

一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額。如勞務(wù)的

開始和完成分屬不同的會計年度，且在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表

日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。

提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進(jìn)行判斷，如同時滿足以下條件，則交易結(jié)果能夠可

靠估計：

(1)勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總

額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會根據(jù)實(shí)際情況增加或減少交易總金額，則應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。

(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。只有當(dāng)與交易相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)時，才能確認(rèn)收

入。企業(yè)可以從與接受勞務(wù)者交往的歷史經(jīng)驗等方面進(jìn)行判斷這種經(jīng)濟(jì)利益流入的確定程度。

(3)勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。對勞務(wù)完成程度的測定是專業(yè)技術(shù)，一般采用確定己完工作業(yè)

以及已經(jīng)提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例等方法予以確定。

如果提供勞務(wù)的結(jié)果不能可靠的估計，則一方面表明無法準(zhǔn)確計量收入，另一方面表明無法準(zhǔn)確計量費(fèi)

用。如果在這種情形下少計費(fèi)用而形成利潤，就會誤導(dǎo)會計信息的使用人。因此，如果確認(rèn)收入，就要同時

按照相同金額確認(rèn)勞務(wù)成本，避免形成不可靠的會計利潤數(shù)據(jù)。極端的情況，如果預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本

根本不可能從勞務(wù)接受方得到補(bǔ)償，則提供勞務(wù)的一方不應(yīng)確認(rèn)收入。已經(jīng)發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對收入分別以下情況予以確認(rèn)和計量：

案例：國嘉實(shí)業(yè)因軟件開發(fā)收入確認(rèn)問題受到證監(jiān)會處罰

1998年11月，中國證監(jiān)會認(rèn)定上海國嘉實(shí)業(yè)股份有限公司在其1997年年度財務(wù)報告中一筆軟件銷售收

入的確認(rèn)違反了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《禁止證券欺詐行為暫行辦法》的有關(guān)規(guī)定，決定對國嘉實(shí)業(yè)處以罰款

50萬元，對國嘉實(shí)業(yè)董事長王英玲處以警告。

國嘉實(shí)業(yè)是上海證券交易所上市公司，主要從事一些光電類科技產(chǎn)品的開發(fā)與銷售。公司的變化發(fā)生在

1997年下半年，經(jīng)過兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，北京和德實(shí)業(yè)公司和美國U.S.I.II公司分別成為公司新的第一以及二大

股東。從年度財務(wù)數(shù)據(jù)對比中可以看出，1997年公司的業(yè)績大幅增長，共實(shí)現(xiàn)利潤總額5733萬元，凈利澗

4489萬元，每股收益0.52元，并推出10送3.2股轉(zhuǎn)增6.6股的分配方?案。

單位：元97年96年95年

1.主營業(yè)務(wù)收入490,703,951.0327,737,365.8312,901,772.53

2.凈利潤44,886,727.19847,189.183,003,784.96

3.總資產(chǎn)592,591,501.35345,555,008.54361,964,557.28

4.股東權(quán)益227,956,626.04159,164,873.68156,077,392.56

5.每股收益0.520.010.04

6.每股凈資產(chǎn)2.632.022.18

7.凈資產(chǎn)收益率19.69%0.53%1.90%

為國嘉實(shí)業(yè)1997年帶來巨額利潤的子公司國軟科技是該年11月才成為公司第一大股東的北京和德實(shí)業(yè)

公司在12月裝入股份公司中的。

1997年12月20日，國嘉實(shí)業(yè)與和德(集團(tuán))有限公司簽訂《股權(quán)置換協(xié)議》，公司將所持有

的上海國嘉發(fā)展公司80%的股權(quán)，作價2419.67萬元，和無錫錫興鋼鐵股份有限公司12.11%的股

權(quán)，作價4745.29萬元,與和德(集團(tuán))有限公司所持有的北京國軟科技有限公司8()%的股權(quán)，作價

7164.96萬元，進(jìn)行置換。公司享有國軟科技的權(quán)益自1997年12月4日起計。和德集團(tuán)享有錫興

鋼鐵及國嘉發(fā)展的權(quán)益自1997年1()月31日起計。本次交易所涉及金額總計7164.96萬元，該協(xié)

議已獲雙方董事會批準(zhǔn)并生效。公司聘請邯鄲會計師事務(wù)所對上海國嘉發(fā)展公司與北京國軟科

技有限公司的資產(chǎn)以及負(fù)債以及凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，其評估結(jié)果是：

上海國嘉發(fā)展公司：總資產(chǎn)9428.18萬元，負(fù)債6403.60萬元,凈資產(chǎn)3024.58萬元

北京國軟科技有限公司：總資產(chǎn)8956.27萬元，負(fù)債0萬元,凈資產(chǎn)8956.27萬元

摘自:國嘉實(shí)業(yè)1997年年度報告

國軟科技主營電子商務(wù)數(shù)據(jù)庫軟件開發(fā)以及飼料在線交易網(wǎng)絡(luò)，于1997年12月4日登記注冊，其1997

年共計完成主營業(yè)務(wù)收入45,420萬元，稅后凈利潤6,130.27萬元,其中：

1以及電子商務(wù)數(shù)據(jù)庫軟件開發(fā)與銷售，營業(yè)收入9,600萬元，營業(yè)利潤6,100萬元；

2以及飼料在線交易網(wǎng)絡(luò):營業(yè)收入35,820萬元，營業(yè)利潤66.11萬元

證監(jiān)會認(rèn)定虛假確認(rèn)的收入就是國軟科技從事電子商務(wù)數(shù)據(jù)庫軟件開發(fā)與銷售所實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入9600萬。

該交易是國軟科技向某化工品公司銷售軟件產(chǎn)品，將某化工品公司在1997年12月31日支付的9600萬元計

入當(dāng)年收入，并向某化工品公司開具軟件銷售發(fā)票，同時，于1997年12月24日向美國IMS-NETCORP購

買了供開發(fā)使用的軟件以及硬件計3189萬元，與北京康茂國際網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)有限公司簽訂人工費(fèi)用包干協(xié)議書，

向其支付包干人工費(fèi)用計311萬元，兩筆費(fèi)用合計3500萬元記入1997年度銷售成本。

但截止1997年的12月31日，國軟科技所銷售的軟件產(chǎn)品才開始開發(fā)。盡管1997年收入準(zhǔn)則并沒有發(fā)

布，但仍可根據(jù)收入確認(rèn)的基本原則認(rèn)定國軟科技是在尚未完全履行合同約定義務(wù)以及商品所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移

的情況下提前確認(rèn)收入。1999年開始實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》規(guī)定軟件類企業(yè)為客戶開發(fā)軟件的收

入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入。根據(jù)這個規(guī)則，國軟科技在1997年可以確認(rèn)的電子商務(wù)

數(shù)據(jù)庫軟件開發(fā)與銷售所實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入就幾乎為0。

（五）建造合同收入

建造工程通常都是長期合同工程，建設(shè)周期在一年以上，造價較高，如建造房屋以及道路以及橋梁以及

水壩等建筑物以及船舶以及飛機(jī)以及大型機(jī)械設(shè)備等。從本質(zhì)上說，建造工程與勞務(wù)提供是性質(zhì)相同的活動，

也可以適用提供勞務(wù)收入確認(rèn)的一般規(guī)則。但是，由于建造工程中的勞務(wù)有其特殊性和復(fù)雜性，因此，國際

會計準(zhǔn)則以及我國的會計準(zhǔn)則都將建造工程與一般的勞務(wù)提供分開，適用專門的會計準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)

則一一建造合同》。

從工程價款的確定方式來看，建造合同可以大體分為固定造價合同與成本加成合同兩類。

固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的合同。成本加成合同，是指以建造合

同規(guī)定的或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價款的合同。

建造合同收入確定的核心是時間問題。當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工

百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入以及費(fèi)用和利潤。

準(zhǔn)確適用完工百分比法的關(guān)鍵是確定合同完工進(jìn)度?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一一建造合同》規(guī)定了確定合同完工

進(jìn)度的三種方法，它們與《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一收入》規(guī)定的長期勞務(wù)合同確認(rèn)完工程度的方法相同，但適用

的優(yōu)先順序不同。在建造工程中，最常用的方法是耗用成本比例法，即根據(jù)累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同

預(yù)計總成本的比例確定完工程度。其次是合同工作量法，即根據(jù)己經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量

的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程以及土石方挖掘以及砌筑工程等。

最后是已完合同工作的測量法。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的

技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨

意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。

案例：海油工程以及上海建工以及隧道股份以及中鐵二局的建造合同確認(rèn)方法

海油工程以及上海建工以及隧道股份以及中鐵二局是上市公司中比較典型的工程類企業(yè)，它們的收入確

認(rèn)均適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》。

海油工程主要提供海洋以及陸地油氣田開發(fā)工程及配套設(shè)施的設(shè)計以及建造以及設(shè)備安裝以及海上構(gòu)筑

物安裝以及連接調(diào)試以及海底管線鋪設(shè)以及海上油氣田設(shè)施的檢臉維修等服務(wù)，是國內(nèi)唯一一家集設(shè)計以及

建造和安裝為一體的大型海洋石油工程總承包企業(yè)，也是亞太地區(qū)最大的具有工程建造總承包能力的公司之

公司采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，具體確認(rèn)條件如下：合同總收入能夠可靠地計量；與合同

相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定;

未完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。滿足這四項條件時，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。

公司采用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進(jìn)度。公司根據(jù)預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況，在

合同變更或?qū)嶋H支出與預(yù)算數(shù)有較大差異時調(diào)整合同預(yù)計總成本。

上海建工主營業(yè)務(wù)范圍是各類建設(shè)工程總承包以及設(shè)計以及施工等，在中國建筑行業(yè)較具競爭優(yōu)勢，近

年來承建了國內(nèi)一大批標(biāo)志性建筑項目，上海市超過100米的建筑中，有80%以上是該公司承建的。

該公司工程結(jié)算收入確認(rèn)原則如下：

本公司及其附屬子公司在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計（即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠

地計量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益可以收到）時，于決算日按完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。合同完工進(jìn)度按已完成

的工作量占預(yù)計總工作量的比例確定。

當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計時，本公司及其附屬子公司于決算日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠收回的成

本金額確認(rèn)收入，并將已經(jīng)發(fā)生的成本計入當(dāng)年損益。

如果預(yù)計合同總成本將超出合同總收入，本公司及其附屬子公司將預(yù)計的損失立即計入當(dāng)年損益。

一般而言，當(dāng)工程合約完成后，本公司及其附屬子公司按照合同約定給予客戶質(zhì)量保證，并考慮工程價

款結(jié)算風(fēng)險于確認(rèn)工程結(jié)算收入時提列結(jié)算及質(zhì)量風(fēng)險保證金準(zhǔn)備。

隧道股份經(jīng)營領(lǐng)域是隧道以及市政以及建筑以及公路及橋梁以及交通以及消防以及樁基礎(chǔ)以及地下墻工

程以及甲級市政公用（城市排水以及道路以及橋梁以及隧道以及公共交通等）工程的設(shè)計和工程總承包。該

公司在業(yè)內(nèi)尤其是地下軟土層隧道建造方面具備明顯優(yōu)勢，成功完成了上海市多個隧道施工項目。

隧道股份對工程結(jié)算收入的核算規(guī)則是：在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，在完成時確認(rèn)合同收入的

實(shí)現(xiàn)；對開工與完工日期分屬不同會計年度的建造合同，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，在資產(chǎn)負(fù)債表日按

完工百分比法確認(rèn)合同收入的實(shí)現(xiàn)。

中鐵二局的經(jīng)營范圍為各類工業(yè)以及能源以及交通以及民用等工程項目施工的承包。2001年公司施工青

藏鐵路以及內(nèi)昆鐵路等鐵路工程，在全國鐵路建筑行業(yè)市場占有率為4.9%,具備一定的優(yōu)勢。

該公司對建造合同的確認(rèn)規(guī)則是：

“在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時，根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

完工百分比是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)

度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入以及費(fèi)用和利潤。

本公司選用下列方法之一確定合同完工進(jìn)度：

①累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；

②已完合同工作的測量。

本公司主要采用以上第一種方法確定合同完工進(jìn)度，在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進(jìn)度時，可采

用第二種方法?！?/p>

（四）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)

使用權(quán)可以被讓渡從而使資產(chǎn)的使用帶來的收益為被讓渡方享有的資產(chǎn)主要有資金以及房屋設(shè)備以及商

標(biāo)以及專利以及專營權(quán)以及軟件以及版權(quán)等，按收入分，可以有利息收入和使用費(fèi)收入兩大類。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一收入》和《企業(yè)會計制度》的要求，因讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的收入應(yīng)當(dāng)遵循

這樣的確認(rèn)原則：

（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

（2）收入的金額能夠可靠地計量。

從收入實(shí)現(xiàn)原則的構(gòu)成要件來看，這兩個條件描述的都是“代表收入的經(jīng)濟(jì)利益可望實(shí)現(xiàn)“，和銷售商品

取得收入的確認(rèn)原則不同之處在于缺少“收入已經(jīng)賺取”條件。這是因為，使用資產(chǎn)而獲得的收入的賺取過

程通常是以時間的流逝為基礎(chǔ)的，會計上將這一類型的收入確認(rèn)稱為“在生產(chǎn)期間確認(rèn)收入”，時間的流逝代

表了對顧客或者客戶對價索取要求權(quán)的增長，因此，只要對客戶的付款能力沒有疑問，就可以確認(rèn)收入。

實(shí)踐中，確認(rèn)以及計量讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入一般按照合同以及協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)時間和計費(fèi)方法來進(jìn)行。

不同的收入形式有不同的確認(rèn)方法。如利息收入應(yīng)當(dāng)在結(jié)息日按照發(fā)放貸款的本金以及存續(xù)期間和適當(dāng)?shù)睦?/p>

率計算并確認(rèn)；對于合同以及協(xié)議規(guī)定使用費(fèi)一次支付，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在收取使用費(fèi)的時點(diǎn)確認(rèn)；

如需要提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同以及協(xié)議規(guī)定的有效期間內(nèi)分期確認(rèn)收入；如合同規(guī)定分期支付使用費(fèi)的，

應(yīng)按合同規(guī)定的收款時間和金額或合同規(guī)定的收費(fèi)方法計算的金額分期確認(rèn)收入。

案例：銀行利息收入確認(rèn)的會計政策變更

銀行的利息收入確認(rèn)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的辦法，在結(jié)息日按照發(fā)放貸款的本金以及所經(jīng)過的期間和協(xié)議

的利率計算。但如果貸款已經(jīng)逾期，則這部分已經(jīng)逾期的貸款的利息收入確認(rèn)就比較困難。在2000年及之前，

我國對商業(yè)銀行對逾期貸款利息收入的確認(rèn)規(guī)則是對逾期不滿1年的貸款,其應(yīng)收利息仍按權(quán)責(zé)發(fā)生制計入當(dāng)

期損益，逾期滿1年及超過1年仍未歸還的貸款,其應(yīng)收利息按收付實(shí)現(xiàn)制計入當(dāng)期損益。

在各家上市銀行2001年度報告中，均披露了會計政策的變更，將逾期貸款所產(chǎn)生利息按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計

入財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)提高了。根據(jù)中國財政部財金［2001］25號文《財政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的

通知》及財會字［2000J20號文《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》的要求，自2000年1

月1日起，發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，或者貸款應(yīng)收利息自結(jié)息日起，逾期

90天（含90天）后仍未收回的，該貸款轉(zhuǎn)為停止計息貸款，為其計提的利息停止計入當(dāng)期損益，而作為資產(chǎn)負(fù)債

表外項目核算。已計提的應(yīng)收貸款利息，在貸款到期9()天后仍未收到的，或者在應(yīng)收利息逾期90天后仍未

收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作資產(chǎn)負(fù)債表外項目核算。應(yīng)收未收利息的復(fù)利不計入損益，同

樣作為資產(chǎn)負(fù)債表外項目核算。在資產(chǎn)負(fù)債表外核算的應(yīng)收貸款利息，在實(shí)際收到時，確認(rèn)為收到當(dāng)期的利息

收入。

六以及費(fèi)用

會計上，當(dāng)我們說到費(fèi)用的時候，一定要和另一個概念一一成本一一放在一起分析。費(fèi)用，是指企業(yè)為

銷售商品以及提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品以及提供勞務(wù)而發(fā)

生的各種耗費(fèi)。二者都是經(jīng)濟(jì)利益流出概念，對應(yīng)于收入所表達(dá)的經(jīng)濟(jì)利益流入。但是，從會計實(shí)務(wù)來看，

成本通常與產(chǎn)品相聯(lián)系，是在特定對象上為特定目的而發(fā)生的耗費(fèi)，因此，它是“對象化”的耗費(fèi)。例如，

企業(yè)在生產(chǎn)中為生產(chǎn)出特定的產(chǎn)品而發(fā)生的原材料以及人工等耗費(fèi)則通過一定的方法對象化入產(chǎn)品，形成成

本，而發(fā)生的廣告支出等由于無法確定是為哪一種產(chǎn)品而發(fā)生的，則計為費(fèi)用。

從報表鉤稽關(guān)系來看，費(fèi)用對應(yīng)的帳戶有兩大類，一是資產(chǎn)，表示資產(chǎn)的減少；二是負(fù)債，表示負(fù)債的

增加。直接和資產(chǎn)帳戶對應(yīng)的費(fèi)用表示企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源的耗費(fèi)。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動是企業(yè)

的盈利過程，它必然相應(yīng)地發(fā)生一定的費(fèi)用，如工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中要消耗原材料以及燃料和動力，發(fā)生

機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)用和修理費(fèi)用，用現(xiàn)金支付工人工資和其他各項生產(chǎn)管理費(fèi)用等。根據(jù)這一鉤稽關(guān)系，我

們可以看出費(fèi)用其實(shí)是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。費(fèi)用與負(fù)債的鉤稽關(guān)系表現(xiàn)為費(fèi)用增加，負(fù)債增加，增加的負(fù)債未

來期間仍然要以資產(chǎn)的放棄為代價。

(一)費(fèi)用確認(rèn)

會計的重要目的是對盈余的計量，核心的方法是將收入與費(fèi)用進(jìn)行配比，二者的差額就是利潤。因此，

在一個特定的會計期間內(nèi)，如何確認(rèn)以及計量當(dāng)期的費(fèi)用，對企業(yè)利潤水平影響很大。但與收入相比較，由

于費(fèi)用產(chǎn)生于企業(yè)自身的經(jīng)營活動中，確認(rèn)的依據(jù)往往沒有收入客觀充分，同時由于很多費(fèi)用的發(fā)生具有很

強(qiáng)的延續(xù)性，在不同的期間內(nèi)分配費(fèi)用也是會計的難題之一。因此，費(fèi)用的確認(rèn)對會計人員主觀判斷的依賴

較收入的確認(rèn)更甚。這就不可避免地導(dǎo)致了利潤數(shù)據(jù)的不確定性。

費(fèi)用的確認(rèn)大致可以從內(nèi)容和時間兩個角度進(jìn)行。費(fèi)用的內(nèi)容確認(rèn)指哪些支出可以作為費(fèi)用，以及作為

哪一種費(fèi)用，它主要涉及到資產(chǎn)與費(fèi)用的劃分；費(fèi)用的時間確認(rèn)則指一項費(fèi)用應(yīng)歸屬于哪一個會計期間。由

于會計上將費(fèi)用視為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，劃分資產(chǎn)與費(fèi)用既涉及到對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化是否已經(jīng)發(fā)生的定性判斷，也

涉及到是否構(gòu)成需要當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用的判斷。在具體運(yùn)用中，我們用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則對費(fèi)用確認(rèn)的時

間問題作出分析。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求按照權(quán)利義務(wù)發(fā)生的時間來確認(rèn)費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是以本期收入或者經(jīng)濟(jì)利益

的取得來衡量的。不論現(xiàn)金的流出是否實(shí)際發(fā)生，凡是為取得本期收入而耗費(fèi)的資源或者承擔(dān)的責(zé)任，都必

須作為當(dāng)期費(fèi)用加以確認(rèn)或者預(yù)提。相反，本期支付的但應(yīng)由以后各期收入負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)予遞延，按一定

的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆嬋胍院蟾髌凇?/p>

配比原則要求在確定一定會計期間的利潤時，應(yīng)當(dāng)將收入和為取得收入而發(fā)生的全部費(fèi)用進(jìn)行配合以及

比較。就費(fèi)用的時間確認(rèn)而言，配比原則強(qiáng)調(diào)按照與收入的相關(guān)性來確認(rèn)費(fèi)用是否在本期發(fā)生。按照配比原

則，費(fèi)用確認(rèn)最理想的方法就是按照其與特定收入的因果聯(lián)系，以收入的取得時間作為相關(guān)成本以及費(fèi)用的

發(fā)生時間。例如，一筆銷售收入在一個會計期間內(nèi)發(fā)生，則己銷售商品的銷售成本以及銷售人員的工資以及

銷售商品所負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅以及消費(fèi)稅等銷售稅金以及城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)等附加義務(wù)，都可以在這個

會計期間內(nèi)確認(rèn)。如果銷售收入尚不能在本期確認(rèn)測相關(guān)商品或者產(chǎn)品的成本以及其他費(fèi)用都不能在本期確

認(rèn)。

在長期建筑合同中，如果一個工程項目的施工企業(yè)采用全部完工法確認(rèn)營業(yè)收入，在建筑工程尚未全部

完工時，該企業(yè)不能確認(rèn)營業(yè)收入。與此相聯(lián)系，在建筑過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，盡管其本質(zhì)上屬于費(fèi)用，

但是在會計上都不能確認(rèn)，而只能暫記于適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)賬戶，待工程項目建成并交付，有關(guān)工程收入被確認(rèn)后，

才能將累計已發(fā)生的各項耗費(fèi)從相應(yīng)的資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)移至費(fèi)用賬戶，并與工程收入相配比?；蛘?，如果該企業(yè)

采用完工百分比法處理營業(yè)收入，則在按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入的同時，企業(yè)就可以將所發(fā)生的各項耗費(fèi)按

收入確認(rèn)的比例，同比例地確認(rèn)為本期費(fèi)用，并與本期的工程收入相配合。

在某項費(fèi)用與本期收入間不存在直接的因果關(guān)系，但是特定費(fèi)用又確實(shí)對收入的實(shí)現(xiàn)作出了貢獻(xiàn)的情形

下，會計實(shí)務(wù)的處理原則是：第一，如果能夠找出合理的以及系統(tǒng)的分配方法來確認(rèn)費(fèi)用，就按該方法進(jìn)行

確認(rèn)，例如，固定資產(chǎn)折舊通常按照固定資產(chǎn)的服務(wù)年限來均勻地計提，稱為直線法；第二，如果難以發(fā)現(xiàn)

合理的以及系統(tǒng)的分配方法，則從便利會計處理的角度，同時兼顧謹(jǐn)慎性原則的要求，在支出發(fā)生時直接確

認(rèn)費(fèi)用。例如，廣告費(fèi)對企業(yè)品牌效應(yīng)的影響很大，服務(wù)于企業(yè)長期的收入賺取過程，但是由于很難在廣告

費(fèi)與收入之間建立合理的對應(yīng)關(guān)系，因此，廣告費(fèi)一般在發(fā)生時直接確認(rèn)為費(fèi)用。

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的大量費(fèi)用，與收入之間都不存在直接的因果聯(lián)共。而現(xiàn)行的會計理論并沒有

建立各種費(fèi)用的系統(tǒng)的以及合理的分配方法。理論上的缺乏共識不可避免地對會計實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。因此，盡

管配比在會計程序中被公認(rèn)為具有相當(dāng)?shù)闹匾?，但是從技術(shù)層面來看，由于配比的方法并不精確，費(fèi)用的

確認(rèn)更多地還是體現(xiàn)為一種主觀性極強(qiáng)的判斷活動。

（二）營業(yè)費(fèi)用

營業(yè)費(fèi)用，是指企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的費(fèi)用，包括企業(yè)銷售商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)以及裝卸費(fèi)

以及包裝費(fèi)以及保險費(fèi)以及展覽費(fèi)和廣告費(fèi)，以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)（含銷售網(wǎng)點(diǎn)，售后服

務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等）的職工工資及福利費(fèi)以及類似工資性質(zhì)的費(fèi)用以及業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購買商品過

程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，也包括在內(nèi)。

營業(yè)費(fèi)用是實(shí)現(xiàn)銷售收入的必要付出，但由于一些主要的營業(yè)費(fèi)用，如廣告費(fèi)以及銷售機(jī)構(gòu)職工的工資

福利等都是固定性質(zhì)的費(fèi)用，所以營業(yè)費(fèi)用占主營業(yè)務(wù)收入比例較高的企業(yè)盈虧平衡點(diǎn)比較高，經(jīng)營風(fēng)險比

較大。

1以及運(yùn)輸以及裝卸費(fèi)

運(yùn)輸以及裝卸費(fèi)用發(fā)生在采購和銷售環(huán)節(jié)。我國會計核算對采購費(fèi)用是區(qū)別商品經(jīng)銷企業(yè)和制造企業(yè)而

適用不同規(guī)則。商品經(jīng)銷企業(yè)在商品采購階段發(fā)生的采購費(fèi)用，作為一項單獨(dú)的期間費(fèi)用處理；制造業(yè)企業(yè)

因采購原材料以及燃料以及低值易耗品等而發(fā)生的采購費(fèi)用，直接計人存貨成本。對于銷售中發(fā)生的運(yùn)輸以

及裝卸費(fèi)用而言，一般都是將其納入營業(yè)費(fèi)用核算。

案例：唐鋼股份運(yùn)費(fèi)結(jié)算方式變化造成銷售費(fèi)用大幅變化

唐鋼股份位于河北省唐山市，目前的主要產(chǎn)品為小型材以及線材和焊管等，用于建筑行業(yè)和大型工程建

設(shè)。該公司2001年生產(chǎn)過程中消耗大約623萬噸鐵礦石以及231萬噸焦炭及其他輔料，生產(chǎn)鋼材374萬噸，

銷售區(qū)域集中于京津唐和東部沿海地區(qū)。這些原材料和產(chǎn)品均需要通過京山以及京秦以及大秦等鐵路，京唐

港以及天津港以及秦皇島港口等港口及公路運(yùn)輸。

從公司1999—2001年的利澗表相關(guān)項目的對比中可以看出，1999年的營業(yè)費(fèi)用占主營收入占比為1.36%,

到了2000年突然增加到3.1%,而2001年又恢復(fù)到1%稍多的水平，如此巨幅的營業(yè)費(fèi)用占比變化是怎么產(chǎn)生

的？原來，這就是因為運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算方式的變化導(dǎo)致的營業(yè)費(fèi)用占比的大幅波動。2000年之前，該公司對船

運(yùn)費(fèi)的結(jié)算是采用代墊代收方式，這部分金額不進(jìn)入公司的報表系統(tǒng)，但2000年公司將這種結(jié)算方式改為將

船運(yùn)費(fèi)打入銷售收入，同時計入營業(yè)費(fèi)用，造成當(dāng)年營業(yè)費(fèi)用較1999年增加1.76倍。但公司在實(shí)行這個新

政策后，很顯然出現(xiàn)了一個問題，就是由于運(yùn)費(fèi)計入銷售收入，從而作為價外費(fèi)用計入增值稅的稅基，增加

了稅負(fù)，所以，2001年6月開始，公司又將船運(yùn)費(fèi)改回按代墊代收方式結(jié)算，使2001年營業(yè)費(fèi)下降為上年的

43%o

199920002001

主營業(yè)務(wù)收入5,726,211,0246,946,615,6748,083,244,254

主營業(yè)務(wù)成本4,709,471,5685,488,824,6376,579,583,557

主營業(yè)務(wù)稅金及附加40,037,90948,118,67661,315,008

主營業(yè)務(wù)利潤976,701,5471,397,375,1011,442,345,689

營業(yè)費(fèi)用77,991,308215,427,09393,246,326

占收入比重1.36%3.10%1.15%

管理費(fèi)用205,138,823363,496,949397,780,238

財務(wù)費(fèi)用120,346,706121,058,295131,799,268

營業(yè)利潤587,646,658712,548,616828,170,017

2以及廣告費(fèi)

廣告費(fèi)是塑造企業(yè)和產(chǎn)品形象的投入。對于如保健品以及房地產(chǎn)以及汽車以及電器以及化妝品等行業(yè)而

言，廣告費(fèi)的投入是構(gòu)筑企業(yè)競爭能力的重要因素。對會計分析而言，廣告費(fèi)支出進(jìn)入哪一類會計帳戶非常

重要。傳統(tǒng)的會計觀念認(rèn)為廣告支出在一定程度上與未來的收益有關(guān)，故對大額的廣告費(fèi)用采用攤銷的方法，

但從廣告費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，此類費(fèi)用支出是否與未來期間的收益流入相關(guān)，或有多大程度的相關(guān)性，都

是比較難以確定的，所以，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，期間費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益，企業(yè)為擴(kuò)大其

產(chǎn)品或勞務(wù)的影響而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費(fèi)，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸于媒體時，作為期間費(fèi)用，

直接計入當(dāng)期營業(yè)費(fèi)用，不得預(yù)提和待攤。

案例：廣告費(fèi)用核算的經(jīng)濟(jì)后果

廣告耨用核算的經(jīng)濟(jì)后果是避免對財務(wù)報表造成過大的壓力。

生產(chǎn)影碟機(jī)和手機(jī)的廈新電子1998年的會計政策是對大額廣告費(fèi)的支出采用分三年攤銷。在1998年中

期報告中，將6000多萬元廣告費(fèi)列入長期待掩費(fèi)用，使其中期每股收益達(dá)0.72元。

表以及1998年中期廣告費(fèi)用明細(xì)：

項目□□□□□□□□□□期初數(shù)□□□□□□本期增加□□□□□□本期攤銷

□□匚I口期末數(shù)

廣告費(fèi)□□□□□□38,286,848□□61,474,834口口28,760,459口口

1,001,223

這個會計處理引起了證券市場的非議。該公司之后召開會議，認(rèn)為中期報告中的廣告費(fèi)分期攤銷的作法

可能使公司在未來經(jīng)營期內(nèi)承擔(dān)一定的壓力，為了增強(qiáng)公司可持續(xù)發(fā)展的后勁，決定采取必要的措施：修訂

與控股公司——廈新電子有限公司簽訂的《注冊商標(biāo)使用許可合同》，增加規(guī)定“自1998年7月1日起，由‘廈

新'，（Amoisonic'等商標(biāo)擁有者廈新電子有限公司承擔(dān)有關(guān)商標(biāo)廣告宣傳費(fèi)用“，本公司只負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售的

廣告費(fèi)并計入當(dāng)期費(fèi)用：并自98年7月1日起，公司與中央電視臺所簽訂的廣告合同轉(zhuǎn)由廈新電子有限公司

負(fù)責(zé)履行。

從而，廈新電子股份公司對1998年所采取的廣告費(fèi)用中的主要部分——商標(biāo)廣告費(fèi)用分?jǐn)偟臅嬚咭?/p>

為報表壓力的原因而轉(zhuǎn)而全數(shù)由大股東承擔(dān)，將一個會計政策的問題轉(zhuǎn)變成了關(guān)聯(lián)交易范疇的問題。這要求

我們的會計分析要注重分析評價會計政策的經(jīng)濟(jì)后果。

（三）管理費(fèi)用

管理費(fèi)用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的支出，包括企業(yè)的董事會和行政管理部門在企業(yè)

的經(jīng)營管理中發(fā)生的，或者應(yīng)當(dāng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門職工工資以及修理費(fèi)以及物料

消耗以及低值易耗品攤銷以及辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）以及工會經(jīng)費(fèi)以及待業(yè)保險費(fèi)以及勞動保險費(fèi)以及董事會

費(fèi)以及聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)以及咨詢費(fèi)（含顧問費(fèi)）以及訴訟費(fèi)以及業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及房產(chǎn)稅以及車船使用稅以及土

地使用稅以及印花稅以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)以及礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)以及無形資產(chǎn)攤銷以及職工教育經(jīng)費(fèi)以及研究與開

發(fā)費(fèi)以及排污費(fèi)以及存貨盤虧或盤盈（不包括應(yīng)計入營業(yè)外支出的存貨損失）以及計提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價

準(zhǔn)備等。

管理費(fèi)用所歸集的費(fèi)用項目是比較龐雜的。有些費(fèi)用內(nèi)容，如公司經(jīng)費(fèi)以及業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，在企業(yè)的規(guī)

模和經(jīng)營環(huán)境都較為穩(wěn)定的情況下一般保持穩(wěn)定，但也不排除公司出于利潤操控的目的而造成某些費(fèi)用項目

的異動，會計分析應(yīng)當(dāng)識別這些變化。

又有一些費(fèi)用項目是受到資產(chǎn)質(zhì)量的影響。如壞帳準(zhǔn)備以及存貨跌價準(zhǔn)備等直接計入管理費(fèi)用，則應(yīng)收

帳款以及存貨等資產(chǎn)的質(zhì)量對管理費(fèi)用有著直接影響。

還有的費(fèi)用是和企業(yè)的戰(zhàn)略有關(guān)的，典型的如研究開發(fā)費(fèi)用。研究開發(fā)費(fèi)用在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一

無形資產(chǎn)》中是在發(fā)生之時直接計入管理費(fèi)用，這種長線性質(zhì)的支出和當(dāng)期的營業(yè)收入幾乎無關(guān)，但計入費(fèi)

用后會對當(dāng)期的報表造成較大壓力。由于在研究開發(fā)費(fèi)用中蘊(yùn)涵了長期與短期的利益沖突，則對研究開發(fā)費(fèi)

用的支出其實(shí)是企業(yè)的戰(zhàn)略問題。

案例：中興通訊的研究開發(fā)費(fèi)用戰(zhàn)略

中興通訊主要從事數(shù)字程控交換系統(tǒng)以及移動通訊系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)通訊系統(tǒng)以及多媒體通訊系統(tǒng)以及通訊

傳輸系統(tǒng)以及衛(wèi)星及微波通訊系統(tǒng)以及計算機(jī)軟硬件技術(shù)開發(fā)與生產(chǎn)以及包括承包境內(nèi)外通訊工程和國際招

標(biāo)在內(nèi)的各種對內(nèi)以及外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作業(yè)務(wù)。該公司是我國為數(shù)不多的立足于自主開發(fā)核心技術(shù)的高科技企

業(yè)。該公司擁有強(qiáng)大的研究開發(fā)力量，近幾年來每年用于研究開發(fā)的費(fèi)用都超過公司銷售收入的10%,2001

年的研究開發(fā)費(fèi)用達(dá)到了9.89億元人民幣，依托強(qiáng)大的研發(fā)力量，公司在通訊領(lǐng)域形成了國內(nèi)比較領(lǐng)先的綜

合實(shí)力。

1998199920002001

主營業(yè)務(wù)收入1,968,441,4712,538,907,0654,523,425,8039,332,020,754

增長率29%78%106%

主營業(yè)務(wù)成本922,175,9991,284,295,5092,761,011,9985,742,718,055

主營業(yè)務(wù)稅金及附加4,780,8224,360,4263,942,6479,009,103

主營業(yè)務(wù)利潤1,041,484,6501,250,251,1301,758,471,1583,580,293,596

營業(yè)費(fèi)用309,660,028434,769,139571,144,669969,998,605

管理費(fèi)用319,726,429567,826,857733,085,6411,730,623,977

增長率78%29%136%

財務(wù)費(fèi)用79,635,83353,591,553112,065,233202,393,013

營業(yè)利潤332,713,376180,7(X),383331,639,440682,520,519

凈利潤313,793,340211,471,963354,152,434570,268,941

（四）財務(wù)費(fèi)用

財務(wù)費(fèi)用指企'也為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用，包