從企業(yè)案例看房地產(chǎn)公司新收入準(zhǔn)則適用會計實務(wù)

財會類價值文檔精品發(fā)布！從企業(yè)案例看房地產(chǎn)公司新收入準(zhǔn)則適用[會計實務(wù)優(yōu)質(zhì)文檔]利潤表是普通投資者最關(guān)注的報表。利潤表中最重要的項目就是收入。其確認(rèn)規(guī)則的重大變化自然會引發(fā)廣泛關(guān)注。香港上市房地產(chǎn)公司碧桂園從2017年1月1日開始，提前采納了《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》。2017年8月22日，碧桂園按新準(zhǔn)則報告中期業(yè)績，按投入法計量的履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)了147.50億元的收入，報告總收入為777.75億元，較舊準(zhǔn)則下的629.88億元，增幅為23%；報告利潤為83.73億元，較舊準(zhǔn)則下的50.39億元，增幅達(dá)到66%。提早采納新準(zhǔn)則的影響，可謂立竿見影。

碧桂園的房地產(chǎn)開發(fā)按履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入有何好處？這一做法是否合理？對其他房地產(chǎn)公司有何啟發(fā)？對這些問題的深入思考，有助于我們備考注冊會計師《會計》考試的“收入、費用和利潤”章節(jié)以及注冊會計師《審計》考試的“銷售與收款循環(huán)的審計”章節(jié)，是一種效果較好的綜合練習(xí)。

【材料】

碧桂園2017年半年度分部收入，如表所示（金額單位為人民幣億元）：

碧桂園對房地產(chǎn)開發(fā)活動的會計處理，做了如下說明：

在以往年度的報告期間，當(dāng)銷售合同的重要風(fēng)險和報酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時點全部轉(zhuǎn)移給客戶時，本集團(tuán)確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)活動產(chǎn)生的收入，而非按照建造進(jìn)度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》，本集團(tuán)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團(tuán)在整個合約期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，本集團(tuán)根據(jù)滿足在一段時間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

【問題1】碧桂園可以在2017年的半年報中提早適用新收入準(zhǔn)則嗎？

【解答】我國財政部新發(fā)布的收入會計準(zhǔn)則要求，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行。碧桂園是香港上市的內(nèi)地房企，其2017年半年報收入確認(rèn)采用《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》是可行的。首先，《香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》實際上也是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號的翻版，生效時間與我國財政部發(fā)布的新收入準(zhǔn)則同樣為2018年1月1日，準(zhǔn)則內(nèi)容是一致的。

無一例外的是，不管是我國財政部的新收入準(zhǔn)則，還是香港財務(wù)報告準(zhǔn)則或國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，都規(guī)定公司可提前用于2017年的財務(wù)報表，即可從2017年1月1日起適用，2018年1月1日則是最遲的適用期限。而且，碧桂園在半年報中也清晰地披露了提前采納新準(zhǔn)則數(shù)據(jù)、舊準(zhǔn)則數(shù)據(jù)及影響金額，報表使用者不至于發(fā)生誤解。

【問題2】我國2006年版的舊準(zhǔn)則對商品銷售收入的確認(rèn)規(guī)定了哪些條件？房地產(chǎn)公司的收入確認(rèn)有何特殊性？

【解答】2006年版的舊的收入準(zhǔn)則強調(diào)，銷售商品收入的確認(rèn)需要同時滿足5個條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。其中，第一條“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”是最為核心的條件。

目前，我國多數(shù)房地產(chǎn)公司是在滿足3個條件時確認(rèn)收入：（1）對于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，買賣雙方簽訂銷售合同并在國土部門備案；（2）房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品已建造完工并達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)，經(jīng)相關(guān)主管部門驗收合格并辦妥備案手續(xù)；（3）買方按銷售合同付款條款支付了約定的購房款項并取得銷售合同約定的入伙資格，即賣方收到全部購房款或取得收取全部購房款權(quán)利，相關(guān)經(jīng)濟利益能全部流入公司時，確認(rèn)銷售收入。

【問題3】新收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件與舊準(zhǔn)則相比，有何本質(zhì)上的不同？如何判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)？

【解答】2017年版新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。綜合來看，新的收入準(zhǔn)則采用了控制法，舊的收入準(zhǔn)則采用了傳統(tǒng)的風(fēng)險報酬法?？刂品◤娬{(diào)的是資產(chǎn)定義中實體對資產(chǎn)控制的一面；而風(fēng)險報酬法則注重的是資產(chǎn)定義中實體享有的未來經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的一面。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)；（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；（5）客戶已接受該商品；（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對于如何理解資產(chǎn)的控制權(quán)也有相關(guān)的提示：（1）使用該資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或者提供服務(wù)（包括公共服務(wù)）；（2）使用該資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價值；（3）使用該資產(chǎn)以清償負(fù)債或減少費用；（4）出售或交換該資產(chǎn)；（5）將該資產(chǎn)作為貸款抵押品；（6）持有該資產(chǎn)。

【問題4】碧桂園的分部收入在某一時點確認(rèn)及在一段時間內(nèi)確認(rèn)，分別需要滿足什么條件？

【解答】碧桂園的分部以房地產(chǎn)開發(fā)為主，還包括物業(yè)投資、物業(yè)管理、酒店經(jīng)營，以及建筑、裝修和裝飾。房地產(chǎn)開發(fā)收入以往全部是在某一時點確認(rèn)，從2017年1月1日起也有部分收入按履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)。其他分部的收入均在一段時間內(nèi)確認(rèn)，主要為持續(xù)的服務(wù)和勞務(wù)形式。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、香港財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國大陸企業(yè)會計準(zhǔn)則均規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)選擇在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，否則屬于在某一時點履行履約義務(wù)，應(yīng)選擇在某一時點確認(rèn)收入：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

【問題5】碧桂園的房地產(chǎn)開發(fā)按履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的做法是否合理？

碧桂園的房地產(chǎn)開發(fā)按履約進(jìn)度在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的做法有一定的合理性，但國際財務(wù)報告解釋委員會近期對住宅房地產(chǎn)銷售是否滿足一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件，則給出了否定的傾向性意見。

關(guān)于第一個條件，由于房地產(chǎn)公司的履約創(chuàng)造了一項并非立即消耗的資產(chǎn)——在建的房地產(chǎn)單元，買房者（客戶）并未在房地產(chǎn)公司建造該房地產(chǎn)單元時取得并消耗該單元建造過程中的利益。

關(guān)于第二個條件，在該房地產(chǎn)單元建造過程中，客戶不具有主導(dǎo)該在建房地產(chǎn)的使用，并實質(zhì)上獲得其全部經(jīng)濟利益的能力：（1）盡管客戶能夠?qū)⑵鋵υ撛诮ǚ康禺a(chǎn)單元的權(quán)利轉(zhuǎn)售或抵押，但在缺少該房地產(chǎn)單元的法律所有權(quán)時，客戶不能將該房地產(chǎn)單元本身出售；（2）客戶沒有能力主導(dǎo)該房地產(chǎn)單元建造過程中的建造或結(jié)構(gòu)設(shè)計，也不能將在建房地產(chǎn)單元用于其他用途；（3）客戶替換房地產(chǎn)公司的法律權(quán)利，僅在房地產(chǎn)公司不能履行其承諾的事件發(fā)生時才有效，屬于保護(hù)性的權(quán)利，不屬于判斷控制的因素；（4）客戶承擔(dān)了房地產(chǎn)單元市場價值變動的風(fēng)險，可能表明客戶有能力獲得該房地產(chǎn)單元實質(zhì)上全部的剩余利益，但不能賦予客戶在該單元建造過程中主導(dǎo)其使用的能力。

關(guān)于第三個條件，期房預(yù)售一般已經(jīng)明確了房號，對預(yù)售的單套房子來說具有不可替代性，同時房屋預(yù)售合同也會明確約定房款的支付進(jìn)度，且房地產(chǎn)公司不能改變或替代客戶合同所指定的房地產(chǎn)單元，如果房地產(chǎn)公司試圖將該資產(chǎn)用于其他用途，客戶可以強制執(zhí)行其權(quán)利。因此，合同限制是實質(zhì)性的，且該房地產(chǎn)單元具有不可替代用途。但是，房地產(chǎn)公司在客戶取消合同時僅有權(quán)收取終止罰金，不具有就迄今為止已完成履約部分進(jìn)行支付的強制性權(quán)利。

當(dāng)然，如果建造的是只有客戶才能夠使用的專項房產(chǎn)或者按照客戶指示的定制房產(chǎn)，反向來看也具有不可替代用途，且客戶已不可撤銷地預(yù)付了全款，應(yīng)能夠滿足第三個條件，并可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。碧桂園對于客戶自付這部分的銷售是按照進(jìn)度確認(rèn)收入的，盡管不滿足第一個和第二個條件，但由于客戶自付的這部分不涉及到按揭，不會與銀行有權(quán)利義務(wù)的關(guān)系，基本上能夠滿足第三個條件。不過，在客戶是否已不可撤銷地預(yù)付了全款、房子是否具有不可替代用途方面，其收入確認(rèn)可能還存在一定風(fēng)險。

【問題6】房地產(chǎn)公司采納新準(zhǔn)則有何經(jīng)濟后果？碧桂園的收入確認(rèn)對其他房地產(chǎn)公司有何啟發(fā)？

【解答】新收入準(zhǔn)則除了美化房地產(chǎn)公司的利潤報表，還可以美化其資產(chǎn)負(fù)債表，發(fā)揮著“美顏相機”和“變相獎勵”的功能。在舊準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)公司預(yù)售時收取的定金只能作為預(yù)收賬款負(fù)債反映，在交房的時點上才可以一次性確認(rèn)收入，交房前賬上負(fù)債金額高，又身處資金密集型行業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債率高企，變相抬高了融資難度和資金成本。在新準(zhǔn)則下，由于原來被列為負(fù)債的客戶預(yù)付款項，可以提早轉(zhuǎn)化為收入，資產(chǎn)負(fù)債率下降，債務(wù)評級有望得到調(diào)升，融資時更有優(yōu)勢。當(dāng)然，由于合同收入一直都存在，提前入賬只是在負(fù)債和收入之間搬動數(shù)字的行為，如果不對外融資，現(xiàn)金流狀況并不會有什么差異。

碧桂園給其他房地產(chǎn)公司的啟示是，對合同銷售比例高、客戶自付比例高、施工進(jìn)度快的項目，更有可能滿足在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入且可以盡快地