【上市公司康美藥業(yè)審計失敗原因探討與對策案例探析13000字（論文）】

ii上市公司康美藥業(yè)審計失敗原因探討與對策案例分析【摘要】資本市場的發(fā)展對審計質(zhì)量提出了更高的要求，然而近年上市公司一起又一起審計失敗的發(fā)生，不僅使得相關(guān)企業(yè)公司價值受損，影響投資者利益，也讓注冊會計師的公信力飽受質(zhì)疑。因此，本文對國內(nèi)外文獻進行梳理，對審計失敗的相關(guān)概念及理論基礎(chǔ)進行說明，并選取康美藥業(yè)作為案例研究對象，就其審計失敗原因從審計主體、審計客體、審計環(huán)境三個方面進行分析，并分別指出可能對策，以期為減少上市公司審計失敗提供參考?！娟P(guān)鍵詞】審計失??；審計準則；審計意見；審計風險目錄一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究價值 1二、文獻綜述 1（一）審計失敗的概念之爭 1（二）審計失敗成因研究 2（三）審計失敗防范措施研究 3（四）文獻評述 4三、審計失敗的理論分析 4（一）審計失敗的基本概念 4（二）審計責任的概念區(qū)分 4（三）審計失敗相關(guān)理論基礎(chǔ) 5四、康美藥業(yè)審計失敗案例分析 6（一）案例背景 6（二）基于審計主體視角的原因分析 7（三）基于審計客體視角的原因分析 9（三）基于審計環(huán)境視角的原因分析 10五、避免審計失敗的對策分析 11（一）基于審計主體視角的對策分析 11（二）基于審計客體視角的對策分析 12（三）基于審計環(huán)境視角的對策分析 13六、總結(jié)與展望 14參考文獻 15一、引言（一）研究背景近年來縱觀國內(nèi)外，資本市場的財務(wù)舞弊問題都屢禁不止，審計失敗的案例也隨之不斷上演，嚴重影響力審計行業(yè)的公眾信賴度。從國際發(fā)布的相關(guān)報告來看，2016至2018年短短兩年時間，舞弊有關(guān)事件在各國的發(fā)生量便足足上漲了11.6%，這些舞弊案例也帶來了巨額的經(jīng)濟損失。從國內(nèi)來看，雖然我國的資本市場與國際相比起步較晚，但自改革開放起的這40余年間蓬勃發(fā)展，取得了一項又一項令人驚嘆的成就。與此同時，它也同樣危害著我國資本市場的健康有序運轉(zhuǎn)，其中康美藥業(yè)的爆雷無論就其性質(zhì)、規(guī)模、影響而言都堪稱史上最惡劣的事件之一。在人們對康美藥業(yè)口誅筆伐的同時，正中珠江會計師事務(wù)所同樣被推到了風口浪尖上。注冊會計師的審計工作承載著很高的社會期望，然而諸如康美藥業(yè)審計失敗事件的發(fā)生致使社會公眾信任塌方，同樣影響著審計行業(yè)的正常發(fā)展。（二）研究意義以安然事件、銀廣夏事件等為典型的審計失敗案例影響重大，不僅在于它是對于上市公司自身信譽的重大打擊、讓公司面臨財務(wù)危機甚至可能陷入退市困境，而且嚴重損害了市場投資者特別是大股東以外的中小股東的切身利益，影響投資者參與投資的熱情，更是對資本市場有序運行的破壞，造成市場秩序的破壞。并且，審計行業(yè)與資本市場某種程度上是一種共生關(guān)系，審計失敗案例中會計師事務(wù)所與注冊會計師一向是被抨擊的焦點，這也侵蝕著審計行業(yè)的根基。為了推動證券市場的良性發(fā)展，也為了純凈審計生態(tài)，需要我們從既有的案件中抽絲剝繭、分析其問題所在，才能更具針對性地對財務(wù)舞弊愈演愈烈的不良傾向加以遏制。二、文獻綜述（一）審計失敗的概念之爭國內(nèi)外學(xué)者對于審計失敗的概念各不相同，主流觀點主要分為結(jié)果失敗論和過程失敗論兩大派別。支持結(jié)果失敗論的學(xué)者主要有秦榮生（1999）、陳志強（2002）、林鐘高（2002）、林炳滄（2003）等，歸納而言這一觀點從投資者切身利益出發(fā)，認為如果最終結(jié)果來看投資者利益受損那么即為審計失敗，它不關(guān)注審計的過程是否遵循相關(guān)準則要求，也不論注冊會計師在過程中發(fā)揮了何種角色，只要最終出具的審計報告不能恰如其分反映被審計單位的實際狀況，那么就是失敗的。支持過程失敗論的學(xué)者主要有Arens（1990）、鄭暉（2006）、劉明輝（2011）、孫乃中（2017）等，與結(jié)果失敗論不同的是它從審計師的利益出發(fā)，把目光聚焦在了審計的過程上，即哪怕最終的審計報告可能并未完全匹配被審計單位的現(xiàn)實狀況，但有充分的證據(jù)可以證明在整個審計過程中注冊會計師都保持其獨立性、嚴格遵循了應(yīng)當遵循的準則要求，那么審計也不能認為是失敗的。（二）審計失敗成因研究1.審計主體角度審計主體指的是審計行為的實施方，主要指會計師事務(wù)所及注冊會計師。從審計主體視角分析主要有獨立性缺失、事務(wù)所內(nèi)控缺陷兩方面。謝獲寶、劉芬芬（2018）等在對就案例的分析中指出即便上市公司進行了財務(wù)舞弊，但注冊會計師如果嚴格遵循審計準則也應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)其中的蛛絲馬跡而不是渾然不知，因此審計失敗的多次發(fā)生與獨立性的缺失有關(guān)；FilexPome（2009）、李文靜（2019）則認為事務(wù)所內(nèi)控制度的漏洞也是審計失敗的導(dǎo)火索，隨著行業(yè)發(fā)展同業(yè)競爭的壓力使得會計師事務(wù)所迫于生存的壓力有著承接更多業(yè)務(wù)的偏好，數(shù)量的上升卻未必能伴隨著質(zhì)量的保持，再加之以內(nèi)控本身便有固有缺陷，種種作用之下審計質(zhì)量也隨之下降甚至引發(fā)審計失敗。2.審計客體角度審計客體指的是注冊會計師對其進行審計的企事業(yè)單位等，從審計客體視角分析主要有企業(yè)舞弊、治理結(jié)構(gòu)缺陷、信息披露不當三方面。Palmorose（1988）、HumayunKabir（2016）、肖淑琴與滕劍侖（2020）通過研究指出審計失敗的一大誘因在于公司自身的財務(wù)舞弊，存在舞弊行為的企業(yè)本身就大大增加了審計環(huán)境的風險因子，進而也更容易引發(fā)失敗結(jié)果；Bhasim（2017）、李壽喜與何逸冰（2017）通過研究指出治理結(jié)構(gòu)存在缺陷的被審計單位往往也會存在相應(yīng)的內(nèi)控問題，各種因素環(huán)環(huán)相扣增加了審計失敗發(fā)生的可能性；NoraMufioz-Izquierdo（2018）與杜珊（2017），前者運用總結(jié)分析、后者運用案例佐證研究認為信息的披露也是一個不可忽視的因素，并且導(dǎo)致信息披露不當?shù)脑蚣瓤赡苁侵饔^故意為之也可能是客觀能力所限。3.審計環(huán)境層面審計環(huán)境層面從廣義上來講既包括在實施審計時的內(nèi)部環(huán)境也包括外部環(huán)境，而本文審計環(huán)境主要是基于外部法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等的視角，具體包括監(jiān)管不到位、監(jiān)管方職責劃分模糊、違法成本低三方面。UnghoLee（2016）在對于現(xiàn)狀綜合研究之后發(fā)現(xiàn)在追溯審計失敗原因時人們往往將目光集中在審計主體與審計客體的責任孰輕孰重上，卻往往忽略了外部的監(jiān)管不到位乃至缺位也為審計失敗提供了溫床；劉明輝、汪玉蘭（2015）著重于對國內(nèi)制度環(huán)境的分析，指出我國雖然目前形成政府為主、證監(jiān)會和審計署為輔的三方共同監(jiān)督，但各方職責劃分并不明朗，反而可能使責任難以明確認定，導(dǎo)致灰色地帶使審計失敗屢屢出現(xiàn)的情況；孫曉立（2014）運用2006-2014證監(jiān)會的披露信息進行縱向?qū)Ρ确治?，指出監(jiān)管的不到位同時也帶來了舞弊成本與收益的嚴重失衡，可觀的收益使得僥幸者前仆后繼挑戰(zhàn)法律的底線。（三）審計失敗防范措施研究對于審計失敗防范措施的研究，與審計失敗原因相對應(yīng)，也可以從審計主體、審計客體以及審計環(huán)境三個角度未主要切入點來進行探討，學(xué)者現(xiàn)有的研究大致也以這三個角度為出發(fā)點進行展開。鐘峰（2012）提出為了防范審計失敗，審計主體都應(yīng)當在實施審計之前通過各種渠道對審計客體的自身信息以及所處行業(yè)背景等情況進行了解，形成充分的認知，并根據(jù)掌握情況來建立更具針對性的審計失敗防范措施體系。劉笑霞（2016）在對2001至2013年間十三年證監(jiān)會的處罰公告進行梳理分類后得出結(jié)論，認為為了避免審計失敗，監(jiān)管部門也應(yīng)當有所行動，具體包括兩個方面：一是要改進現(xiàn)有的監(jiān)管以及處罰時效性不足的問題，二是大力加強監(jiān)管的力度，使得對于任何一方違法違規(guī)付出的代價都有足夠威懾性。薄瀾、姚海鑫（2013）以動態(tài)博弈作為分析模型，以內(nèi)部管理者和外部審計師作為博弈雙方，通過對博弈模型進行多期重復(fù)，得出監(jiān)管部門的懲處力度與內(nèi)部管理中舞弊的可能性呈現(xiàn)同向變動關(guān)系，通過加大懲處力度可以有效降低舞弊的發(fā)生率從而降低審計失敗的風險。Knechel（2013）認為審計師審計獨立性的保持是其避免審計失敗的有效手段，獨立性的保持有助于審計師在審計的不同階段及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供財務(wù)報表種的潛在問題，并針對問題提出行之有效的對策。（四）文獻評述通過對國內(nèi)外文獻的梳理可以發(fā)現(xiàn)，與之相關(guān)的理論在過去幾十年間不斷完善，逐漸形成一個完整的體系，指導(dǎo)著實際活動的進行。從起步時間來看，國外研究起步早、發(fā)展成熟，而國內(nèi)起步晚，但國外的已有研究也為國內(nèi)的研究提供了經(jīng)驗借鑒。從研究方法看，國外研究更多采用實證研究法，而國內(nèi)研究則注重規(guī)范研究法的運用。對于審計失敗的概念、原因以及防范手段等的國內(nèi)外文獻也較為全面，但近年九好集團、康得新、瑞幸咖啡等審計失敗事件的頻發(fā)，使得審計失敗再次被推至輿論的風口浪尖，因此有必要選取近年熱點事件進行案例研究，對審計失敗進行更與時俱進的研究。三、審計失敗的理論分析（一）審計失敗的基本概念對于審計失敗的兩種不同視角的定義，本文認為審計過程失敗論更為合理。第一，結(jié)果失敗論過分關(guān)注了結(jié)果，強調(diào)了注冊會計師的責任，忽略了審計的成敗并不是僅僅由注冊會計師影響，公司本身的風險、是否配合注冊會計師工作、審計本身的性質(zhì)、外界客觀因素等的作用同樣影響著審計的曲線，因此非黑即白的結(jié)果論盡管重視投資者利益但很難適用于實際評價；第二，過程失敗論有助于明確在整個流程中審計主體的角色及應(yīng)承擔的責任，敦促審計人員依照準則進行審計，推動整體質(zhì)量的提升；第三，過程失敗論不但要求結(jié)果失敗還要求過程失敗，從這個角度而言其實過程失敗論已經(jīng)囊括了結(jié)果失敗論的觀點。因此，本文參照相關(guān)研究，將審計失敗界定為注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而發(fā)表錯誤的審計意見。（二）審計責任的概念區(qū)分對于社會公眾而言，當出現(xiàn)審計失敗，會計師事務(wù)所以及涉及的注冊會計師理所應(yīng)當承擔審計責任，然而公眾往往普遍存在兩方面的認識誤區(qū)：一是責任的區(qū)分不當，即公眾常常將審計責任與會計責任、經(jīng)營責任等混為一談，使得注冊會計師承擔了許多本不應(yīng)由其承擔的責任；二是責任的承擔范圍不當，即公眾視角下注冊會計師應(yīng)當承擔的損失范圍實際上超過合理范圍。公眾若想對審計業(yè)務(wù)形成合理的預(yù)期，應(yīng)當區(qū)分以下幾組概念：第一，區(qū)分審計責任與會計責任。從責任主體來看，審計責任是注冊會計師的責任，而會計責任是被審計單位的責任。注冊會計師有責任遵循審計準則要求的審計程序?qū)Ρ粚徲媶挝惶峁┑呢攧?wù)報表出具恰當?shù)膶徲嬕庖?，但是保證財務(wù)報表能夠?qū)崿F(xiàn)合法、公允反映，不存在舞弊等導(dǎo)致的重大錯報則是被審計單位的會計責任。如果出具了恰當?shù)囊庖?，那么注冊會計師不?yīng)當為財務(wù)報表本身存在的重大問題擔責。第二，區(qū)分審計責任與經(jīng)營責任。注冊會計師通過審計工作最終對于財務(wù)報表提供的只是一種高水平的合理保證而非絕對保證，再加上注冊會計師通過一系列審計流程之后提供的審計報告往往存在一定的滯后性，審計并不能確保被審計單位不會出現(xiàn)經(jīng)營失敗。保證企業(yè)的經(jīng)營效率是企業(yè)自身的經(jīng)營責任而非注冊會計師的責任，盡管種種案例顯示經(jīng)營失敗往往是審計失敗的誘因，但兩者并不能等同，也不能將審計責任與經(jīng)營責任混為一談。第三，區(qū)分審計責任與監(jiān)督責任。審計責任主體是注冊會計師，而監(jiān)督責任主體是委托方。委托方為了確保企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)活動等的正常進行，有責任對企業(yè)管理層的活動進行一定的監(jiān)督工作，而審計并非委托方監(jiān)督工作的全部而僅僅是其構(gòu)成部分之一。審計失敗的發(fā)生誠然有審計主體方面的原因，但審計客體本身存在的問題也不可忽視，而這與委托方日常監(jiān)督的不到位也存在聯(lián)系。因此，審計并不能取代委托方日常的監(jiān)督工作，也不能讓注冊會計師承擔不應(yīng)承擔的監(jiān)督責任。（三）審計失敗相關(guān)理論基礎(chǔ)本文的分析主要建立在以下理論的基礎(chǔ)之上：1.委托代理理論委托代理理論倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的集中并不利于公司的良性運轉(zhuǎn)因此便有了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，然而委托方和代理方兩方的利益并不完全一致，委托方追求公司價值長期上的提升，而代理方則更多關(guān)注自身薪酬等個人利益，因此往往著眼于短期可視的利益，在代理方追求短期利益的過程中便可能損害到企業(yè)的長期利益，由此產(chǎn)生委托代理問題。同時，由于代理方才是真正參與企業(yè)日常運營的主體，其對企業(yè)真實狀況的了解程度大大超過了委托方，這種信息獲取上的不對稱也推動了審計的產(chǎn)生。注冊會計師提供的審計服務(wù)便是旨在協(xié)調(diào)兩者之間的利益沖突問題。2.信息不對稱理論信息不對稱理論指處在同樣環(huán)境下的不同主體所能獲取的信息在數(shù)量和質(zhì)量兩方面都存在差異，掌握更多有效信息的一方相比另一方處在優(yōu)勢地位。審計業(yè)務(wù)中存在兩層代理關(guān)系，一是委托方和代理方之間，二是委托方和注冊會計師之間。相對應(yīng)，也存在兩層信息不對稱關(guān)系。一方面，委托方和代理方信息不對稱，代理方實際參與企業(yè)的日常運行，而委托方獲得企業(yè)信息的主要途徑就是通過企業(yè)披露的財務(wù)信息，這為代理方提供了篡改真實財務(wù)信息、誤導(dǎo)委托方的機會；另一方面，注冊會計師與代理方之間也存在信息不對稱，注冊會計師所獲得的財務(wù)信息由代理方提供，在代理方蓄意隱瞞、精心策劃的情況下注冊會計師為了核實財務(wù)信息的真實準確往往存在極大困難，增加了審計工作的難度，也增加了審計失敗的風險。四、康美藥業(yè)審計失敗案例分析（一）案例背景康美藥業(yè)，主營醫(yī)藥業(yè)務(wù)，屬于民營企業(yè)五百強，，一向被看作中國股市的一支績優(yōu)白馬股。而2019年4月29日夜晚，康美發(fā)布的一項有關(guān)會計差錯更正的公告對前年的年報數(shù)進行了調(diào)整，更正的數(shù)據(jù)規(guī)模之龐大令人嘆為觀止，僅以存貨和貨幣資金兩個項目為例，前者少記整整195.46億，后者多記高達299.44億。而康美董事長在接受外界采訪時堅稱僅是會計差錯并非會計造假，此種違背常規(guī)認知的狡辯顯然是在挑戰(zhàn)公共認知的底線?！翱得涝旒偈录币怀?，對A股市場形成了前所未有的沖擊，不但讓會計專業(yè)人員深感顏面掃地，就其自身而言，造假規(guī)模之龐大、性質(zhì)之惡劣、影響之嚴重，都是歷史罕見。事件曝光后的十天左右，股價一路連續(xù)跌停，由10.6暴跌至6.42，下跌幅度高達39.43%，市值蒸發(fā)超百億。而在今年的4月23日，根據(jù)*ST康美發(fā)布的相關(guān)公告顯示，公司已于4月22日被銀行以無力清償?shù)狡趥鶆?wù)為由申請破產(chǎn)重整。與此同時，為康美藥業(yè)進行審計的正中珠江同樣受到了社會各界的關(guān)注。自康美藥業(yè)上市起至事件爆發(fā)的近二十年間，正中珠江都為康美藥業(yè)出具的是無保留意見審計意見，直到康美藥業(yè)“東窗事發(fā)”，正中珠江才出具了保留意見審計報告。2019年5月9日，正中珠江由于涉嫌在為康美審計過程中違反相關(guān)法律法規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查。根據(jù)證監(jiān)會2021年2月18日的公告顯示，正中珠江事務(wù)所被罰款共5700萬元，涉及的楊文蔚等注冊會計師給予警告并處以10萬罰款。（二）基于審計主體視角的原因分析1.獨立性缺失獨立性是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時能否從形式上和實質(zhì)上兩方面保持獨立，它是影響審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要因素之一。其一，長期提供服務(wù)損害了獨立性。自從康美藥業(yè)2001年成功上市到“康美造假事件”徹底爆發(fā)的十八年間，一直由正中珠江為其提供審計服務(wù)。如此長期的合作關(guān)系不但有損于形式上的獨立性，進而也會對實質(zhì)上的獨立性產(chǎn)生威脅。在長時間的合作中，康美與正中珠江某種程度上也演變?yōu)榱送粭l繩上的合作伙伴關(guān)系——正中珠江很難以完全客觀的角度去對過去的審計工作進行審視，發(fā)現(xiàn)的新問題是對自身以往工作的推翻，而否定自身又是一件何其困難的事情。并且，若是對不同年度康美年報的簽字注冊會計師按照簽字的頻率進行梳理，從高到低分別是楊文蔚、何國銓、吉爭雄、張靜璃，次數(shù)分別為12次、11次、5次、5次，尤其是前兩者的簽字次數(shù)之多令人咂舌，而這兩位注冊會計師也正是牽扯出巨額造假的2017年年報的兩位簽字注冊會計師。需要注意的是，這幾位注冊會計師都有著十分出色的履歷，有的甚至曾任證監(jiān)會發(fā)審委委員。如此出色背景之下，其專業(yè)勝任能力理應(yīng)不存在問題，卻發(fā)生了如此巨額的“差錯”，個中緣由或許最終調(diào)查結(jié)果才能給出答案。其二，審計收費也影響了審計獨立性。審計并非由獨立的第三方來支付審計費，而正是由被審計單位來完成審計費的支付，因此，審計關(guān)系本質(zhì)上而言它也是一種有利益牽扯的商業(yè)關(guān)系，審計人員在審計以外的日常生活中也不過是普通人，道德素質(zhì)未必一定高于普通人，而執(zhí)行審計業(yè)務(wù)卻對執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德提出了很高的要求，當涉及自身利益等情形時，獨立性便可能遭受損害乃至導(dǎo)致審計失敗。從審計收費而言，在正中珠江為康美藥業(yè)提供審計服務(wù)的18年間，最開始的審計收費僅為25萬元，而時間到了2018年，一躍數(shù)十倍水漲船高至了500萬元。長期的審計關(guān)系之下，正中珠江得到的回報也無比豐厚，多年總計數(shù)目高達3235萬元，這與上市公司的收費的平均水平而言顯然大大高于平均。01至18年來，審計費用持續(xù)增長，也因此正中珠江對康美藥業(yè)在經(jīng)濟上形成了較強的依賴，在其客戶中占據(jù)了極為重要的地位。具體而言，譬如2018年康美為其第二大客戶，并且僅其一家公司的審計費用便可堪比其他五家公司之和。如此情形之下，會計師事務(wù)所與注冊會計師便可能產(chǎn)生不愿流失重要客戶的顧慮，因此即便在事件爆發(fā)前幾年市場質(zhì)疑之聲不斷的情況下，仍頂著壓力為其出具了無保留意見審計報告。審計人員扮演著“看門人”角色，而如果“看門人”睜一只眼閉一只眼，或許會比沒有“看門人”更為可怕，最終影響的也不止是事務(wù)所本身，更是可能造成社會公眾對于注冊會計師整體的信任塌方。2.審計程序未有效執(zhí)行即便審計師保持獨立性，并且遵循準則要求合理設(shè)計審計程序，程序是否得到執(zhí)行、執(zhí)行是否有效也直接關(guān)系著審計質(zhì)量。正如前文所述，康美藥業(yè)此次事件涉及的貨幣資金、存貨等項目，在眾多會計科目中實際并不屬于最為復(fù)雜的科目。對于貨幣資金上發(fā)生的更正，所涉及的大量是銀行存款科目，對審計有所了解的人員都清楚銀行存款審計的主要方面即存在和正確性，而銀行存款在康美藥業(yè)的總資產(chǎn)中的份額如此之大，對任何一個注冊會計師而言都應(yīng)把其置于審計工作的極其重點的地位。暫且不去考慮銀行是否配合康美完成流水等的造假這一問題，注冊會計師如果尚且保持了應(yīng)有的最為基礎(chǔ)的職業(yè)懷疑的話，通過執(zhí)行銀行存款的常規(guī)審計程序，例如對定期存單與銀行對賬單等進行核對、對于所涉及的資金往來賬戶進行仔細函證等，那么顯然康美是無法神不知鬼不覺地完成如此大規(guī)模的銀行存款造假的。此外，對于涉及的存貨項目，康美藥業(yè)作為一家大型醫(yī)藥企業(yè)，與存貨審計相關(guān)的倉庫、基地等遍布于全國各地，實地監(jiān)盤是必不可少的一項程序，而正中珠江卻未實地監(jiān)盤，而僅僅是根據(jù)相關(guān)專家所提供的鑒定結(jié)果，應(yīng)有的審計程序根本未得到落實。在貨幣資金、存貨項目以外，正中珠江對于異常的關(guān)聯(lián)方交易也并未引起警惕，予以應(yīng)有的關(guān)注。以2018年為例，向關(guān)聯(lián)方提供的資金余額為88億，其中康都藥業(yè)所占比例高達63.4%，而其占用資金行為2017年便已經(jīng)出現(xiàn)，占用資金并非出于經(jīng)營性目的并且17年末仍有超過50億尚未歸還。而在2017年的資金占用說明中卻難以找到相關(guān)披露，這很難說不是注冊會計師的失職。另外，此前所言暫且不去考慮銀行在其中扮演的角色，原因在于如果銀行與康美串通，那么正中珠江在這一層面上扮演的也同樣是受害者角色，不應(yīng)在這一點上對其進行苛責。（三）基于審計客體視角的原因分析1.治理結(jié)構(gòu)缺陷股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理化是公司得到有效治理的前提條件，因此如果股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，出現(xiàn)一股獨大等股權(quán)集中情況，那么公司治理也勢必會受到影響，更是容易成為財務(wù)舞弊的溫床，滋生種種腐敗現(xiàn)象。通過分析康美公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不難看出以下問題：首先，股東職責交叉。馬興田作為康美藥業(yè)的大股東，同時擔任董事長及總經(jīng)理職位，許冬瑾身兼副董事長與副總經(jīng)理職位，多種職位的交叉與內(nèi)部控制職責分離的要求背道而馳，并且，馬興田與許冬瑾為夫妻關(guān)系，如此高的關(guān)聯(lián)度不禁讓人對康美股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性心生質(zhì)疑。原本企業(yè)的不同職位的設(shè)置是為了起到相互制約、相互監(jiān)督的作用，而康美則是不同角色集于一人之身，使得本應(yīng)涇渭分明的崗位界限變得模棱兩可，崗位不同的義務(wù)、權(quán)限、崗位職責等交叉、重合，那么內(nèi)控自然難以發(fā)揮作用；其次，股權(quán)過分集中。根據(jù)已披露的信息，康美的前十大股東中，彼此之間存在高度關(guān)聯(lián)的便高達六位，即一半以上的大股東或多或少存在利益聯(lián)系，以馬興田為核心的利益團體直接或間接可控制的股份比例超過了40%，與之形成鮮明對比的是其他大股東低于5%的持股比例，在這樣的股權(quán)高度集中的企業(yè)之中，話語權(quán)基本便掌握在了馬興田夫婦手中，中小股東的利益得不到關(guān)注，內(nèi)部控制又如何能發(fā)揮其本應(yīng)有的作用呢？2.內(nèi)部控制缺陷內(nèi)部控制由被審計單位設(shè)計，內(nèi)部控制的好壞直接關(guān)系著審計風險的高低。如果一家公司內(nèi)部控制存在重大缺陷，那么這本身便極大提高了審計人員同等條件下出具不恰當審計意見的概率。具體而言：一方面，風險意識薄弱，內(nèi)控意識缺乏?？得浪帢I(yè)對于流動負債的依賴度極高，從一二年所披露的15億元到一七年披露的256億元，流動負債的超高速增長是為康美敲響的一記警鐘，然而如此不同尋常的增長并未引起管理層應(yīng)有的重視，更遑論對此采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，致使企業(yè)財務(wù)風險增加。這也很大程度上體現(xiàn)了企業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，在高流動負債的情況下仍然沉迷借貸的不合理現(xiàn)象的長期存在，也是對康美內(nèi)部審計部門的拷問。另一方面，企業(yè)的內(nèi)部控制有多重要素，控制環(huán)境作為其中重要的一環(huán)，奠定了企業(yè)的內(nèi)部控制的整體基調(diào)，一旦控制環(huán)境出現(xiàn)問題，內(nèi)部控制自然也難以獨善其身?？刂骗h(huán)境的缺陷從管理層的應(yīng)對便可窺知一二——管理層迫于證監(jiān)會壓力而自曝家丑的公告，卻仍能風輕云淡地將其描述為會計差錯，矢口否認會計造假，其創(chuàng)始人馬興田在之后接受采訪時也堅持稱“財務(wù)差錯和財務(wù)造假是兩件事”。這樣完全與公眾常識相悖的托辭，恰恰反映了管理層對于內(nèi)部控制完全缺乏敬畏之心?？得酪回炓詠淼姆埏棃蟊?、撒謊習(xí)慣及強詞奪理是管理層經(jīng)營理念的體現(xiàn)，在此基礎(chǔ)之上形成的公司文化及公司氛圍，當然難以構(gòu)建起有效的內(nèi)部控制框架，不過是流于形式而已。（四）基于審計環(huán)境視角的原因分析1.違法成本低對事物的約束既包括“軟約束”又包括“硬約束”，如果說前文所述的獨立性等屬于“軟約束”的話，那么相關(guān)法律制度就是一種“硬約束”，是不應(yīng)觸碰的高壓線。如果這種硬約束不到位甚至缺位，那么便難以形成約束力甚至反向激勵。雖然康美藥業(yè)事件性質(zhì)極其惡劣，但從最終證監(jiān)會的處罰來看鞭子雖然高高舉起卻是輕輕放下——康美藥業(yè)給予警告并處罰60萬元，涉事人馬興田等警告并分別處以90萬元罰款以及市場禁入等措施，與康美因造假而獲得的巨額利潤相比，這些處罰數(shù)額不過是九牛一毛。歷數(shù)財政部的處罰公告，警告的使用比例高達43.55%，處罰整體較為寬松。對會計師事務(wù)所而言，即便審計失敗成本也并不高，并且在相關(guān)信息系統(tǒng)中也無法查閱到涉事注冊會計師的過往違規(guī)記錄。加之行業(yè)內(nèi)競爭日益激烈，配合造假在一部分情況下也成為了事務(wù)所僥幸心理驅(qū)使的選擇。不但如此，據(jù)統(tǒng)計在已有的處罰公告中60%左右的企業(yè)受到的懲處力度還不如注冊會計師，這樣不嚴厲的法律環(huán)境也為上市公司造假起到了一定的推動作用。與之形成鮮明對比的國際法規(guī)是，美國《薩班斯法案》中命令規(guī)定處罰可以高達2500萬美元以及25年有期徒刑，世界通信一案中CEO被沒收了5000萬美元并被判處了25年有期徒刑；并且安永在2016年時因與審計客戶存在異常密切關(guān)系，有損審計獨立性而被判處了930萬美元罰款。與國際的種種案例相比，康美藥業(yè)所受的處罰之輕多少讓人汗顏。2.缺乏明確界定標準康美藥業(yè)方將如此顯而易見的會計造假辯稱為是會計差錯的行為，也反映了行業(yè)對類似事件缺乏明確的界定標準。界定標準的模糊導(dǎo)致的是灰色地帶，為其提供了可乘之機。一方面，應(yīng)當明確區(qū)分會計差錯與會計舞弊。會計差錯產(chǎn)生的原因多種多樣，它可能是由于無意導(dǎo)致，也可能是有意為之，例如在進行會計確認時采用了不恰當?shù)臅嬚?、或是由于相關(guān)人員的錯誤操作而導(dǎo)致的數(shù)據(jù)計量錯誤等，應(yīng)當根據(jù)其性質(zhì)及影響等，劃分為重大差錯和非重大差錯而采取不同的會計處理方法。而會計造假則是性質(zhì)惡劣的故意行為，是責任主體出于粉飾報表、套取利益等需要而發(fā)生的故意行為，它會對企業(yè)投資者的利益造成不同程度的損害。對兩者的區(qū)分需要依靠主觀判斷，難以涇渭分明地予以界定，明確區(qū)分標準的缺位使得其成為了責任方狡辯的借口。另一方面，應(yīng)當明確區(qū)分企業(yè)責任與審計責任。如果事件可以定性為舞弊、造假，那么其本身便具有高度風險，在注冊會計師保持應(yīng)有謹慎并且審計程序得到恰當執(zhí)行的情況下，即便審計失敗也并不一定完全是審計方責任。應(yīng)對兩者進行明確區(qū)分，謹防造假被揭露后被審計單位為了逃避責任而將責任推脫給審計方。五、避免審計失敗的對策分析（一）基于審計主體視角的對策分析1.切實提升審計獨立性首先可以考慮對現(xiàn)有的審計強制輪換制度進行改進，可以從兩個角度來進行。第一個角度是考慮縮減強制輪換的周期，從康美藥業(yè)的例子來看，楊文蔚、何國銓兩位注冊會計師雖然并未違反強制輪換周期的規(guī)定、交替著為康美審計報告簽字，但是從其分別為12和11的總簽字字數(shù)來看，也可以合理懷疑這樣頻繁的合作關(guān)系仍然會有損于注冊會計師的獨立性，因此可以考慮對輪換周期進行適當?shù)恼{(diào)整。第二個角度是注意在輪換的時候必要時更換會計師事務(wù)所和注冊會計師同時進行。從康美藥業(yè)可見盡管更換注冊會計師，但實際負責人是誰也難以確定，“換湯不換藥”的可能性使得審計的獨立性未必能得到保障。其次可以考慮引進獨立的第三方來進行審計費用的支付。由于現(xiàn)有體系下審計費用由被審計單位來進行支付，事務(wù)所與企業(yè)之間多出的這層經(jīng)濟聯(lián)系可能會影響?yīng)毩⑿?，使得事?wù)所迫于獲得更可觀審計報酬的壓力而出具不符合事實情況的審計報告。對此，可以通過引進與事務(wù)所和企業(yè)都獨立的第三方的角色來進行支付，阿里巴巴的運營模式便可成為一個借鑒。在網(wǎng)絡(luò)購物體系尚未發(fā)展完全時，阿里巴巴通過在買家和賣家之間搭建一個第三方來推動交易的順利進行，買方在購買時將錢款匯入第三方平臺，在收到貨物確認交易成功后第三方將該筆錢款轉(zhuǎn)入賣家賬戶。審計費用的支付也可以循此經(jīng)驗，先由被審計單位將審計費匯入具有公信力的第三方，在審計工作全部完成后事務(wù)所從第三方獲得審計費用，從而切斷事務(wù)所與企業(yè)之間的直接經(jīng)濟關(guān)系；此外，第三方支付的引入還可以規(guī)范審計收費，避免由于同業(yè)惡性競爭而異常低價收費、審計中或有收費等現(xiàn)象的存在。2.注冊會計師提升執(zhí)業(yè)能力從觀念上而言，除了要加強宣傳教育來提升注冊會計師個人的意識能力以外，還應(yīng)當通過構(gòu)建起信譽機制來倒逼注冊會計師認真執(zhí)行審計程序。譬如，將企業(yè)披露事務(wù)所以及相關(guān)注冊會計師近幾年的執(zhí)業(yè)記錄作為一項強制要求，以此也作為企業(yè)財務(wù)報告披露的真實性、公允性的衡量標準，借此來倒逼事務(wù)所對自身信譽度的重視，引導(dǎo)事務(wù)所及會計師在爭取短期利益的同時也要權(quán)衡長期的風險報酬，降低其作出非理性選擇的可能性。一旦觀念有所改變，那么其也會產(chǎn)生切實執(zhí)行好審計程序的內(nèi)生動力。從行動上而言，要順暢信息的溝通渠道并推進復(fù)核制度的真正執(zhí)行。在溝通方面，應(yīng)當主動信息在上下層級以及相同層級之間傳遞的通暢性，搭建起共享的數(shù)據(jù)庫，避免信息在傳遞過程中出現(xiàn)失真而影響審計效果；在復(fù)核方面，應(yīng)當著重組內(nèi)復(fù)核與最終的項目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，組內(nèi)的三級復(fù)核應(yīng)當就其時間、人員、復(fù)核內(nèi)容等予以明確規(guī)定，凡復(fù)核必進行工作底稿的相應(yīng)記錄，確保每一層級的復(fù)核均落實到位并不定期進行抽查。（二）基于審計客體視角的對策分析1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)在企業(yè)創(chuàng)立的初期或許對企業(yè)的發(fā)展起到了一定的推動作用，但是隨著企業(yè)上市、規(guī)模日益擴大，這種權(quán)力過分集中的弊端也會逐漸顯現(xiàn)出來，對企業(yè)發(fā)展的弊也會逐漸勝過其利，此時，這種模式便不再適用。為了不再出現(xiàn)“康美造假”這樣令市場瞠目的極其惡劣事件，也為了更好保障投資者權(quán)益，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的必要性也體現(xiàn)出來。一方面，要讓監(jiān)事會、獨立董事等真正發(fā)揮其作用，明確不同崗位職責界限，杜絕一人身兼職能彼此不相容的多個崗位的情況，讓公司的不同權(quán)力掌握在不同人的手中，形成彼此制衡、相互監(jiān)督的局面；另一方面，也要通過對于相關(guān)法律法規(guī)的完善來加強對于這種典型家族式企業(yè)的治理，從而盡可能杜絕“一股獨大”的現(xiàn)象，避免在決策中出現(xiàn)一部分股東的“一言堂”現(xiàn)象，讓獨立董事能夠發(fā)出自己的聲音，讓中小股東的權(quán)益得到有效保障而不是不被重視、隨意侵犯。例如機構(gòu)投資者這一角色的引入，保障其所持有的公司股份額，進而打破“一股獨大”的股權(quán)不平衡局面，進一步優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。2.完善公司內(nèi)部控制完善公司的內(nèi)部控制，其一要保證企業(yè)各個層級的人員具備足夠的內(nèi)控意識。內(nèi)部控制并非企業(yè)結(jié)構(gòu)中的孤立一環(huán)，與企業(yè)的所有人員都切身相關(guān)。以康美藥業(yè)為例，出現(xiàn)性質(zhì)如此惡劣的造假，并不能將所有的責任簡單地歸咎于企業(yè)財務(wù)人員，合理的內(nèi)部控制應(yīng)當自管理層至基層員工這樣自上而下地得到重視、落實。對于管理層等首先要時刻牢記內(nèi)部控制對于企業(yè)健康、長久發(fā)展的重要性所在，構(gòu)建起切合企業(yè)實際的合理的內(nèi)部控制制度，并將內(nèi)部控制理念有效地下達至基層人員；對于企業(yè)員工也要積極參與關(guān)于內(nèi)控普及的教育培訓(xùn)等，使內(nèi)部控制真正成為企業(yè)的一種常態(tài)，塑造人人了解內(nèi)控、人人重視內(nèi)控的工作氛圍。其二是要完善企業(yè)信息的披露能力。內(nèi)部控制的缺陷根據(jù)重要性可以分為重大、重要和一般缺陷，重要性的評價很大程度上取決于主觀判斷，因此要將缺陷的認定標準進行詳實說明，將認定標準書面化、規(guī)范化；并且康美僅僅關(guān)注第一項缺陷，對后兩者并不關(guān)注，對此企業(yè)應(yīng)當保證內(nèi)部控制信息披露的完整性，“抓大放小”的理念未必能夠一刀切地適用于所有情況，盡管重要和一般缺陷對企業(yè)產(chǎn)生的影響小于重大