【康美藥業(yè)舞弊審計探究18000字（論文）】

中文摘要現(xiàn)代經(jīng)濟的飛速發(fā)展將公司的所有權(quán)和管理權(quán)分開了，公司的所有者間接參與了公司的管理。但是，由于管理者和所有者追求的利益不同，經(jīng)常發(fā)生管理舞弊。近年來，經(jīng)常出現(xiàn)虛假財務報告，注冊會計師尚未發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務舞弊，審計失敗導致社會公眾信任崩塌，審計導致事務所巨額損失。如何提高事務所的信譽，提高審計質(zhì)量和防止審計失敗已成為當務之急。在結(jié)合國內(nèi)外有關(guān)審計質(zhì)量和審計失誤的文獻的基礎(chǔ)上，運用風險導向的審計理論和委托代理理論對會計師事務所的審計失靈進行研究。會計師事務所在審計過程中無法發(fā)現(xiàn)重大舞弊行為，例如虛假的營業(yè)收入和康美藥業(yè)的貨幣資金膨脹，是由于其無法在審計其業(yè)務之前仔細評估業(yè)務風險以及無法維持專業(yè)懷疑。在審計過程中，諸如未正確使用分析程序和證據(jù)證明程序，事件發(fā)生后質(zhì)量控制不充分等因素以及其他因素，建議公司在開展業(yè)務之前應仔細評估業(yè)務風險，并且必須合理地使用分析程序過程中保持專業(yè)水平，加強事務所內(nèi)部監(jiān)督，完善事務所質(zhì)量審查機制，規(guī)范審計市場競爭環(huán)境，建立健全有序的法律監(jiān)督環(huán)境。關(guān)鍵詞：康美藥業(yè)；舞弊審計；內(nèi)部控制一、緒論（一）研究背景隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師及注冊會計師事務所在國家經(jīng)濟生活中的地位和作用越來越重要。但是他們所面臨的形勢卻不容樂觀，如會計信息失真、舞弊現(xiàn)象普遍存在，與此同時，針對注冊會計師的訴訟案件也越來越多，注冊會計師職業(yè)逐漸成為一項高風險的職業(yè)，當前上市公司財務舞弊層出不窮，注冊會計師審計失敗，一方面導致審計報告鑒證作用缺失，導致投資者損失，另一方面也會對注冊會計師自身形象產(chǎn)生影響甚至導致處罰。監(jiān)管部門對社會公眾對上市公司舞弊及審計失敗的事件及其敏感和關(guān)注，因此加強對審計失敗的研究，探討規(guī)避注冊會計師審計失敗的對策措施已迫在眉睫。無論是具有豐富審計經(jīng)驗，非常成熟的審計體系的國際會計師事務所，還是中國一些知名的會計師事務所，都難以對財務舞弊公司進行審計。發(fā)現(xiàn)公司的舞弊過程。但是，審計是一項保證業(yè)務。無論財務報告是否真實，注冊會計師在發(fā)布審計報告時都有責任報告真相并給出合理的保證意見。這也是維持股票市場的透明度和公平性。因此，作為發(fā)布審計報告并直接承擔審計責任的注冊會計師，有效識別和評估審計風險是重中之重。（二）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.國外文獻綜述國外對舞弊審計的研究主要是基于案例開展相關(guān)分析，PatrickCrab（2012）發(fā)現(xiàn)，通過眾多審計失敗案例，審計費用水平與審計服務質(zhì)量密切相關(guān)。對于某些與客戶資產(chǎn)規(guī)模不符的審計費用，審計風險水平異常高。特別是，高于正常水平的審計費用將嚴重損害注冊會計師的獨立性。因此，監(jiān)管機構(gòu)必須密切關(guān)注審計費用金額的變化。在審計費用方面，已經(jīng)建立了嚴格的監(jiān)控系統(tǒng)以進行有針對性的審查，以降低業(yè)務風險。KerryMountain（2016）還指出，注冊會計師對相關(guān)行業(yè)的了解將影響其審計業(yè)務的質(zhì)量。對被審計客戶的相關(guān)情況的調(diào)查越深入，審計的質(zhì)量就越高。因此，有必要加強對注冊會計師的行業(yè)環(huán)境和被審計單位運作的認識了解情況，從而提高審計服務質(zhì)量王金榮,李若郡,王寧.上市公司財務風險應對探討[J].中國集體經(jīng)濟,2021(11):109-111.王金榮,李若郡,王寧.上市公司財務風險應對探討[J].中國集體經(jīng)濟,2021(11):109-111.2.國內(nèi)文獻綜述楊力（2014）還從審計實踐的角度研究了業(yè)務審計證據(jù)函中的重要環(huán)節(jié)，舉證程序很重要，但也是最成問題的環(huán)節(jié)。審計過程不規(guī)范，注冊會計師缺乏專業(yè)懷疑，對驗證程序的不重視，驗證主體的不配合等原因容易導致驗證程序的失敗，而驗證程序的失敗是驗證失敗的主要原因。因此，為了重視考試函程序的作用，有必要有效完善法律法規(guī)，增強有關(guān)人員的責任感和法律意識。楊建軍（2015）認為，我國目前的會計師事務所素質(zhì)參差不齊，注冊會計師水平也不參差不齊，因此行業(yè)發(fā)展不健康。目前，在我國的審計市場上有很強的競標價，過度的競爭將不可避免地導致高昂的審計費用和低昂的審計費用。為了減少審計成本，必須減少相應的審計資源，被審計單位必須在有限的資源和時間范圍內(nèi)弄清識別審計的內(nèi)容?？梢詫⑦@種風險描述為非常困難，這就是為什么它也帶來了審計舞弊的隱患熊錦秋.讓證券集體訴訟威力充分彰顯出來[N].每日經(jīng)濟新聞,2021-04-01(006).熊錦秋.讓證券集體訴訟威力充分彰顯出來[N].每日經(jīng)濟新聞,2021-04-01(006).潘巖（2107）研究了公司開展業(yè)務與審計質(zhì)量控制之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)與客戶從事同一業(yè)務多年會輕易導致業(yè)務損失。審計師與審計師之間的長期業(yè)務往來很容易建立密切的關(guān)系，許多問題由于過于熟悉和嚴重影響了審計質(zhì)量而喪失了原理，并且這種負面影響正在不斷擴大隨著商業(yè)合同期限的延長，進而就會出現(xiàn)審計舞弊的行為。吳秉慶（2019）以立信注冊會計師對金雅科技的審計失敗為例，指出審計程序不完善是審計失敗的主要原因，并描述了審計失敗的影響。各種審核程序?qū)ψ罱K審核結(jié)果的影響程度。張新天（2019）結(jié)合了瑞安達對“久好集團”的失敗審計，指出注冊會計師對審計單位的環(huán)境不完全了解，對審計單位的內(nèi)部控制不了解，審計前無法有效實施。業(yè)務接管。證明函程序和未能保持專業(yè)懷疑是最終審核失敗的主要原因。因此，很明顯，事先對被審計單位的環(huán)境和內(nèi)部控制有一個透徹的了解，以及在審計過程中有效執(zhí)行舉證，對于審計工作非常重要。孫歆媚（2018）通過對康美藥業(yè)舞弊審計案例的研究，指出公司治理對于財務舞弊的重要影響，因此，要想更好避免財務舞弊的發(fā)生，更應該做好公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)治理，從根本上杜絕財務舞弊的發(fā)生。劉禮（2019）以康美藥業(yè)為例，對上市公司財務舞弊與審計失敗的研究，提出應完善公司上市制度，加強證監(jiān)會的監(jiān)管制度，加大對財務舞弊的懲處力度，從監(jiān)管方面減少上市公司舞弊的發(fā)生。根據(jù)以往學者的相關(guān)理論和文獻，可以發(fā)現(xiàn)國外學者之前已經(jīng)開始研究審計失敗的主題，并且已經(jīng)更全面地討論了審計失敗的根本原因。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，國民經(jīng)濟的快速發(fā)展需要系統(tǒng)，實用的審計理論。大型經(jīng)濟環(huán)境中的迫切需求導致大量專家和學者討論了審計失敗的原因，進一步提高了相關(guān)審計理論的調(diào)查水平，縮小了國內(nèi)外理論研究水平之間的差距。顯然，相關(guān)文獻很少介紹被審計單位的具體財務舞弊措施，人們很難理解注冊會計師在審計過程中沒有執(zhí)行哪些必要的審計程序，以及存在哪些導致審計失敗的研究也略顯不足。因此，本文不僅介紹了相關(guān)理論，而且還詳細介紹了注冊會計師在審計過程中沒有實施哪些有效的審計程序，以及會計師事務所在業(yè)務公司中存在哪些錯誤，從而導致最終失敗。（三）研究目的和意義1.研究目的基于本文的研究希望發(fā)現(xiàn)會計師事務所審計失敗的原因，提出今后防范審計舞弊的風險，進而增強事務所可信度、提高審計質(zhì)量、防范審計失敗。同時本文從審計失敗的概念和風險導向性審計理論出發(fā)，采用典型案例分析的方法分別從會計師事務所業(yè)和注冊會計師方面來探討審計失敗的原因。最后針對其中的問題，對會計師事務所、注冊會計師以及外部監(jiān)管部門提出了應對策略，從理論層面上，有利于完善我國注冊會計師審計理論體系、加強市場監(jiān)管，為整個行業(yè)的發(fā)展提供支撐。2.研究意義注冊會計師審計業(yè)務的質(zhì)量與市場經(jīng)濟運行質(zhì)量，國民經(jīng)濟各種問題的增長和發(fā)展有關(guān)?？梢哉f，注冊會計師是保護投資者財產(chǎn)的最后門檻，也是市場平穩(wěn)運行不可或缺的部分。從實踐的角度來看，審計每個業(yè)務實體并最終發(fā)布審計報告是審計理論在實踐中的具體應用張小青.企業(yè)財務規(guī)范化問題及對策研究——以康美藥業(yè)為例[J].山西農(nóng)經(jīng),2021(06):132-133.。給會計師事務所降低審計風險，減少審計失敗有借鑒意義。張小青.企業(yè)財務規(guī)范化問題及對策研究——以康美藥業(yè)為例[J].山西農(nóng)經(jīng),2021(06):132-133.（四）研究內(nèi)容和方法1.研究內(nèi)容本文的研究共分為5個部分：第一章節(jié)分析了本文研究的背景與意義，國內(nèi)外相關(guān)研究現(xiàn)狀等。第二章分析了相關(guān)審計舞弊概念與舞弊三角理論德國，為本文的研究奠定了良好的理論基礎(chǔ)。第三章為康美藥業(yè)舞弊審計失敗案例概況分析，介紹了案例的背景以及舞弊的情況，會計師事務所實施的審計程序以及康美藥業(yè)審計失敗的后果。第四章為康美藥業(yè)審計失敗原因分析如注冊會計師審計執(zhí)行不到位，會計事務所項目風險評估不正確，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂。第五章為避免審計失敗的建議，在注冊會計師、會計師事務所、公司治理、監(jiān)管部門等幾個方面提出對策。2.研究方法（1）文獻分析法本文全面閱讀并研究了國內(nèi)外專家學者的文獻資料和著作，包括審計質(zhì)量控制，審計失敗的原因及對策等。它從理論層面解釋了審計質(zhì)量控制如何影響審計業(yè)務的質(zhì)量，對以上參考文獻的研究和思考是本文后續(xù)工作的理論基礎(chǔ)。（2）案例研究法本文首先從理論上總結(jié)了會計師事務所審計失敗的原因，包括審計失敗理論，風險導向?qū)徲?，委托代理理論和不對稱理論等信息，并結(jié)合案例分析的形式。在案例分析部分中，通過分析會計師事務所在執(zhí)行特定審計追蹤過程中進行審計時遇到的問題，探討了審計失敗的主要原因。二、舞弊審計相關(guān)理論概述（一）財務舞弊的概念及信號1.財務舞弊的概念盡管國家和組織對“財務舞弊的定義不同”，但它們通常具有隱藏，故意和非法的三個特征。結(jié)合各個方面的理解，財務舞弊是指通過會計準則和法律漏洞處理和報告會計信息的過程，故意使用欺騙性手段來準備和披露財務信息，獲得不正當?shù)慕?jīng)濟利益并阻礙其發(fā)現(xiàn)熊錦秋.讓A股集體訴訟的威力充分彰顯[N].證券時報,2021-03-30(A03).熊錦秋.讓A股集體訴訟的威力充分彰顯[N].證券時報,2021-03-30(A03).2.財務舞弊的信號（1）外部環(huán)境預警信號注意公司的商業(yè)環(huán)境。當行業(yè)處于成熟或衰退階段，或者行業(yè)競爭加劇時，公司的業(yè)務失敗會日益增加，或者行業(yè)的技術(shù)發(fā)展日新月異，產(chǎn)品和技術(shù)的過時風險很高，或者整個行業(yè)都處在困境中，盡管公司的經(jīng)營業(yè)績?nèi)匀涣钊水惓M意，但這種現(xiàn)象應引起專業(yè)人士的懷疑。（2）內(nèi)部環(huán)境預警信號激勵優(yōu)化和加強會計控制是控制財務報告舞弊的有效手段，內(nèi)部控制薄弱是會計舞弊的溫床。內(nèi)部人控制問題是指無法有效控制經(jīng)理人行為的投資者的行為，他們利用這種控制權(quán)謀求個人或小團體的利益，從而損害了股東的利益。股東大會會損害中小股東的利益，保護中小股東的利益十分困難。董事會缺乏獨立性，大股東操縱董事會，董事會成員缺乏獨立性。監(jiān)事會徒勞無功，大股東控制監(jiān)事會，激勵，約束和監(jiān)督能力不足。（3）報表項目預警信號最常見的是收入確認不當，資產(chǎn)高估以及負債和費用低估。對于這種預警信號，有必要從原始憑證到賬簿和報表的各個方面收集證據(jù)，或者從相反的方向進行驗證，以分析主要報告項目中的異常現(xiàn)象。最常見的可疑項目包括應收賬款，其他應收款，其他應付款，固定資產(chǎn)，存貨，主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。投資收入，無形資產(chǎn)，補貼收入和準備金等科目。（二）舞弊審計的概念及方法1.舞弊審計的概念舞弊審計是一種檢測舞弊的預防方法，指的為使用會計記錄和其他信息，并使用分析性審查方法來識別舞弊。此類特定的審計活動應包括舞弊發(fā)生后的審計調(diào)查，以及將要發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的整個預防和監(jiān)督系統(tǒng)。2.舞弊審計的方法分析性復核法。分析性復核法又可分為簡易比較法、比率分析法等。比如對現(xiàn)金流量的分析就是簡易比較法中的典型。把每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與每股收益相比，若前者為負數(shù)，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。交易實質(zhì)分析法。當然隨著上市公司舞弊水平的提高，反偵查能力的增強，被審單位通過玩弄會計權(quán)術(shù)，就需要審計人員采用交易實質(zhì)的分析方法透過經(jīng)濟現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。期后事項分析法。來年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為。另外，上市公司經(jīng)常性的第四季度調(diào)整也不鮮見。資產(chǎn)質(zhì)量分析法。如果當期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤總額和增加幅度，則表明上市公司當期的利潤表存有水份。（三）舞弊審計的理論基礎(chǔ)1.舞弊三角理論舞弊三角理論，理論解釋，舞弊是壓力，機會和借口的結(jié)合。其中，壓力是行為動機，是管理層或其他員工在公司生產(chǎn)和經(jīng)營中面臨的各種壓力，包括經(jīng)濟困境，惡性壓力，工作壓力等。及時性是進行舞弊依據(jù)的先決條件。它是指一種舞弊環(huán)境，在這種環(huán)境中，公司會發(fā)現(xiàn)未被發(fā)現(xiàn)或逃避的舞弊行為，例如不平衡的公司治理結(jié)構(gòu)和不良的審計系統(tǒng)。借口/合理化指的是說服詐騙者尋找舞弊行為與道德價值觀相符的原因的過程。壓力，機會和借口的所有三個要素必須同時存在以引發(fā)舞弊。2.GONE理論它由四個因素（G，0，N，E）組成，G表示貪婪，0表示機會，N表示需要，E表示暴露。從犯罪者的角度分析貪婪和需求。根據(jù)“理性的經(jīng)濟人假說”，人性是自私的，內(nèi)心的貪婪是財務舞弊的根本原因。機會因素是由環(huán)境提供的，適用于財務舞弊。這種機會通常與組織中的分工有關(guān)，這賦予了實施者一定程度的權(quán)限，并且這種機會是客觀存在的。暴露因素有兩個方面。一種是沒有被發(fā)現(xiàn)的機會，另一種是發(fā)現(xiàn)后罰款很小，并且收入與罰款的成本不符，這四個因素的相互作用和影響最終決定了企業(yè)舞弊風險的程度擇遠.中國版證券集體訴訟制度值得點贊[N].證券日報,2021-03-29(A01).擇遠.中國版證券集體訴訟制度值得點贊[N].證券日報,2021-03-29(A01).三、康美藥業(yè)審計失敗案例概況（一）案例背景1.康美藥業(yè)簡介康美藥業(yè)有限公司于1997年在廣東省普寧市成立。成立之初，公司名稱為“廣東康美藥業(yè)有限公司”。直到2000年，該公司才開始重組其股份，并于2001年在A股股票上海證券交易所上市，其上市的股票代碼為600518，隨著公司的迅速發(fā)展，成功于2001年3月實現(xiàn)了在上掛牌上市。公司的主營業(yè)務是藥片生產(chǎn)與制造，康美在業(yè)務創(chuàng)新方面實現(xiàn)了突破，業(yè)務涵蓋了智慧藥房、OTC零售、醫(yī)藥電商、移動醫(yī)療等，是國家級重點高新技術(shù)企業(yè)，在醫(yī)藥股里曾經(jīng)是“白馬股”。自康美藥業(yè)上市以來，直至2019年年底，企業(yè)年報審計都使用的是廣東正中珠江會計師事務所，二者已經(jīng)合作了15年以上，康美藥業(yè)財務舞弊行為被曝光之后，則由立信會計師事務所擔任審計機構(gòu)。康美藥業(yè)企業(yè)自身組織架構(gòu)偏向扁平，其董事會優(yōu)董事長和副董事長各一名，共有九名董事會成員，其下進行四個委員會的設(shè)立，一是戰(zhàn)略發(fā)展委員會，二是審計委員會，三是薪酬與考核委員會，四是提名委員會?？得浪帢I(yè)發(fā)展到2019年9月30日，康美實業(yè)投資控股有限公司已成為其第一大股東，馬興田是康美實業(yè)投資控股的董事長與控制人。具體持股比例如圖1所示。普寧市國際信息咨詢服務有限公司1.87%普寧市國際信息咨詢服務有限公司1.87%馬興田許冬瑾執(zhí)行董事執(zhí)行董事監(jiān)事執(zhí)行董事康美藥業(yè)股份有限公司康美事業(yè)投資控股有限公司32.75%許冬瑾1.97%...普寧市金信典當行有限公司1.87%馬興田99.68%許冬瑾0.32%圖12019年康美藥業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)圖資料來源：2019年康美藥業(yè)財務報告2.會計師事務所簡介正中珠江會計師事總部位于廣州，是廣東省最大的專業(yè)服務機構(gòu)，具有與證券和期貨相關(guān)的業(yè)務服務資格。自1981年以來，華南地區(qū)第一家會計師事務所-廣州會計師事務所作為正中珠江會計師事務所的前身之一，開始提供外部專業(yè)服務，例如審計和會計咨詢。其分支機構(gòu)有中山分所、韶關(guān)分所。合伙人大會是最高權(quán)力機構(gòu)，下設(shè)合伙人管理委員會，由設(shè)戰(zhàn)略、風險、財務、薪酬、信心管理五個委員會組成。正中珠江會計師事務所內(nèi)部結(jié)構(gòu)如圖2所示：合伙人大會合伙人大會合伙事務監(jiān)督委員會合伙人管理委員會戰(zhàn)略發(fā)展委員會風險控制委員會財務預算委員會信息管理委員會薪酬考核委員會財務部培訓部人力資源部信息技術(shù)部圖2會計師事務所的結(jié)構(gòu)資料來源：會計師事務所內(nèi)部資料（二）康美藥業(yè)財務舞弊概況1.康美藥業(yè)的舞弊手段

（1）虛增貨幣資金康美藥業(yè)舞弊案例最令人震驚的部分就是資產(chǎn)負債表上面的數(shù)百億貨幣資金“不翼而飛”，虛增情況如表1所示，三個年度涉及的貨幣資金虛增金額均占當年資產(chǎn)總額40%以上，占當年凈資產(chǎn)四分之三以上，涉及金額非常龐大，幾乎將近資產(chǎn)總額的一半，證監(jiān)會根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)虛增貨幣資產(chǎn)的方式主要有虛假記賬、不記賬、偽造存單等。表1康美藥業(yè)2016年-2018年上半年虛增貨幣資金情況（億元）年度201620172018虛增貨幣資金225.48299.44361.88虛增貨幣資金占資產(chǎn)總額比例（%）41.1343.5745.96虛增貨幣資金占凈資產(chǎn)比例（%）76.7493.18108.24資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司財報康美藥業(yè)進行會計差錯更正之前，在其2016年度、2017年度、2018年上半年年度報告中披露的貨幣資金分別為273.25億、341.51億、398.85億，而對外披露的短期借款分別為82.52億、113.70億、124.52億，可以看出貨幣資金的金額幾乎是短期借款的三倍，即使償還短期借款后賬面上仍然會有充足的貨幣資金，但是近年來康美藥業(yè)卻一直在二級市場上進行融資，包括短期和長期的債務融資。根據(jù)財務管理融資理念，在持有充足的貨幣資金時，通常不需要通過直接或者間接融資的方式進行公司經(jīng)營，而康美藥業(yè)卻在持有大量可流動資金的同時一直通過直接或間接融資的方式進行資金融通，不符合常規(guī)的公司經(jīng)營理念。（2）虛增營業(yè)收入和營業(yè)利潤根據(jù)證監(jiān)會《事先告知書》中顯示，康美藥業(yè)在2016年、2017年、2018上半年均涉及營業(yè)收入和凈利潤的虛增情況，虛增情況如表2所示，虛增利潤占當年利潤總額的比例分別高達16.44%、25.91%、65.52%。表2康美藥業(yè)2016年-2018年上半年虛增營業(yè)收入和凈利潤情況（億元）年度201620172018虛增營業(yè)收入89.99100.3284.84虛增營業(yè)利潤6.5612.5120.29虛增營業(yè)利潤占當年利潤總額比例（%）16.4425.9165.52資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司財報財務管理中有一個指標專門用來衡量凈利潤中現(xiàn)金的含量，也就是凈現(xiàn)比，通過經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額只有106.5億，也就是說康美藥業(yè)的凈現(xiàn)比只有0.51，這就說明康美藥業(yè)財務報告中的凈利潤可能有一半并沒有收到實際的現(xiàn)金，很可能都是來源于應收賬款，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生令人不得不對康美藥業(yè)的收入和利潤產(chǎn)生質(zhì)疑。許多上市公司都會利用虛構(gòu)業(yè)務、提前確認收入等方式達到虛增收入的目的，雖然這種方式會使收入和利潤大幅度增加，但是卻無法改變現(xiàn)金流量表中由于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈值?？得浪帢I(yè)在披露不實信息被曝光后，承認曾經(jīng)通過偽造業(yè)務憑證進行收入造假，同時，康美藥業(yè)為了虛增利潤，對于向關(guān)聯(lián)方提供的88億資金并沒有計提壞賬準備。（3）大股東占用資金在這份專項報告中還顯示，在2018年還產(chǎn)生了兩筆資金占用情況，如表3-3所示，分別是普寧康都藥業(yè)有限公司的2.95億和康淳藥業(yè)有限公司的33億，合計35.95億，這兩項資金不僅是非經(jīng)營性資金占用，并且也無需兩家公司支付利息，屬于無償占用。截止到2018年年末，普寧康都藥業(yè)有限公司和康淳藥業(yè)有限公司累計占用資金高達88.79億。對于上述的資金占用情況，康美藥業(yè)均沒有在2018年度中的財務報表計提減值，理由是“關(guān)聯(lián)方往來款，承諾全額回收”，在康美藥業(yè)被證監(jiān)會立案調(diào)查以來，公司陷入困境、股東遭受利益損失，但是康美藥業(yè)仍然沒有對兩項資金占用計提壞賬準備，相信也是康美藥業(yè)虛增利潤的手段之一。表3康美藥業(yè)2018年度大股東及其附屬企業(yè)非經(jīng)營性資金占用情況（億元）資金占用方名稱2018年期初占用資金余額2018年度占用資金發(fā)生額2018年度償還發(fā)生額2018年期末占用資金余額占用性質(zhì)康淳藥業(yè)有限公司—330.532.5非經(jīng)營性康都藥業(yè)有限公司57.142.953.856.29非經(jīng)營性合計57.1435.954.388.79資料來源：《關(guān)于康美藥業(yè)股份有限公司非經(jīng)營性資金占用及其他關(guān)聯(lián)資金往來情況的專項說明》2.康美藥業(yè)財務舞弊的信號（1）制度環(huán)境不健全首先，業(yè)務系統(tǒng)是表面的。盡管康美藥業(yè)已建立了內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度尚未及時更新，致使內(nèi)部控制制度嚴重偏離了公司的現(xiàn)狀。其次，管理層的內(nèi)部控制意識薄弱，公司制度徒勞，日常工作沒有有效地執(zhí)行已制定的規(guī)章制度。例如，盡管已經(jīng)建立了與合同管理有關(guān)的系統(tǒng)和工作流程，但在實際操作中，仍然存在一些項目施工單位先開始施工然后簽訂項目協(xié)議的現(xiàn)象。（2）公司治理存在弊端康美藥業(yè)的主要股東是康美實業(yè)投資控股有限公司?？得缹崢I(yè)擁有32.75％的股份，其實際控制人是該公司的總裁兼首席執(zhí)行官馬興田。他的妻子徐東進是康美藥業(yè)有限公司的第七大股東，她擁有1.97％的股份，并擔任該公司副總裁和副總經(jīng)理。馬興田及其妻子的領(lǐng)導職務導致公司的治理結(jié)構(gòu)無法發(fā)揮監(jiān)督和制衡的作用，資本集中度高，對大股東的制衡不足，嚴重缺陷。股東會董事會股東會董事會監(jiān)事會總裁副總裁副總經(jīng)理各部門主管圖3康美藥業(yè)治理結(jié)構(gòu)圖資料來源：康美藥業(yè)財務報告康美藥業(yè)股份有限公司前十大股東的股票狀況如表4所示。表4康美藥業(yè)前十名股東持股情況（2019．09）單位：股股東名稱（全稱）期末持股數(shù)量比例（％）康美事業(yè)投資控股有限公司162870219932.75五礦國際信托有限公司2319014824.66華安未來資產(chǎn)1636125653.29中國證券金融股份有限公司1487191222.99常州燕澤永惠投資中心1204575842.42天津市鯤鵬融創(chuàng)企業(yè)管理咨詢有限公司978027001.97許冬瑾978037001.97普寧市金信典當行有限公司931147161.87普寧市國際信息咨詢服務有限公司931147001.87許燕君698360561.40資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司財報（3）財務核算不規(guī)范康美藥業(yè)的《初步會計差錯更正公告》引起了資本市場的轟動。在更正公告中，康美藥業(yè)調(diào)整了2017年年度報告數(shù)據(jù)，并增加了2994.4萬貨幣資金。對于2017年年報，“財務錯誤”主要包括：由于企業(yè)購貨款，工程款支付以及確認業(yè)務款的會計處理錯誤，應收賬款低估6.41億元，存貨低估1.95億元。10億元，在建工程6.32億元；會計賬戶資金錯誤導致貨幣資金等2994.4萬元。從公告看，2994.94萬只股票實際代表1954.6萬股。該公司在會計處理上犯了一個錯誤，并將其視為貨幣資金。此事表明康美藥業(yè)存在重大的財務會計缺陷。公司會計基礎(chǔ)薄弱，財務會計不規(guī)范，缺乏信息披露，不能反映公司的實際財務狀況，導致前期重大會計差錯更正。（4）關(guān)聯(lián)方交易管理不規(guī)范根據(jù)證券監(jiān)督管理委員會的調(diào)查結(jié)果，2016年1月1日至2018年12月31日，康美藥業(yè)已向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供了非經(jīng)營性資金，沒有經(jīng)過批準或授權(quán)的程序就做決定。用于購買股票，償還控股股東及其關(guān)聯(lián)方的本金和融資利息，預付抵押貸款或支付購買溢價款1161.9萬元。康美藥業(yè)未嚴格執(zhí)行關(guān)聯(lián)交易中的相關(guān)管理制度，致使有關(guān)資金支付的有效決策和審批程序無法有效執(zhí)行，部分原始文件和交易協(xié)議缺失。與其他關(guān)聯(lián)方的資金，作為有效信息。項目數(shù)據(jù)屬于集合中存在嚴重差距。上述事項表明，康美藥業(yè)在資本管理和關(guān)聯(lián)交易管理上存在重大缺陷，未披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金，嚴重違反日常法規(guī)的關(guān)聯(lián)交易。公司的資本管理，以及相關(guān)的交易管理系統(tǒng)。（三）會計師事務所實施的審計程序1.審計項目承接階段自2001年康美藥業(yè)合并以來，正中珠江會計師事務所一直在開展其審計業(yè)務。作為正中珠江會計師事務所的主要審計客戶，康美藥業(yè)一直支付高昂的審計費用。就項目風險而言，多年來一直被認為是低風險項目審計。另外，由于他們熟悉業(yè)務環(huán)境和業(yè)務，因此，如果他們繼續(xù)這樣做，將不會很困難?？紤]到業(yè)務風險和收入，正中珠江會計師事務所決定繼續(xù)進行康美藥業(yè)2017年年度報告的審計業(yè)務。在康美藥業(yè)上市之前，正中珠江會計師事務所從1997年至2000年已經(jīng)連續(xù)四年對其財務報表進行了審計。自2001年康美藥業(yè)上市以來，到2016年，康美藥業(yè)每年都連續(xù)16年發(fā)布無保留意見的標準審計報告。2.審計人員構(gòu)成階段在年度審查開始之前，正中珠江會計師事務所定期召開部門負責人會議，以分配項目人員。對于剛開始的審計業(yè)務，團隊由經(jīng)驗豐富的項目經(jīng)理領(lǐng)導。原項目經(jīng)理將繼續(xù)負責業(yè)務的繼續(xù)。最后，正中珠江會計師事務所的康美藥業(yè)有限公司2017年的審計師由項目合作伙伴，項目經(jīng)理，現(xiàn)場主管，審計助理和四名在校實習生組成。最高級別是由合作伙伴負責風險控制和整個項目報告的簽署，經(jīng)理A負責整個現(xiàn)場項目審計，現(xiàn)場主管C負責準備正確性聲明并審計文件，并由審計助理和其他四個實習生負責認證，非關(guān)鍵主題抽樣審計。3.審計程序?qū)嵤╇A段鑒于康美藥業(yè)擁有300億外匯基金的巨額存款，項目經(jīng)理從康美藥業(yè)選擇了五家同屬制藥公司的可比公司，并將其外匯資金與總資產(chǎn)進行了比較。分析發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)的貨幣資金所占比例遠遠超過其同行，后者占近50％。當項目經(jīng)理檢查大筆應收賬款時，發(fā)現(xiàn)到年底有4份銷售合同，金額在幾千萬元之間。后續(xù)客戶端簽名與先前的客戶端簽名不匹配。詢問后，財務負責人解釋說，客戶更改了注冊的公司名稱，因此，年底的最后一份銷售合同將使用客戶的新公司名稱。因此，項目經(jīng)理要求發(fā)出確認函以核實該客戶的應收賬款金額，并且回復地址直接是正中珠江會計事務所。在收到賣方對所欠金額的肯定答復后，審計師批準了財務人員的解釋，并將解釋記錄在審計文件中。關(guān)于期末公司庫存超過百億元的問題，項目經(jīng)理發(fā)現(xiàn)公司庫存巨大，是同一行業(yè)四家可比公司的庫存總和。針對這種情況，審計員將跟蹤從詳細庫存到實物，再從實物到庫存明細表的占總庫存很大一部分的庫存。隨訪后，發(fā)現(xiàn)沒有任何不一致之處。至于期末存貨是否折舊，審計師獲得了專家意見，期末存貨保持良好狀態(tài)并保持市場價值。4.審計項目復核階段在完成了包括上述關(guān)鍵項目在內(nèi)的審計工作之后，為期兩周的現(xiàn)場審計工作已接近完成?，F(xiàn)場主管總結(jié)了所有審計文件，并將其交給項目經(jīng)理進行第一級審計。項目經(jīng)理對每個主題的審計文件進行了初步審計，以驗證審計文件是否完整，審計程序是否按照審計標準的要求，遇到的問題和解決方案以及相應的結(jié)果執(zhí)行。他形成了初步意見，并再次將其提交給部門主管。級別檢查。部門經(jīng)理對關(guān)鍵項目和高風險領(lǐng)域進行了關(guān)鍵檢查：貨幣資金，收入，成本，存貨等，并在認為正確無誤后將其發(fā)送給聯(lián)屬辦公室進行最終審查，出具了標準無保留意見的審計報告周科競.中介機構(gòu)被罰得越狠A股越穩(wěn)[N].北京商報,2021-03-22(006).周科競.中介機構(gòu)被罰得越狠A股越穩(wěn)[N].北京商報,2021-03-22(006).（五）審計失敗后果1對康美藥業(yè)后續(xù)經(jīng)營的影響（1）資金鏈斷裂康美藥業(yè)造假事件發(fā)生后，特別是2019年5月17日中國證監(jiān)會公布康美藥業(yè)會計造假定期調(diào)查結(jié)果后，5月21日晚間，康美藥業(yè)主信用評級下調(diào)，3筆債務信用評級由AA+下調(diào)至a，并將公司主體信用評級及上述債務納入可能被下調(diào)的信用評級觀察名單。受債信評級下調(diào)影響，2019年5月22日起，拍賣系統(tǒng)涉及的3個債券品種暫停交易，交易方式調(diào)整為僅在上交所固定收益證券綜合電子平臺上采取報價、詢價、協(xié)議交易方式，中登公司上海分公司將逐一進行全額結(jié)算。（2）業(yè)績下降，經(jīng)營虧損由于造假事件和醫(yī)藥市場政策出臺的負面影響，2019年，康美藥業(yè)積極整頓和完善公司治理，以主營業(yè)務為重點，剝離非主營業(yè)務資產(chǎn)。此外，在債券兌現(xiàn)壓力下，公司資金流動性趨緊，融資成本大幅增加，利息支出較2018年增加4.28億元。對比2017年和2018年三季報可以看出，康美藥業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)利潤和凈利潤均出現(xiàn)了大幅下滑。與2018年三季度數(shù)據(jù)相比，2019年三季度營業(yè)收入下降59%，營業(yè)利潤下降97%，凈利潤下降99%。2.投資者面臨巨大損失為了判斷一個投資項目是否值得投資，投資者需要結(jié)合公司基本面分析，對公司年報中的財務數(shù)據(jù)進行分析，通過財務信息了解公司的經(jīng)營狀況和未來發(fā)展預期。上市公司作為證券投資者的投資項目，一旦發(fā)生財務舞弊行為，將直接導致投資者的經(jīng)濟損失。虛假財務信息誤導投資者的判斷。一旦財務舞弊行為暴露出來，最嚴重的損失承擔者就是普通個人投資者，而投資者僅僅試圖從投資中獲取收益的目的就失敗了。3.會計師事務所的信任危機作為上市公司的外部審計機構(gòu)，每一位注冊會計師都應該勤勉盡責。當公司因財務造假受到處罰時，社會各界對相關(guān)機構(gòu)，特別是公司審計責任人給予了高度重視，甚至會計師事務所也應承擔連帶責任，導致會計師事務所的審計成本和風險增加，這也影響了會計師事務所的業(yè)務量和公信力。2019年5月9日，正中珠江會計師事務所因康美藥業(yè)舞弊被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。正中珠江會計師事務所是珠三角知名的會計師事務所，服務于大批上市公司和擬上市公司。康美藥業(yè)財務造假事件讓正中珠江深陷信任危機，多米諾骨牌效應開始凸顯。例如已經(jīng)為其提供了9年服務的中順潔柔和已經(jīng)合作了19年的中山公用，盡管已合作多年，但中山公用等公司想繼續(xù)聘請珠江正中為其提供審計服務時，仍被股東大會否決。截至2019年5月，精選數(shù)據(jù)顯示，在申請IPO的712家公司中，有43家公司經(jīng)正中珠江會計師事務所審計，其中擬IPO的36家公司為廣東省企業(yè)。然而根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，這些中介機構(gòu)涉嫌違法違規(guī)，對市場有重大影響，被中國證監(jiān)會立案調(diào)查，發(fā)行人將被審查，因此2019年5月才提交IPO申請的幾家公司將被暫緩申請，重新審查。這些都再次說明了會計師事務所應保持審計獨立性，嚴格執(zhí)行審計程序，保持謹慎懷疑的態(tài)度，提高審計質(zhì)量以維護事務所其自身的公信力。只有事務所出具的報告真實可靠，才能贏得公眾的信任，贏得監(jiān)管機構(gòu)的信任，從而反向回饋給相關(guān)公司以業(yè)務上的支持，也能讓事務所更為人們所認可，形成正向循環(huán)。四、康美藥業(yè)審計失敗原因分析（一）注冊會計師方面審計執(zhí)行不到位1.銀行函證程序不合理作為一家工業(yè)公司，康美藥業(yè)的貨幣資金從2014年的100億元猛增至2017年的341億元。令人懷疑的是，它所擁有大量的貨幣資金。同時，公司貸款總額也從2014年的69億元增加到2017年的113億元。盡管他們有足夠的資金，但他們有興趣負債。在審計過程中，注冊會計師專注于發(fā)行貨幣資金，但是注冊會計師執(zhí)行了無效的證明書程序。關(guān)于信件證明程序，項目經(jīng)理在期末僅對大型銀行賬戶簽發(fā)了信件證明，而對其他零余額賬戶或小額銀行賬戶則未簽發(fā)信件證明。按照審計準則的要求，注冊會計師必須為當期所有銀行賬戶提供信函證明，包括余額為零的賬戶和當期注銷的銀行賬戶。他們不能僅僅出于低風險原因就忽略了對貨幣基金的關(guān)注。熟悉被審計單位是無法避免專業(yè)懷疑的。同時，審計師沒有直接詢問銀行的貨幣和本金余額，而是隨后通過郵件給銀行寫了一封信。審計貨幣資金的最有效方法是親自驗證在銀行的帳戶余額。但是，CPA并未完全控制驗證過程，從而導致正中珠江會計師事務所的貨幣和資金審計出現(xiàn)錯誤鐘鋒,陳支武.基于扎根理論的企業(yè)財務舞弊因子歸集及傳導機制分析——以康美藥業(yè)、康得新財務舞弊案為例[J].技術(shù)與市場,2021,28(03):149-151.鐘鋒,陳支武.基于扎根理論的企業(yè)財務舞弊因子歸集及傳導機制分析——以康美藥業(yè)、康得新財務舞弊案為例[J].技術(shù)與市場,2021,28(03):149-151.2.存貨監(jiān)盤程序不規(guī)范庫存審計是審計業(yè)務的關(guān)鍵部分。庫存項目的特點是種類繁多，流動性強，定價方法多樣化以及庫存工作量大，從而使虛假的高庫存成為資產(chǎn)舞弊的主要手段。如果庫存確實存在并且?guī)齑鎯r值受到影響，則所有這些都要求CPA保持高度的警惕性和專業(yè)能力。在康美藥業(yè)的審計中，注冊會計師使用分析程序發(fā)現(xiàn)該公司的庫存巨大，因此，代表總庫存很大一部分的庫存是從詳細對象追溯到實物，再從實物追溯。反對庫存計劃。它似乎符合審計標準的要求，但實際上，對于被審計實體提供的清單清單的真實性和完整性沒有疑問。面對大量庫存，項目經(jīng)理必須首先注意被審計單位提供的庫存盤點表是否與賬面數(shù)量一致。如果提供的庫存盤點表不完整或錯誤，則它將使用錯誤的審計證據(jù)運行。審計程序必須不正確。其次，注冊會計師未闡明存貨比率。面對大量庫存，如果僅對一小部分庫存進行驗證，則當然不可能找到被審計單位的庫存舞弊郭香.上市公司財務造假方式及防范對策研究[J].企業(yè)改革與管理,2021(04):102-103.郭香.上市公司財務造假方式及防范對策研究[J].企業(yè)改革與管理,2021(04):102-103.此外，如表5所示，通過將康美藥業(yè)與激智科技、南洋科技、友輝公司的存貨周轉(zhuǎn)率對比可以看出，康美藥業(yè)公司的存貨周轉(zhuǎn)率比同行業(yè)公司高出很多，而超高的存貨周轉(zhuǎn)率也是企業(yè)虛增收入的一個重要標志。在大多數(shù)虛增收入的財務舞弊案例當中，所有虛增收入的舞弊手段都表現(xiàn)為超高的存貨周轉(zhuǎn)率。表5康美藥業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率同行業(yè)對比存貨周轉(zhuǎn)率2014201520162017激智科技3.873.954.343.75南洋科技4.853.594.083.03友輝5.725.705.175.44康美藥業(yè)6.619.159.7511.97資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司財報3.關(guān)聯(lián)方交易異常未及時關(guān)注康美藥業(yè)在深交所2017年年報問詢函的回復中披露三家子公司的轉(zhuǎn)讓估值、出售股權(quán)比例和對手方情況。現(xiàn)總結(jié)如表6所示。表6康美藥業(yè)公司資產(chǎn)出售情況公司名稱對手方估值出售股權(quán)百分比評估報告號康美藥業(yè)(北京)商貿(mào)有限公司寧波啟盈投資管理合伙企業(yè)(有限合伙)407.7060%大正評報字(2017)第341C號廣東康美藥業(yè)創(chuàng)意設(shè)計有限公司青島康創(chuàng)聚聯(lián)智能裝備有限公司260100%大正評報字(2017)第340C號北京康美藥業(yè)三維科技有限責任公司寧波啟盈投資管理合伙企業(yè)(有限合伙)82670%大正評報字(2017)第342C號資料來源：康美藥業(yè)股份有限公司財報康美藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方為其主要股東康春藥業(yè)有限公司和普寧康都藥業(yè)有限公司。兩大股東均存在資金挪用問題。截至2018年，康美藥業(yè)已向關(guān)聯(lián)方提供資金近90億元，其中康春藥業(yè)的占用資金余額為32.5億元，普寧康都為56.29億元。自2017年以來，普寧康都就非法沒收了康美藥業(yè)的資金。截至2018年底，仍有超過50億元的貨幣資金尚未歸還。但是，在康美藥業(yè)的股權(quán)收購聲明中，康春藥業(yè)和普寧康均未披露。這表明信息披露是非法的，顯然不是“會計錯誤”，而是財務舞弊行為。在審計過程中，正中珠江會計師事務所沒有對與關(guān)聯(lián)交易明顯相關(guān)的任何問題進行審查，顯然，審計工作沒有按照規(guī)定程序進行，或者有故意隱瞞李子嫣,謝國根,趙春艷.上市公司財務造假問題分析[J].合作經(jīng)濟與科技,2021(04):170-171.李子嫣,謝國根,趙春艷.上市公司財務造假問題分析[J].合作經(jīng)濟與科技,2021(04):170-171.（二）會計事務所項目風險評估不正確信息不對稱使被審計單位和會計師事務所掌握的企業(yè)信息程度不同，因而正中珠江會計師事務所在評估業(yè)務風險上出現(xiàn)誤判，將連續(xù)多年承接的康美藥業(yè)審計業(yè)務認定為低風險項目。由于GP會計師事務所沒有參與企業(yè)實際經(jīng)營管理，缺乏對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況、管理層誠信情況、公司內(nèi)部財務制度等方面充分全面的了解，所有對企業(yè)信息的了解只是通過企業(yè)一張財務報表去了解。相對企業(yè)管理層來說，在財務信息的處理和獲取上處于弱勢地位。GP會計師事務所雖然連續(xù)作為康美藥業(yè)的審計機構(gòu)，但是在再次受到繼續(xù)承接業(yè)務的邀請后，只考慮到了多年來對客戶業(yè)務和公司情況比較熟悉和豐厚報酬的角度出發(fā)，并沒有針對客戶發(fā)生的變化情況進行足夠調(diào)研，也沒有站在被審計單位的角度上，對其經(jīng)濟業(yè)務作進一步分析，在面臨國內(nèi)國際大環(huán)境的變化情況下，忽略了其可能受到的影響和沖擊。在內(nèi)部信息獲取和掌握上處于不利地位，使GP會計師事務所缺乏對對公司內(nèi)部經(jīng)營情況的足夠了解，在承接業(yè)務時沒有對公司經(jīng)營情況和財務狀況進行合理評估，對項目風險出現(xiàn)誤判，從而未識別財務舞弊風險引發(fā)審計失敗。（三）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂從康美藥業(yè)發(fā)布的公開信息可以看出，馬星田董事長同時兼任公司首席執(zhí)行官，同時兼任大股東康美實業(yè)董事長，也是公司業(yè)務的實際控制人?！暗燃壖s束機制是集成的。同時，上市公司的內(nèi)部治理與控股股東的外部利益是交織在一起的。不同職責，不同權(quán)力和不同義務的多個職位和角色在很大程度上重疊，導致內(nèi)部控制機制自然失敗，進而增加了自身的審計失敗風險。夫妻夫妻馬興田許冬瑾普寧國際信息咨詢服務有限公司康美實業(yè)普寧市金信典當有限公司康美藥業(yè)圖4康美藥業(yè)實際控制人結(jié)構(gòu)圖再來，通過康美藥業(yè)2018年年報顯示，馬興田直接持有公司0.02%股份，并通過康美實業(yè)投資控股有限公司持有公司31.91%的股份，康美藥業(yè)大股東康美實業(yè)掌握著其絕對的控制權(quán)。公司實際控制人為馬興田，馬興田通過本人、第一大股東康美實業(yè)、妻子許冬謹、親戚以及相關(guān)關(guān)聯(lián)方一共持有康美藥業(yè)約百分之四十的股權(quán)比例，并且康美實業(yè)，同馬興田親屬及關(guān)聯(lián)方多年以來都位列前十大股東之中沒有改變過，并且也一直占據(jù)了公司總股份數(shù)的大頭。其中，本文選取2018年前十大股東持股數(shù)與持股比例如下表7：表7康美藥業(yè)2018年前十大股東持股數(shù)與持股比例股東序號股東名稱持股數(shù)持股比例股份性質(zhì)1康美實業(yè)有限公司1,637,016,05831.91%流通A股，流通受限股份2五礦國際信托有限公司-五礦信托-優(yōu)質(zhì)精選上市公司投資單一資金信托231,901,4824.66%流通A股3華安未來資產(chǎn)-民生銀行-深圳市前海重明萬方股權(quán)投資163,612,5653.29%流通受限股份4中國證券金融股份有限公司148,719,1222.99%流通A股5常州燕澤永惠投資中心(有限合伙)133,661,0392.69%流通A股6天津市鯤鵬融創(chuàng)企業(yè)管理咨詢有限公司98,167,5391.97%流通受限股份7許冬瑾（副董事長）97,803,7001.97%流通A股8普寧市金信典當行有限公司93,114,7161.87%流通A股9普寧市國際信息咨詢服務有限公司93,114,7001.87%流通A股10陳樹雄78,882,3291.59%流通A股數(shù)據(jù)來源：康美藥業(yè)2018年調(diào)整后年報并且，通過Wind數(shù)據(jù)中大股東康美實業(yè)、公司實際控制人馬興田妻子許冬瑾的股份買賣情況（如下表8所示）也可以看出，康美藥業(yè)在2017年5月開始，還獲得這兩個關(guān)聯(lián)方大股東的7次增持。從表4.25可以看出，從2017年5月-6月，二者開始頻繁增持，僅僅1個月之內(nèi)增持金額共計大約20億元。表82017年關(guān)聯(lián)方大股東增持情況日期股東名稱股東類型方向變動市值（萬元）2017.5.11許冬瑾高管增持5,003.972017.5.12康美實業(yè)公司增持21,652.382017.5.15康美實業(yè)公司增持10,993.362017.5.16康美實業(yè)公司增持6,312.002017.5.17康美實業(yè)公司增持4,200.002017.5.25康美實業(yè)公司增持61,652.1120176.19康美實業(yè)公司增持91,758.91數(shù)據(jù)來源：Wind數(shù)據(jù)公司連續(xù)三年財務嚴重造假，公司內(nèi)部高管、外部銀行系持股股東不可能完全不知情，但是最后卻披露出高達300億的報表問題，只能說明康美藥業(yè)這種股權(quán)過度集中的公司，銀行除了發(fā)放相關(guān)貸款之外，幾乎沒有占據(jù)任何的股份。控股股東獨自掌握公司控制權(quán)的問題也最容易顯現(xiàn)，進而公司內(nèi)部審計以及外部銀行機構(gòu)都可能無法發(fā)揮應有的監(jiān)督效用。這種情況下，雖然說康美藥業(yè)是一家上市公司，但還是完全被一人所操控，依舊體現(xiàn)出了家族企業(yè)“一人說了算”的弊病。這樣股權(quán)集中的公司，監(jiān)管上幾乎等同于不存在，缺乏應有的信息公開透明度，就會進一步加重控股股東侵占企業(yè)利益的問題，他們會為了一己私利，搶奪公司的總體控制權(quán)，嚴重的損害了公司及其他投資者利益魯康佳.內(nèi)部控制視角下康美藥業(yè)財務造假解析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2021(02):165-167.魯康佳.內(nèi)部控制視角下康美藥業(yè)財務造假解析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2021(02):165-167.康美藥業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部管理制度基本符合公司標準，但與自身發(fā)展規(guī)模不符。董事會是公司的中心方向。康美藥業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的主要問題是：董事會缺乏分工，決策權(quán)過于集中。董事會中沒有女董事，女董事的參與可以科學合理地將員工召集在一起，并幫助董事會實現(xiàn)科學決策。從公司的年度報告來看，董事會下設(shè)的薪酬委員會，戰(zhàn)略發(fā)展委員會和決策委員會等職能部門不存在，這意味著本應分散的職能和決策是集中的，容易導致公司管理混亂。五、避免審計失敗的建議（一）注冊會計師方面1.保持審計獨立性自上市以來，康美藥業(yè)一直選擇中正珠江會計師事務所為年度審計單位，中正珠江會計師事務所也已連續(xù)20年對康美進行審計。作為第二大客戶，康美每年必須向中忠珠江支付500萬元的服務費。面對像康美這樣能帶來巨額利潤的長期客戶，中珠江能否保持獨立，客觀和公正的態(tài)度確實值得懷疑。在對上市公司進行審計時，我國的會計師事務所通常過分依賴客戶的收入，這影響了審計的獨立性。我國可能會嘗試從舊的約會系統(tǒng)到約會系統(tǒng)對上市公司進行審計。例如，中國證監(jiān)會統(tǒng)一向上市公司分配頂級會計師事務所，以審計上市公司，而中國證監(jiān)會則向被審計單位收取經(jīng)審計的服務費。此外，還可以對會計師事務所的服務期限設(shè)置特定的限制，以防止注冊會計師和被審計單位的高級管理人員過于接近，從而影響審計質(zhì)量。2.嚴格執(zhí)行審計程序注冊會計師必須嚴格遵守審計準則的有關(guān)規(guī)定，并執(zhí)行審計程序。關(guān)于貨幣賬戶和資本賬戶，應對當期注銷的所有零余額賬戶和銀行賬戶進行信函驗證。對應關(guān)系不應以小額余額或可忽略不計的金額為基礎(chǔ)進行實施。注冊會計師僅在期末要求對重要的銀行帳戶進行信函認證，而沒有嚴格執(zhí)行審計準則。關(guān)于收到的銀行答復，答復的真實性未得到認真核實，這導致被審計單位未發(fā)現(xiàn)舞弊性貨幣資金。因此，對于貨幣資本項目來說，這是一個財務舞弊事件發(fā)生率很高的領(lǐng)域。會計師在審計中必須嚴格執(zhí)行審計程序，以確保證據(jù)的有效性。關(guān)于銷售合同前后簽名不一致的可疑情況，在獲得被審計單位的解釋后，注冊會計師還應當進行走訪，實物調(diào)查等替代性測試，以檢驗公司被審計單位的客戶是否確實存在。關(guān)于庫存監(jiān)控，注冊會計師應闡明抽樣比例，以使樣本符合質(zhì)量和數(shù)量要求，而不是從庫存盤點表中隨機選擇樣本。結(jié)合成本效益和質(zhì)量原則，嚴格規(guī)范審計程序和業(yè)務規(guī)則，使審計程序的執(zhí)行透明，可監(jiān)督，為系統(tǒng)級審計工作提供保證。3.保持謹慎懷疑的態(tài)度保持專業(yè)的懷疑態(tài)度是注冊會計師做好審計工作的前提。必須時刻警惕被審計單位的各種舞弊風險，明確核實任何有疑問的事項，并實施適當?shù)膶徲嫵绦蛞越档蛯徲嬶L險。在康美藥業(yè)的審計業(yè)務中，由于主要銷售合同前后的簽字不一致，注冊會計師必須繼續(xù)關(guān)注該問題，直到消除主要問題為止，而不是簡單地聽取有關(guān)該問題的解釋。被審計單位。在評估管理是否可信和內(nèi)部控制是否值得信賴時，需要保持高度的敏感性李子嫣,毛臘梅.上市公司財務舞弊反思[J].合作經(jīng)濟與科技,2021(03):154-156.李子嫣,毛臘梅.上市公司財務舞弊反思[J].合作經(jīng)濟與科技,2021(03):154-156.（二）會計師事務所方面1.完善風險評估機制與國外相比，我國的審計行業(yè)起步較晚，許多公司通過忽略審計的質(zhì)量控制來擴大規(guī)模。因此，要加強會計師事務所的質(zhì)量控制建設(shè)，首先要加強對事務所的內(nèi)部監(jiān)督管理，切實建立風險評估機制。例如，天健會計師事務所成立了專門委員會，對項目實施過程中的風險進行評估，根據(jù)風險水平分配審計資源，制定具體的審計程序，為審計質(zhì)量提供進一步的保證。從正中珠江會計師事務所的經(jīng)營狀況來看，它尚未受到該事務所其他合伙人的監(jiān)督。因此，建立了審計項目的風險評估機制。由公司的合伙人組成的專業(yè)委員會對所進行的審計業(yè)務進行風險評估。一旦確定一個項目為較高風險，則專業(yè)委員會必須對該項目進行一致投票，以決定是否繼續(xù)。該項目，在后續(xù)審計工作中，制定了有效的審計程序和具體的風險防范措施，將大大降低審計風險，避免審計失敗。正中珠江會計師事務所在開展康美藥業(yè)的審計業(yè)務時，首先無法合理地評估該項目的風險。其次，它沒有從收入，成本，資產(chǎn)流入和貨幣資金等方面確定主要風險，從而導致嚴重的審計錯誤。因此，改進風險評估機制，例如建立專門委員會以在項目實施過程中進行風險評估，以及根據(jù)風險水平制定具體措施，將有助于集中更多資源來檢測風險被審計實體的舞弊行為。2.提升審計質(zhì)量公司質(zhì)量控制程序的有效性決定了審計報告的質(zhì)量，并決定了審計的成敗。就公司而言，高標準的質(zhì)量審查程序?qū)⒂兄谔岣吖镜恼w審計業(yè)務水平。在正中珠江會計師事務所，項目經(jīng)理執(zhí)行第一級審計，然后將其發(fā)送給部門經(jīng)理進行第二級審計；部門經(jīng)理審計關(guān)鍵項目后，將其發(fā)送給合作伙伴進行一般審計，最后發(fā)布審計報告。通過這種方式，垂直審計模型可以輕松地成為自我評估的一種形式，因為最終審計者是審計項目承包商。其次，當來自同一公司的員工審閱審計報告時，由于他們的親密關(guān)系，不可避免地他們不會在報告中指出問題。目前，建立透明有效的審計模式對于提高公司審計服務質(zhì)量非常重要。建議可以在多個分支之間進行交叉檢查。由于現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)的發(fā)展，審計工作文件的發(fā)布很容易進行，這不僅避免了知識的影響，而且使每個分支機構(gòu)可以相互學習，彼此學習，并最終提高公司審計服務的質(zhì)量。（三）被審計單位方面1.完善內(nèi)部控制康美藥業(yè)偽造憑證和關(guān)聯(lián)方使用公司資金買賣公司股票的原因是由于公司在資本管理和相關(guān)交易管理方面的主要失誤。因此，公司必須首先系統(tǒng)地改善內(nèi)部控制管理，建立內(nèi)部控制體系。尤其是要改善部門，履行職責，確保內(nèi)部控制體系真正得到高度重視和執(zhí)行，并避免建立內(nèi)部審計部門。管理層應合理分散監(jiān)督權(quán)力，增強內(nèi)部審計部門的權(quán)力和發(fā)言權(quán)，并升級專職內(nèi)部審計人員。同時，確保公司內(nèi)部審計工作嚴格規(guī)范。2.規(guī)范公司治理為了使獨立董事真正發(fā)揮監(jiān)督公司法律和合規(guī)運營的作用，公司必須加強獨立董事制度，并使獨立董事成為改善公司治理的重要組成部分。妥善保存各種原始文件和合同材料，在規(guī)范信息披露工作的同時，完善信息披露制度，努力使資本市場對公司有充分的了解，并避免投資者或其他用戶的誤解。由于信息的不定期披露而導致的信息。定期審查公司的發(fā)展戰(zhàn)略，并使用正確的渠道尋求利潤增長和增加的公司價值。（四）監(jiān)管部門方面1.加大對舞弊行為的處罰力度公開交易的財務舞弊行為經(jīng)常發(fā)生的原因是，公開交易的財務舞弊行為產(chǎn)生的收益遠遠超過了舞弊行為的成本和風險。直接負責貨幣基金舞弊的上市公司管理層和財務人員應加強制裁。不僅應根據(jù)涉嫌舞弊的現(xiàn)金數(shù)額增加罰款，而且涉嫌侵權(quán)者還必須承擔相應的法律責任。只有付出高昂的代價，才能有效地阻止上市公司舞弊行為。還可以參考美國的《薩班斯-奧克斯利法案》。外部監(jiān)督的合法建立可以在立法層面上完善上市公司的財務制度和內(nèi)部控制制度，使信息披露更加準確可靠。不符合標準的上市公司，必須在限期內(nèi)整頓，逾期仍不符合標準的