會計職稱中級實務(wù)教材精講-第五章 長期股權(quán)投資

第五章長期股權(quán)投資

【考情分析】

本章是歷年考試中的重點章節(jié)，在考試中各題型均可能出現(xiàn)，考核形式涉及準(zhǔn)則規(guī)范的判斷、

金額計算和會計處理等。同時，本章也是難度較大的一章，特別是長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，應(yīng)

特別注意掌握。在復(fù)習(xí)中也要特別注意本章與合并財務(wù)報表的內(nèi)容結(jié)合，以及本章與金融工具內(nèi)容

的結(jié)合。

【教師提示】為了更好的讓學(xué)員掌握相關(guān)知識，將本章涉及金融資產(chǎn)投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換

的內(nèi)容，調(diào)整至第九章進行講解。敬請期待。

知識點：長投的初始計量

一、長期股權(quán)投資的范圍

（一）對子公司的股權(quán)投資

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施幽的權(quán)益性投資，即對子公司投資

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,并

且有能力運用對被投資方的權(quán)力遜其回報金額。

（二）對合營企業(yè)的股權(quán)投資

投資方與其他合營方一同對被投資單位實施蛔鯉且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性

投資，即對合營企業(yè)的投資。

共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享

控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

合營企業(yè)是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

（三）對聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資

投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對聯(lián)營企業(yè)的投資

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有叁與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表,通過

在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。

投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時,一般認(rèn)為對被投

資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不

形成重大影響。

【教師解讀】對被投資單位施加重大影響的判斷

?應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份。

?考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生

的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

(四)不屬于長期股權(quán)投資的權(quán)益性投資

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在

初始確認(rèn)時按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

和其他權(quán)益投資。

投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號一一金

融工具的確認(rèn)和計量》的規(guī)定核算。

【教師解讀】企業(yè)合并的定義和范圍

1.企業(yè)合并的定義

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業(yè)合并

業(yè)務(wù)控制

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能

力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格。

有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：

(1)投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他

長期資產(chǎn)的投入；

(2)加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；

(3)產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他

帶來經(jīng)濟利益的方式，該組合能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，直接為投資者等提供股利、

更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。

有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素，具備投入和

加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。

是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外,還要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，

是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。

【教師提示】關(guān)于對控制的理解及判斷，請參見第十九章合并報告的講解內(nèi)容。

2.企業(yè)合并的類型

(1)同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且

該控制并非暫時性的。

?通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。

同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而

將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

(2)非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的

合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

二、長期股權(quán)投資的初始計量

(-)同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會計處理

【核心詞】賬面價值/面值

【干擾詞】公允價值/市價

“三步法賬務(wù)處理”

「上喇3被合并方凈資y持股_長投入

受上?產(chǎn)的賬面價值X比例一賬成本

【教師解讀】這里的賬面價值，是指合并日被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的

賬面價值。

?被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的,長期股權(quán)投資成本按雯確定，同時在備查簿

中予以登記。

?如果被合并方編制合并財務(wù)報表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股

權(quán)投資的初始投資成本。

：步驟心結(jié)轉(zhuǎn)支付對價的賬面價值

【教師解讀】支付對價的賬面價值，包括支付的現(xiàn)金的面值、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，承

擔(dān)債務(wù)的賬面價值，也包括發(fā)行股票的面值（股本）。

支二口長投初始投資成本與支付對價賬面價值

:步驟3、，

的差額處理

【教師解讀】長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬

面價值或發(fā)行股票的面值（股本）之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本

公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

交易費用的處理

交易費用性質(zhì)具體內(nèi)容處理原則

審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費發(fā)生時計入當(dāng)期損益（置

為投資交易發(fā)生的

用以及其他相關(guān)管理費用理費用）

沖減資本公積（資本溢價

發(fā)行權(quán)益性工具直接相關(guān)的交易費用

為發(fā)行有價證券（作為支/股本溢價）*

付對價）發(fā)生的計入債務(wù)性工具的初始

發(fā)行債務(wù)性工具直接相關(guān)的交易費用

確認(rèn)金額

*資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤

【例1】2X18年6月30日，A公司購入XYZ公司的70%的股權(quán)，為購入該部分股權(quán)，A公司向

XYZ公司的股東甲公司支付銀行存款15800萬元，假定在當(dāng)日已經(jīng)全部支付款項，并同時取得對的

XYZ公司的控制。合并后XYZ公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。

A公司和甲公司隸屬于同一集團，且XYZ公司成為甲公司的子公司已經(jīng)超過3年。

2X18年6月30日，XYZ公司個別報表中凈資產(chǎn)賬面價值為19500萬元，在集團母公司的合并

財務(wù)報表中的XYZ公司凈資產(chǎn)賬面價值為21500萬元。

在本次企業(yè)合并前各家公司的會計期間和采用的會計政策相同，在本次合并前A公司的資本公

積（資本溢價）為200萬，其他資本公積400萬，盈余公積300萬。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影

響。

2X18年6月30日，A公司賬務(wù)處理為：

確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為21500X70%=15050（萬元）

借：長期股權(quán)投資——XYZ公司15050

資本公積一一資本溢價200

盈余公積300

利潤分配一一未分配利潤250

貸：銀行存款15800

【接上例1】假定其他條件不變，但2X18年6月30日，在集團母公司的合并財務(wù)報表中的XYZ

公司凈資產(chǎn)賬面價值為27500萬元。

2義18年6月30日，A公司賬務(wù)處理為：

確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為27500X70%=19250（萬元）

借：長期股權(quán)投資一一XYZ公司19250

貸：銀行存款15800

資本公積一一股本溢價3450

【接上例1】假定其他條件不變，A公司向XYZ公司的股東甲公司轉(zhuǎn)入部分固定資產(chǎn)，賬面余額

14800萬元，己提折舊2800萬元，當(dāng)日公允價值為13500萬元。

在2X18年6月30日，在集團母公司的合并財務(wù)報表中的XYZ公司凈資產(chǎn)賬面價值為21500

萬元。

2X18年6月30日，A公司賬務(wù)處理

確認(rèn)長期股權(quán)投資成本21500X70%=15050（萬元）

借：長期股權(quán)投資——XYZ公司15050

累計折舊2800

貸：固定資產(chǎn)14800

資本公積---股本溢價3050

【例2】2義18年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行10000000股普通股（每股面值為

1元，每股公允價值為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)

公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。

2X18年6月30日，P公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為40000000元。假定A

公司與S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。不考慮相關(guān)稅費等其

他因素影響。

2X18年6月30日，A公司賬務(wù)處理

確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為40000000元。

借：長期股權(quán)投資——S公司40000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價30000000

【接上例2】假定其他條件不變，在2X18年6月30日，P公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資

產(chǎn)賬面價值為8000000元。同日，A公司賬面無資本公積，盈余公積為900000元。

2X18年6月30日，A公司賬務(wù)處理為：

確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為8000000（元）

借：長期股權(quán)投資一一S公司8000000

盈余公積900000

利潤分配—未分配利潤1100000

貸：股本10000000

（二）非同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會計處理

【核心詞】公允價值/市價

“三步法賬務(wù)處理”

支付對價的_長投入

公允價值一賬成本

【教師解讀】非同一控制下企業(yè)合并形成的長投成本為企業(yè)合并成本，具體包括購買方為了取

得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的的公

允價值之和。

結(jié)轉(zhuǎn)支付對價的賬面價值

各項支付對價的公允價值與支付對價賬

面價值的差額處理

1.支付對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，差額按照資產(chǎn)處置的規(guī)范進行核算；

①合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,公允價值與賬面價值的差額，計入資產(chǎn)處置損益;

②合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的,公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益;

③合并對價為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;

④合并對價為投資性房地產(chǎn)的,以其公允價值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

2.支付對價為發(fā)行股票的，差額調(diào)整資本公積（資本/股本溢價）。

資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

交易費用的處理

交易費用性質(zhì)具體內(nèi)容處理原則

審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費發(fā)生時計入當(dāng)期損益（置

為投資交易發(fā)生的

用以及其他相關(guān)管理費用理費用）

沖減資本公積（資本溢價

發(fā)行權(quán)益性工具直接相關(guān)的交易費用

為發(fā)行有價證券（作為支/股本溢價）*

付對價）發(fā)生的計入債務(wù)性工具的初始

發(fā)行債務(wù)性工具直接相關(guān)的交易費用

確認(rèn)金額

*資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤

【教師提示】在相關(guān)交易費用的處理中，同一控制下和非同一控制下合并的形成長投，是完全

一致的。

【例3】2X18年3月31日，A公司取得B公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。

合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表12-1所示。

表12—1A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購買日的賬面價值與公允價值

2X18年3月31日單位：元

項目賬面價值公允價值

20000000

土地使用權(quán)（自用）32000000

（成本30000000,累計攤銷10000000）

8000000

專利技術(shù)10000000

（成本10000000,累計攤銷2000000）

銀行存款80000008000000

合計3600000050000000

合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，

支付評估費用1000000元。

假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

【分析】長期股權(quán)投資的取得成為為無形資產(chǎn)的公允價值42000000元（32000000+10000

000）與支付的銀行存款8000000元之和，共計50000000元。

無形資產(chǎn)的公允價值42000000元與賬面價值28000000元的差額14000000元，應(yīng)當(dāng)計入

“資產(chǎn)處置損益”。

支付的評估費用I000000元，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益“管理費用”

A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資50000000

累計攤銷12000000

貸：銀行存款8000000

無形資產(chǎn)40000000

資產(chǎn)處置損益14000000

借：管理費用1000000

貸：銀行存款1000000

【接上例3】假定其他條件不變，但A公司是以發(fā)行股票1000萬股獲得B公司70%的股權(quán)，A

公司股票在3月31日的面值為1元，公允價值為4.25元。

【分析】長期股權(quán)投資的得成本為發(fā)行股票的公允價值42500000元（4.25X10000000）。

股票公允價值與票面金額的差額計入資本公積。

支付的評估費用1000000元，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益“管理費用”

A公司2X18年3月31日應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資42500000

貸：股本10000000

資本公積32500000

借：管理費用1000000

貸：銀行存款1000000

【教師提示】對于“通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”的會計核算，分別

參見本章“成本法權(quán)益法的轉(zhuǎn)換”及第九章“權(quán)益投資的轉(zhuǎn)換”內(nèi)容的講解。

（三）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

【教師解讀】企業(yè)合并以外方式取得的長期股權(quán)投資，包括：

1.投資后形成對聯(lián)營及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；

2.直接設(shè)立的子公司形成的長期股權(quán)投資；

3.對子公司追加投資時形成的長期股權(quán)投資。

其他方式取得的長投的初始投資成本

取得長投的方式初始投資成本的確定

實際支付的購買價款+直接相關(guān)的費用、稅金+其他必

以支付現(xiàn)金取得

要支出

以發(fā)行權(quán)益證券（債務(wù)性證券）

發(fā)行權(quán)益性證券（債務(wù)性證券）的公允價值

取得

投資者投入投入的長期股權(quán)投資的公允價值

1.實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

2.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，在公平交易當(dāng)中，投資

者投入的長期股權(quán)投資的公允價值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價值不應(yīng)存在重大差異。如有確

鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價值比所發(fā)行證券（工具）的公允價值更加可靠的，以投資

者投入的長期股權(quán)投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。

【教師提示】對于以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價取得長期股權(quán)投資的，可參考“非同一控制下企業(yè)

合并取得長投”的方法確認(rèn)投資成本。

交易費用的處理

交易費用性質(zhì)具體內(nèi)容處理原則

為購入股權(quán)發(fā)生的直接相關(guān)

為購入股權(quán)交易發(fā)生的發(fā)生時計入長投成本

費用及稅金

發(fā)行權(quán)益性工具直接相關(guān)的沖減資本公積（資本溢價/股

為發(fā)行有價證券（作為支付對交易費用本溢價）*

價）發(fā)生的發(fā)行債務(wù)性工具直接相關(guān)的計入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)

交易費用金額

*資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤

【教師解讀】對于投資時發(fā)生的中介費用、交易費用的處理

?企業(yè)合并（含同一和非同一）時合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其

他相關(guān)管理費用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

?企業(yè)合并以外方式形成長投,支付的現(xiàn)金對價中包括的直接相關(guān)的手續(xù)費、稅金等，計入長

期股權(quán)投資的入賬成本。

【2017年?多選題】下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資會計處理表述中，正確

的有（）。

A.合并方發(fā)生的評估咨詢費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益

D.合并成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)計入其他綜合收益

『正確答案』AB

『答案解析』選項C,與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)沖減資本公積一

一股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；選項D,合并成本與合并對價賬面價值之

間的差額，應(yīng)計入資本公積一一資本溢價/股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【2018年?單選題】丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以銀行存款7000

萬元取得乙公司60%有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬元支付與合并直接相關(guān)的中介費用，當(dāng)

日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在丙公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬

面價值為9000萬元。不考慮其他因素，甲公司該項長期股權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）

萬元。

A.7100

B.7000

C.5400

D.5500

『正確答案』C

『答案解析』本題屬于同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方相對于最

終控制方而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值份額=9000X60%=5400（萬元）。與合并直接相關(guān)的

中介費用計入管理費用，不影響長期股權(quán)投資初始投資成本。

【2016年?單選題】2015年12月31日，甲公司以專利技術(shù)自非關(guān)聯(lián)方乙公司換入70%的股權(quán),

取得控制權(quán)，專利技術(shù)原值1200萬元，攤銷200萬元，公允1500萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬

面價值800萬元，公允價值1000萬元，不考慮其他因素，該業(yè)務(wù)對甲公司個別利潤表中當(dāng)期利潤

總額的影響金額為（）萬元。

A.減少90

B.增加500

C,增加100

D.增加300

『正確答案』B

『答案解析』本題屬于非同一控制下合并取得長期股權(quán)投資，則投出的專利技術(shù)按出售處理，

公允價值1500萬元與賬面價值1000萬元（1200-200）的差額500萬元，確認(rèn)資產(chǎn)處置損

益，增加當(dāng)期利潤。

[2017年?判斷題】增值稅一般納稅企業(yè)以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的，所支付的與該

股權(quán)投資直接相關(guān)的費用應(yīng)計入當(dāng)期損益。（）

『正確答案』X

『答案解析』以支付現(xiàn)金方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的，所支付的與該股權(quán)投資直接相關(guān)的費用應(yīng)

計入長期股權(quán)投資初始投資成本。

知識點：長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

一、后續(xù)計量方法的選擇

【教師解讀】長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法

及權(quán)益法進行核算。

成本.對子公司的長投

（控制）

非同一控制同一控制下新設(shè)立的

長期股權(quán)下控股合并控股合并子公司等

投資的后

續(xù)計量

控股合并形

成的長投

一/權(quán)益~對合營、聯(lián)營的長投

[牙（共同轉(zhuǎn)制、重大影響）

【教師解讀】

?對于長投的形成來源，劃分標(biāo)準(zhǔn)為“企業(yè)合并”

?對于長投的后續(xù)計量，劃分標(biāo)準(zhǔn)為“控制”

?從定義范圍上講，“控制”>“企業(yè)合并”

?關(guān)于“企業(yè)合并”的判斷，請參見知識點1的內(nèi)容講解。

?關(guān)于“控制”的判斷，參見合并財務(wù)報表的內(nèi)容

【準(zhǔn)則規(guī)范】根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算,對合營企

業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算,不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會

計處理。

1.投資方在迪對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和

通過子公司間接持有的股權(quán)。

2.在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位

擁有共同控制或重大影響：

?在個別財務(wù)報表中,投資方進行權(quán)益法核算時,應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額;

?在合并財務(wù)報表中,投資方進行權(quán)益法核算時,應(yīng)同時考慮直接持有和間接持有的份額。

3.值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)

的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額

時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

【教師解讀】定性判斷時,考慮潛在影響;定量計量收益時,不考慮潛在影響

4.如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否

宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積

優(yōu)先股股利予以扣除。

二、權(quán)益法下科目設(shè)置

企業(yè)對權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在長期股權(quán)投資下設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、

“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動”等明細(xì)科目。

長期股權(quán)投資

借方貸方

投資成本

損益調(diào)整損益調(diào)整

其他綜合收益其他綜合收益

其他權(quán)益變動其他權(quán)益變動

【教師提示】權(quán)益法下，考慮長期股權(quán)投資的賬面價值時，應(yīng)當(dāng)同時考慮各個明細(xì)科目的余額

借貸方的余額之和。

三、權(quán)益法核算原則

權(quán)益法核算下，“長期股權(quán)投資”科目體現(xiàn)了投資者對被投資方的所有者權(quán)益公允價值所享有

的份額。并隨著被投資方所有者權(quán)益公允價值的變動而按比例進行變動。

投資方被投資方

資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表

流動負(fù)債流動負(fù)債

流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)

一負(fù)債

長期股權(quán)投資所有者權(quán)益

（公允價值）

所有者權(quán)益--------爭權(quán)益

負(fù)債+所有負(fù)債+所有

資產(chǎn)總額資產(chǎn)總額

者權(quán)益者權(quán)益

【核心詞】兩階段/四步法

Stagel：投資時享有權(quán)益的份額

兩階段I

Stage2：投資后享有權(quán)益變動份額

Stepl：投資時享有權(quán)益的份額

Step2：投資后享有實現(xiàn)的損益

四步法

Step3:投資后享有其他綜合收益

Step4:投資后享有其他權(quán)益變動

權(quán)益法核算四步法

投資時被投資方權(quán)益份額

長投權(quán)益

法下享有投資

產(chǎn)

被投資方后

的

權(quán)益份額生

益

權(quán)

動

變

【教師解讀】對于權(quán)益法核算時，不管是哪種情況下的權(quán)益變動，均應(yīng)當(dāng)考慮以公允價值為基

礎(chǔ)進行調(diào)整。

(-)“投資成本”的調(diào)整

享有投資時被投資方權(quán)益(公允價

第

值)份額

【核心詞】公允價值/孰高原則

初始投資成本/調(diào)整后投資成本

y支付對價的_長投初始

L公允價值一投資成本

被投資方凈資乂持股一應(yīng)享有權(quán)

產(chǎn)的公允價值X比例一益的份額

;步驟比較步驟1和步驟2的計算結(jié)果

比較情形1：

調(diào)整后的-長投初始

翔1>知2

投資成本一投資成本

用這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的初始

國投資成本進行調(diào)整.

比較情形2：

調(diào)整后的二應(yīng)享有權(quán)

步驟1<步驟2

投資成本—益的份額

這種情況下調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，

B并確認(rèn)營業(yè)外收入”.

調(diào)整長投賬面價值時，企業(yè)做如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資一一投資成本

貸：營業(yè)外收入

【例4】A公司于2X18年1月2日取得B公司30%的股權(quán)，支付價款30000000元。取得投

資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允

價值與其賬面價值相同）：

所有者權(quán)益情況表單位：元

所有者權(quán)益項目金額

實收資本30000000

資本公積24000000

盈余公積6000000

未分配利潤15000000

所有者權(quán)益總額75000000

假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股

權(quán)后，派人參與了B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A

公司對該項投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資一一投資成本30000000

貸：銀行存款30000000

【權(quán)益法調(diào)整分析】長期股權(quán)投資的成本30000000元大于取得投資時應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈

資產(chǎn)公允價值的份額22500000元（75000000X30%）,不對其初始投資成本進行調(diào)整。

［接上例4］假定上例中取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120000000元，A公司按

持股比例30%計算確定應(yīng)享有36000000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價

值份額之間的差額6000000元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益

（1）取得投資時，A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為

借：長期股權(quán)投資一一投資成本30000000

貸：銀行存款30000000

（2）同時，A公司應(yīng)當(dāng)進行權(quán)益法調(diào)整投資成本：

借：長期股權(quán)投資一一投資成本6000000

貸：營業(yè)外收入6000000

【教師解讀】本題中存在兩個投資成本

初始投資成本：30000000元

調(diào)整后投資成本：36000000元

（二）“損益調(diào)整”的確認(rèn)

享有投資后被投資方實現(xiàn)凈損益

（公允價值調(diào)整后）的份額

對被投資單位實現(xiàn)的凈損益的調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）

時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當(dāng)調(diào)整：

調(diào)整公抵消內(nèi)

允價值部交易

被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會計政策和會計期間

對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。

1.調(diào)整公允價值

以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額,以

及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整

貸：投資收益

虧損時，編制相反會計分錄。

按公允價按賬面價

確認(rèn)投_賬面已實持股

值應(yīng)確認(rèn)-值已確認(rèn)Y

資收益一現(xiàn)凈利潤一x比例

成本費用成本費用

調(diào)整成一按公允價值應(yīng)按賬面價值已

本費用一確認(rèn)成本費用"確認(rèn)成本費用

【教師解讀】調(diào)整成本費用常見情況

1.已售商品成本的調(diào)整：（投資時公允價值一賬面價值）義出售商品的比例

2.固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整：

投資時固定資*公允價值為基賬面價值計算

產(chǎn)公允價值*礎(chǔ)的折舊率一的原折舊額

【提示】投資時公允價值為基礎(chǔ)計算折舊時，折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法，可能與被投

資企業(yè)的折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法不同。

通常中級考試中，會假定固定資產(chǎn)折舊年限、方法及凈殘值投資雙方一致，因此計算較為簡單。

但如果題目條件中（或?qū)崉?wù)工作中）投資方的折舊政策與被投資方不同，則必須采用上述的思路來

計算（即統(tǒng)一政策的規(guī)定）。

3.無形資產(chǎn)的調(diào)整

參照固定資產(chǎn)調(diào)整的原理進行調(diào)整。

調(diào)整后賬面實現(xiàn)調(diào)整成

步驟2

的利潤的凈利潤-本費用

調(diào)整后*持股—確認(rèn)投

步驟3的利潤X比例一資收益

【例5】甲公司于2X18年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20000000元，自取

得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為60000

000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。

單位：萬元

賬面成已提折舊或已乙公司預(yù)計使乙公司已使公允價甲公司取得投資后剩

項目

本攤銷用年限用年限值余使用年限

存貨500700

固定資

1000200204120016

產(chǎn)

無形資

6001201028008

產(chǎn)

假定乙公司2X18年實現(xiàn)凈利潤6000000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5000000

元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司

在確定其應(yīng)享有乙公司2X18年的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時

有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響）：

【權(quán)益法調(diào)整分析】

1.按投資日公允價值調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)銷售存貨的成本：

（7000000-5000000）X8O%=1600000（元）

2.按投資日公允價值調(diào)整已提固定資產(chǎn)折舊：

120000004-16-10000000+20=250000（元）

3.按投資日公允價值調(diào)整已提無形資產(chǎn)攤銷：

80000004-8-60000004-10=400000（元）

調(diào)整后的凈利潤=6000000-1600000-250000-400000=3750000（元）

【說明】上面的計算分析過程，可直接計算如下：

調(diào)整后的凈利潤=6000000—（7000000-5000000）X80%-（120000004-16-10000000

4-20）-（80000004-8-60000004-10）=3750000（元）

甲公司應(yīng)享有份額=3750000X30%=l125000（元）

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整1125000

貸：投資收益1125000

【補充】假定考慮所得稅影響

調(diào)整后凈利潤=6000000-（1600000+250000+400000）X（1-25%）=4312500（元）

甲公司應(yīng)享有份額=43125OOX3O%=1293750（元）

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整1293750

貸：投資收益1293750

【接上例5】假定其他條件不變，乙公司2X18年實現(xiàn)凈利潤一6000000元，其中在甲公司取

得投資時的賬面存貨5000000元中有80%對外出售。

甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折

舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0,但年限不同。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為60000000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債

的公允價值與賬面價值相同。

單位：萬元

賬面成已提折舊或已乙公司預(yù)計使乙公司已使公允價甲公司取得投資后剩

項目

本攤銷用年限用年限值余使用年限

存貨500700

固定資

1000200204120012

產(chǎn)

無形資

6001201028004

產(chǎn)

貝!I調(diào)整后的凈利潤=-6000000—(7000000-5000000)X80%-(120000004-12-10000

0004-20)-(80000004-4-60000004-10)=~9500000(元)

甲公司應(yīng)享有（調(diào)整后）份額=—9500000X30%=-2850000（元）

借：投資收益2850000

貸：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整2850000

【接上】（即折舊攤銷年限不同的情況）假定乙公司2X19年實現(xiàn)凈利潤7000000元，其中

在甲公司取得投資時的賬面存貨5000000元中余下的20%對外出售。

貝!I,2X19年乙調(diào)整后的凈利潤=7000000-（7000000-5000000）X20%-（12000000

4-12-100000004-20）—（80000004-4-60000004-10）=4700000（元）

甲公司2X19年應(yīng)享有（調(diào)整后）份額=4700000X30%=l410000（元）

借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整1410000

貸：投資收益1410000

2.抵銷內(nèi)部交易

對于投資方（或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司）與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的

未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

如果投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別按照順流交易和逆流交易，對未實現(xiàn)內(nèi)部交易

損益應(yīng)予抵銷。即，對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)

予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

【教師解讀】對于“業(yè)務(wù)”的概念，請參閱知識點1的內(nèi)容講解。

?順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)；

?逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)

【教師解讀】權(quán)益法核算確認(rèn)投資收益，屬于會計理論中“單行合并”的內(nèi)容。即將投資方與

被投資方視為一體，則其內(nèi)部之間發(fā)生的交易，如果相關(guān)資產(chǎn)未轉(zhuǎn)移到第三方或未在內(nèi)部消耗,則

應(yīng)當(dāng)進行抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

【內(nèi)部交易示例】

投資方A將其成本為400萬的產(chǎn)品以600萬元的價格銷售給其合營企業(yè)B,B企業(yè)將該批產(chǎn)品作

為存貨核算。

對于“內(nèi)部交易損益”的部分，如果購入方未對外部第三方銷售，或未在內(nèi)部消耗使用，則形

成“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”。

確認(rèn)投_「實現(xiàn)的內(nèi)部交,已實現(xiàn)內(nèi)部Y持股

資收益一凈利潤-易損益+交易損益x比例

未實現(xiàn)內(nèi)部_內(nèi)部交已實現(xiàn)內(nèi)部

交易損益一易損益-交易損益

已實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的計算

內(nèi)部購銷交易結(jié)果已實現(xiàn)內(nèi)部交易損益計算

形成存貨內(nèi)部交易損益X當(dāng)期對外部第三方銷售的比例

形成固定資產(chǎn)內(nèi)部交易損益影響當(dāng)期折舊金額

購入方日常使用內(nèi)部交易損益X當(dāng)期購買方內(nèi)部耗用的比例

年B）調(diào)整后_實現(xiàn)的未實現(xiàn)內(nèi)部

的利潤一凈利潤-交易損益

【教師提示】步驟2中“實現(xiàn)的凈利潤”，應(yīng)當(dāng)考慮公允價值調(diào)整后的凈利潤。如果題目中給

出投資時的賬面價值與公允價值相同，則可以直接使用“賬面的凈利潤”。

步驟2的計算公式，也可變形如下（重點推薦）：

調(diào)整后一實現(xiàn)的內(nèi)部交,已實現(xiàn)內(nèi)部

的利潤一凈利潤-易損益+交易損益

調(diào)整后_實現(xiàn)的內(nèi)部交,已實現(xiàn)內(nèi)部

步驟2的利潤一凈利潤-易損益十交易損益

調(diào)整后乂持