重要性和審計風險評估概論

6.本章主要內(nèi)容審計計劃重要性審計風險Start/981005/SH-FR(97GB)第一節(jié)審計計劃Start/981005/SH-FR(97GB)審計計劃總體審計策略具體審計計劃

是對審計的預期范圍和實施方式所做的規(guī)劃，是注冊會計師從接受委托到出具審計報告整個過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍所做的詳細規(guī)劃與說明Start/981005/SH-FR(97GB)內(nèi)容被審計單位的基本情況審計目的、審計范圍及審計策略重要會計問題及重點審計領域?qū)徲嫻ぷ鬟M度及時間、費用預算審計小組組成及人員分工審計重要性的確定及審計風險的評估對專家、內(nèi)審人員及其他注冊會計師工作的利用其他有關內(nèi)容?？傮w審計策略Start/981005/SH-FR(97GB)具體審計計劃審計目標審計程序執(zhí)行人及執(zhí)行日期審計工作底稿的索引號其他有關內(nèi)容。Start/981005/SH-FR(97GB)編制編制人：審計項目負責人形式：表格式問卷式文字敘述式注冊會計師可以同被審計單位的有關人員就總體審計計劃的要點和某些審計程序進行討論，并使審計程序與被審計單位有關人員的工作相協(xié)調(diào)，但獨立編制審計計劃仍是注冊會計師的責任Start/981005/SH-FR(97GB)審計計劃的審核編制完成的審計計劃應當經(jīng)會計師事務所的有關業(yè)務負責人審核和批準。審計計劃的補充、修訂貫穿整個審計過程。返回Start/981005/SH-FR(97GB)第二節(jié)重要性Start/981005/SH-FR(97GB)案例2000年1月，美國在線和時代華納宣布合并。正當投資者期望合并后的新公司為其帶來豐厚回報的時候，美國經(jīng)濟步入了調(diào)整與衰退時期，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始進入寒冬季節(jié)，.COM公司紛紛倒閉，美國在線時代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。美國在線最擔心的莫過于股價下跌，因為他與時代華納的合并方案尚未得到股東大會和政府部門的批準，如實披露.COM公司系統(tǒng)性危機對在線廣告收入的消極影響，很有可能危及美國在線與時代華納的戰(zhàn)略性合并，或者導致時代華納的股東提高要價。在這種微妙環(huán)境下，美國在線鋌而走險，決定不披.COM公司系統(tǒng)性危機給其在線廣告業(yè)務帶來的壓力和風險，而是采納其廣告經(jīng)營部所提出的“和氣生財”的策略。Start/981005/SH-FR(97GB)

廣告經(jīng)營部勸說這些陷入困境的“.COM公司立即支付少量的違約金，以此作為他們解除與美國在線簽訂長期廣告合同的條件，并將這些違約金確認為廣告收入，2000年第三、四季度和2001年第一季度，美國在線共將5600萬美元的違約金確認為廣告收入。表面上看，這些交易使美國在線化解了長期廣告合同的風險，并將其轉(zhuǎn)化為短期收益，但實際上是寅吃卯糧。2002年，美國在線的廣告收入下降了50％以上，這顯然與以前年度透支收入休戚相關。《華盛頓郵報》披露了美國在線這些弄虛作假的丑聞后，美國在線的高層管理人員一直以重要性為由進行辯解，聲稱預期的1億多美元在線廣告收入的下降以及5600萬美元的違約金收入只占全部營業(yè)收入約3％的比例，因此，沒有必要披露。Start/981005/SH-FR(97GB)討論：美國在線對這些問題有沒有必要披露？如何判斷錯報的重要性？在信息披露問題上，重要性的判斷不能僅局限于量化標準，而應當以信息披露是否會影響投資者的判斷為先決條件。美國在線有義務告知投資者關于在線廣告業(yè)務的真實情況和發(fā)展趨勢。財務報表的全部目的就是為了增進投資者和其他使用者對企業(yè)財務狀況的了解。不容置疑的是，美國在線通過蓄意隱瞞在線廣告業(yè)務的惡化趨勢并將違約金確認為廣告收入等手法，使對外報告的廣告收入迷惑了財務分析師，消除了他們對在線廣告業(yè)務的疑慮。許多財務分析師將美國在線2000年第三和第四季度廣告收入的“增長”，解讀為美國在線具有在日趨蕭條的廣告市場抵御風險的能力，且力薦投資者買入美國在線的股票。Start/981005/SH-FR(97GB)重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。一、審計上的重要性

及格線60分是否達到教學大綱的要求Start/981005/SH-FR(97GB)審計報告只能對財務報表不存在重大錯報提供合理保證。1.針對財務報表Start/981005/SH-FR(97GB)2.用戶關心的問題重要性是從財務報告使用者角度定義的。需要考慮各種用戶的需求Start/981005/SH-FR(97GB)3.特定的環(huán)境重要性的判斷離不開特定的環(huán)境不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時期所面臨的環(huán)境不同，判斷重要性的標準也不同Start/981005/SH-FR(97GB)4.重要性與可容忍誤差賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差Start/981005/SH-FR(97GB)二、重要性的運用——一般要求

對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷為了提高審計效率、保證審計質(zhì)量注冊會計師應運用重要性原則的情形

在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師需要運用重要性原則。此時，重要性被看作是審計所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯報或漏報的限度。在評價審計結(jié)果時，注冊會計師需要運用重要性原則。此時，重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標志。Start/981005/SH-FR(97GB)二、重要性的運用——金額和性質(zhì)

利潤>500萬購買利潤<500萬放棄情況報告利潤(萬)實際利潤(萬)1530510251049031000500重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征Start/981005/SH-FR(97GB)序號錯報或漏報情形重要性原因1舞弊與違法行為性質(zhì)重要管理當局誠實和可信度存在問題2錯誤性質(zhì)不重要金額大重要3可能引起履行合同義務性質(zhì)重要如：營運資金低于合同規(guī)定數(shù)。4影響收益趨勢性質(zhì)重要如：利潤±100元5不期望出現(xiàn)的性質(zhì)重要如：現(xiàn)金、實收資本負數(shù)6小金額錯漏報累計金額重要①單獨地看，一筆小金額在性質(zhì)和數(shù)量上都不重要；②整體地看，長年累月出現(xiàn)同樣的小錯則會大；③企業(yè)許多賬戶和交易的小錯累計則大，必然對會計報表影響大。Start/981005/SH-FR(97GB)會計報表層次賬戶和交易層次二、重要性的運用——兩個層次的考慮

Start/981005/SH-FR(97GB)重要性審計風險審計證據(jù)二、重要性的運用——重要性與審計風險

重要性與審計風險成反向關系Start/981005/SH-FR(97GB)重要性越低（及格線高）審計風險越高（不及格的可能性越高）審計證據(jù)（努力程度）一定的條件下Start/981005/SH-FR(97GB)評價審計結(jié)果時，重要性的運用：

報表中的情況重要性水平（萬元）已查出的錯報數(shù)（萬元）已發(fā)表的審計意見未查出的錯報數(shù)（萬元）應發(fā)表的意見A200（低）150無保留意見80保留意見B400（高）150無保留意見80無保留意見審計風險有（高）無（低）Start/981005/SH-FR(97GB)三、編制審計計劃時對重要性的評估編制審計計劃時必須對重要性水平做出初步判斷初步判斷的目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關系（一）總體要求Start/981005/SH-FR(97GB)重要性與審計證據(jù)之間的關系重要性越低（及格線高）所要求的證據(jù)越多（學習越努力）編制計劃時的重要性水平Start/981005/SH-FR(97GB)審計風險與審計證據(jù)成？關系重要性越低（及格線高）審計證據(jù)多（越努力）審計風險低（不及格可能性低）反向變動（重要性確定條件下）不確定（重要性不確定時）反向變動反向變動（審計證據(jù)確定條件下）審計風險高（不及格可能性高）Start/981005/SH-FR(97GB)（二）對重要性水平做出初步判斷時應考慮的因素因素情形對重要性水平的影響1．以往的審計經(jīng)驗。[以前年度重要性水平]以往用的適當，本年確定依據(jù)修正[考慮經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務]2．會計的有關法規(guī)對財務要求。管理當局自主決定會計事項從嚴確定；反之，從寬3．被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)。①規(guī)模大??；②

行業(yè)性質(zhì)。①規(guī)模大,絕對值比規(guī)模小的企業(yè)大;相對值比規(guī)模小的企業(yè)小。②

不同行業(yè)，差異較大。Start/981005/SH-FR(97GB)4．內(nèi)部控制與審計風險的評估結(jié)果。①內(nèi)控健全，可信賴程度高①訂高水平，降低審計成本②如審計風險評估為高水平②重要性水平低，審計證據(jù)多，以降低審計風險[實際產(chǎn)生的]5．會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關系。流動性高的項目從嚴制定；反之，從寬各項目相互關系要考慮6．會計報表各項目的金額及其波動幅度。金額及其波動幅度是報表使用者作出反映的信號要深入研究Start/981005/SH-FR(97GB)對重要性水平做預先判斷基礎 (關于客戶的函數(shù))X百分比 (關于審計風險的函數(shù))=

對重要性的事前估計影響判斷的因素（三）會計報表層次重要性水平的確定資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤Start/981005/SH-FR(97GB)判斷基礎比例%稅前凈利潤5%～10%[凈利潤較小時取10%；較大時取5%]資產(chǎn)總額0．5%～1%凈資產(chǎn)1%營業(yè)收入0．5%～1%固定比率法Start/981005/SH-FR(97GB)選用時，要注意：1）利潤基礎只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較合理的企業(yè)。A.凈利潤接近于0時，不應將凈利潤作為重要性水平的判定基礎；B.凈利潤波動較大時，不應將當年凈利潤作為重要性水平的判定基礎，而應選擇近幾年的平均凈利潤。Start/981005/SH-FR(97GB)2)收入基礎適用于微利企業(yè)和商業(yè)企業(yè)。3)資產(chǎn)基礎適用于金融、保險或其他資產(chǎn)大而利潤小的企業(yè)。4)被審計單位屬于勞動密集型企業(yè)，不應采用資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)為判斷基礎。Start/981005/SH-FR(97GB)會計報表層次重要性水平的選取如果同一期間各會計報表的重要性水平不同，應當選擇較低的那張報表的重要性水平作為所有會計報表層次的重要性水平判斷基礎金額比例凈利潤140010%140資產(chǎn)總額300000.5%150凈資產(chǎn)120001%120營業(yè)收入280001%280Start/981005/SH-FR(97GB)變動比率法：規(guī)模越大的企業(yè)，允許錯報或漏報的金額比率就越小。一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個變動百分比。Start/981005/SH-FR(97GB)（四）賬戶或交易層次的重要性水平各賬戶或各類交易的性質(zhì)。重要的賬戶或交易，注冊會計師應當從嚴制定重要性水平錯報或漏報的可能性；可能性越大，因其審計成本較大，可以（注意：不是必須）將重要性水平確定得高一些，以節(jié)省審計成本各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關系；等量關系賬戶或交易的審計成本。成本越高，重要性越高。Start/981005/SH-FR(97GB)1.重要性水平分配項目金額甲方案1%乙方案庫存現(xiàn)金70072.8[從流動性]應收賬款2,1002125.2[從成本角度]存貨4,2004270[從成本角度]固定資產(chǎn)7,0007042總計14,000140140分配的對象一般是資產(chǎn)負債表帳戶，并且各帳戶或交易層次的重要性水平之和應當?shù)扔谪攧請蟊韺哟蔚闹匾运健tart/981005/SH-FR(97GB)2.不分配的方法報表層重要性水平100萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報表層的1/6-

1/3項目占報表層的重要性水平重要性水平應收賬款1/422.5[90×1/4]存貨1/518應付賬款1/518只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過即建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項匯總，超過報表重要性水平要調(diào)整。Start/981005/SH-FR(97GB)南方保健審計失敗案例：

2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務報表進行審計，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計報告的安永會計師事務所（以下簡稱安永），也將自己置于風口浪尖上。Start/981005/SH-FR(97GB)

前任首席執(zhí)行官理查德·斯庫希

2004年，南方保健公司的財務欺詐案基本水落石出，前任首席執(zhí)行官理查德·斯庫希再次成為美國大眾眼中的超重量級“口水人物”。斯庫?？赡芤?50年監(jiān)獄已經(jīng)不是什么熱點新聞了。Start/981005/SH-FR(97GB)

南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（ContractualAdjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。“契約調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構開出的賬單與醫(yī)療保險機構預計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應的資產(chǎn)增加額。Start/981005/SH-FR(97GB)警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規(guī)避

在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計師事務所都有一套令人羨慕的“完美”審計流程。一般而言，只要獲取被審計單位當期和前期的報表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動執(zhí)行設定的分析性復核程序，確定重點審計領域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會計人員中不乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊會計師。在他們的指導下，結(jié)合會計人員長年對注冊會計師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計師們習慣的抽樣起點金額。如果審計小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點就更容易了。Start/981005/SH-FR(97GB)安永的失敗：安永僅依靠特定的比率計算重要性水平和因循多年的審計使用的重要性水平，而讓諳熟審計流程的舞弊分子規(guī)避了重要性水平以“少吃多餐”的方法蒙騙過關。Start/981005/SH-FR(97GB)注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平，可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同。環(huán)境變化注冊會計師對被審計單位了解的增加有意識地規(guī)定當評價結(jié)果時重要性水平大大低于計劃重要性水平時，注冊會計師應當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（數(shù)量）四、評價審計結(jié)果時對重要性的考慮Start/981005/SH-FR(97GB)計劃重要性水平（確定審計程序性質(zhì)、時間和范圍時）報告重要性水平（評價審計結(jié)果時）對審計工作的影響注冊會計師的措施100萬元1萬元效果[后怕]重新評估所執(zhí)行審計程序的充分性100萬元1000萬元效率[后悔]世上沒有后悔藥吃（無法采取措施）100萬元100萬元無無Start/981005/SH-FR(97GB)（一）錯報或漏報的匯總審計差異（可能錯報金額）種類內(nèi)容1．已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報（實質(zhì)性測試所確認的未更正（調(diào)整）的已知錯報）（1）未建議被審單位調(diào)整的未調(diào)整不符事項（2）建議被審單位調(diào)整而拒絕調(diào)整的未調(diào)整不符事項2．推斷的錯報或漏報（1）運用審計抽樣技術所估計的未更正預計錯報（2）運用分析性復核程序發(fā)現(xiàn)所量化的估計錯報（3）運用其他審計程序所量化的估計錯報3．前期尚未調(diào)整的錯報或漏報前期任何未更正（尚未調(diào)整）可能錯報或漏報尚未消除，且導致本期報表嚴重失實（影響本期報表）4．期后事項未能進行適當處理的5．或有事項未能進行適當處理的Start/981005/SH-FR(97GB)匯總數(shù)低于重要性水平一是應當擴大實質(zhì)性測試范圍二是提請被審計單位調(diào)整會計報表匯總數(shù)接近重要性水平由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報可能超過重要性水平，注冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風險。匯總數(shù)超過重要性水平可發(fā)表無保留意見Start/981005/SH-FR(97GB)情形匯總錯漏報重要性水平措施處理（措施不力后）小于60萬元100萬元最好提請調(diào)整無保留意見超過150萬元100萬元擴大實測范圍；提請調(diào)整保留或否定意見小于或接近99萬元100萬元追加審計程序；提請調(diào)整無保留大于或接近101萬元100萬元追加審計程序；提請調(diào)整無保留或保留大大超過2000萬元100萬元擴大實測范圍；提請調(diào)整否定意見Start/981005/SH-FR(97GB)風險就是一種遭受損失的可能性風險是指在某一特定環(huán)境下，在某一特定時間段內(nèi)，某種損失發(fā)生的可能性再向我解釋一遍你的工作完成的很棒，但是公司卻破產(chǎn)了第三節(jié)審計風險Start/981005/SH-FR(97GB)一、審計風險指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性重大錯報風險

檢查風險指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性Start/981005/SH-FR(97GB)二、審計風險模型審計風險=重大錯報風險×檢查風險為什么不是加號？Start/981005/SH-FR(97GB)假定從燕郊到大望路有兩條路，堵車的概率有多大？A（50%）B（50%）Start/981005/SH-FR(97GB)（一）重大錯報風險財務報表層次認定層次與控制環(huán)境有關總體應對措施向項目組分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員；利用專家的工作；提供更多的督導等。確定：可接受的檢查風險=可接受的審計風險/重大錯報風險（認定層次）評估、不能控制Start/981005/SH-FR(97GB)（二）檢查風險控制、降低影響因素選用程序不當；采用抽樣審計等錯誤的解釋審計結(jié)果；執(zhí)行偏差；決定要素審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。Start/981005/SH-FR(97GB)三、評估重大錯報風險（一）審計程序1.識別風險3.考慮識別的風險是否重大2.考慮認定層次錯報領域4.考慮導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性了解被審計單位及其環(huán)境Start/981005/SH-FR(97GB)

舉例說明產(chǎn)品銷售困難存貨的計價認定產(chǎn)品的市場價格下降產(chǎn)品市場價格大幅下降，毛利率為負識別出風險認定層次發(fā)生錯報的風險重大存貨的賬面余額不大，而且已適當計提存貨