會計職稱中級實務(wù)-第十五章所得稅

第十五章所得稅

引言所得稅會計概述

所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法?！镀髽I(yè)會計準則第18號一所得稅》采

用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。

【案例】甲公司2X18年年初開始對管理部門的固定資產(chǎn)提取折舊，該固定資產(chǎn)原價為30萬元，假定無殘

值，會計上采用2年期直線法提取折舊，稅務(wù)認可3年期直線法提取折舊。假定每年的利潤總額為100萬元，

所得稅稅率為25%,固定資產(chǎn)折舊在會計、稅務(wù)上的差異如下：

項目2X18年2X19年2X20年

會計折舊15150

稅法折舊101010

暫時性差異55-10

利潤總額100100100

應(yīng)納稅所得額100+5100+5100-10

應(yīng)交所得稅26.2526.2522.5

借：所得稅費用26.25借：所得稅費用22.5

應(yīng)付稅款法

貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅26.25貸：應(yīng)交稅費22.5

利澗表資產(chǎn)負債表

?利潤總額?賬面價值

?計稅基礎(chǔ)

應(yīng)納稅所得額=利潤總額（會計角度）土永久性差異土暫時性差異

，X25%”工2罌.....除例外情形1x25%

;借：所得標善用""n，借：遞延所得稅資產(chǎn)（或貸方）…

;貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅；;貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅

■'1;遞延所得稅負債（或借方）

【案例】甲公司2X18年年初開始對管理部門的固定資產(chǎn)提取折舊，該固定資產(chǎn)原價為30萬元，假定無殘

值，會計上采用2年期直線法提取折舊，稅務(wù)認可3年期直線法提取折舊。假定每年的利潤總額為100萬元，

所得稅稅率為25%,固定資產(chǎn)折舊在會計、稅務(wù)上的差異如下：

項目2X18年2X19年2X20年

會計折舊15150

稅法折舊101010

暫時性差異55-10

利潤總額100100100

應(yīng)納稅所得額100+5100+5100-10

應(yīng)交所得稅26.2526.2522.5

借：所得稅費用25借：所得稅費用25

資產(chǎn)負債表

遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：應(yīng)交稅費22.5

債務(wù)法

貸:應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅26.25遞延所得稅資產(chǎn)2.5

1計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

2遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)

3所得稅費用的確認和計量

本章在歷年考試中既可能出現(xiàn)在客觀題題型中，也很可能單獨或與其他章節(jié)內(nèi)容結(jié)合出計算分析題或綜合

題。常見的考點是資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，暫時性差異的確定，遞延所得稅、所得稅費用及應(yīng)交所得稅的確認

與計量。連續(xù)5年本章出現(xiàn)主觀題題目，因此，本章內(nèi)容非常重要。

第一節(jié)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅程序

資產(chǎn)負債表差異③分析暫時性差異④遞延所得稅

①賬面價值-??應(yīng)納稅暫時性差異?遞延所得稅負債

②計稅基礎(chǔ)?可抵扣暫時性差異?遞延所得稅資產(chǎn)

⑤按稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額=（利潤總領(lǐng)土納稅調(diào)整）X25%

借：所得稅費用（⑥確定利潤表中的所得稅費用一倒擠）

遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）（發(fā)生額）

貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）（發(fā)生額〉

二、賬面價值與計稅基礎(chǔ)

（-）資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)

?資產(chǎn)的賬面價值：會計認可的資產(chǎn)價值，預期能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。

?資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅

經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

公式：

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得成本-以前期間按稅法規(guī)定已稅前扣除金額

即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

（二）負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)

?負債的賬面價值：通常為負債的賬戶余額。

?負債的計稅基礎(chǔ)：是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金

額。

公式：

負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的金額

三、暫時性差異

初始確認：資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)通常沒差異

后續(xù)計量：賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異

終止確認：差異消失

；產(chǎn)生差異的原因：預計使用壽命、預計凈殘值、折舊攤銷方法、；

;減值、公允價值計量等方面，準則與稅法規(guī)定不同；

I__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________J

根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（站在未

來看問題）

1.應(yīng)納稅暫時性差異

該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。

2.可抵扣暫時性差異

該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。

1.應(yīng)納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債

現(xiàn)在少交稅，未來多交稅（先少后多）

2.可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)

現(xiàn)在多交稅，未來少交稅（先多后少）

暫時性差異的情形:

可資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許

抵資產(chǎn)賬面價值〈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅

扣所得額并減少應(yīng)交所得稅

暫

時未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可

性負債賬面價值》負債計稅基礎(chǔ)以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅

差一：所得額和應(yīng)交所得稅

異

應(yīng)該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，

資產(chǎn)賬面價值〉資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

納兩者之間的差額需要交所得稅

稅

暫

時該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)

性負債賬面價值〈負債計稅基礎(chǔ)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所

Z，:：得額和應(yīng)交所得稅金額

異

【例?多選題】下列各項中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（）。

A.賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)

B.賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的負債

C.超過稅法扣除標準的業(yè)務(wù)宣傳費

D.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損

【答案】AB

【解析】資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，以及負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。選項A、

B正確。

（-）資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（普遍存在）

1.固定資產(chǎn)

階段/

會計規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計量賬面價值=取得成本計稅基礎(chǔ)=取得成本

折舊方根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預期消耗方式合除某些按規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上

法理選擇折舊方法可以稅前扣除的是按直線法計提的折舊

后

折舊年按固定資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期

續(xù)規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限

限限估計確定的

計

帛：

減值準持有期間內(nèi)，計提的減值準備在計提當期不允

可收回金額〈賬面價值，應(yīng)計提減值準備

備許稅前扣除

總結(jié)賬=成本-折舊（會）-減值計=成本-折舊（稅）

三、暫時性差異

【例15-2】甲公司于2X14年12月20日取得某設(shè)備，成本為1600萬元，預計使用10年，預計凈殘值為0,

采用年限平均法計提折舊。2X17年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回

金額為920萬元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予

稅前扣除。

2X17年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價值=1600-160X3=1120（萬元），

可收回金額為920萬元，應(yīng)當計提200萬元固定資產(chǎn)減值準備，

計提該減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為920萬元。

該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)=1600-160X3=1120（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值920萬元〈其計稅基礎(chǔ)1120萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)。

【例15-1改編】甲公司于2義16年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為

3年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前

扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2義17年12月31日，企業(yè)估計該項固

定資產(chǎn)的可收回金額為150萬元。

固定資產(chǎn)初始計量2X16.12.312X17.12.312X18.12.31

賬面價值300300-100=200300-200=100100-100=0

計稅基礎(chǔ)300300-200=100100-50=5050-50=0

應(yīng)納稅暫時性差異

0100500

余額

應(yīng)納稅暫時性差異

0100-50-50

發(fā)生額

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)對固定資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的原因有（）。

A.會計確定的凈殘值與稅法允許稅前扣除的期間和金額不同

B.會計確定的凈殘值與稅法認定的凈殘值不同

C.會計確定的折舊方法與稅法認定的折舊方法不同

D.會計確定的折舊年限與稅法認定的折舊年限不同

【答案】ABCD

2.無形資產(chǎn)

階段/

會計規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計一般情況計稅基礎(chǔ)=取得成本

賬面價值=取得成本

量內(nèi)部研發(fā)計稅基礎(chǔ)二取得成本X175%

可收回金額〈賬面價值，應(yīng)計

減值準備計提的減值準備不允許稅前扣除

后提減值準備

續(xù)使用壽命確定賬=成本-攤銷（會）-減值企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤

11'攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅刖扣除

量

銷使用壽命不確定賬面價值=成本-減值一般：計=成本-攤銷（稅）

研發(fā)：計=成本X175%-攤銷（稅）

【例15-31甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出共計1000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本

化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期

期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。

該無形資產(chǎn)在初始確認時的賬面價值為600萬元。

該無形資產(chǎn)在初始確認時的計稅基礎(chǔ)為1050萬元（600X175%）。

該無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元〈其計稅基礎(chǔ)1050萬元，產(chǎn)生可抵

扣暫時性差異,<不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情形

【例15-4】甲公司于2X17年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為600萬元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，

無法合理預計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2X17年12月31日，對該項無

形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許

稅前扣除.

無形資產(chǎn)初始計量2X17.12.31持有期間終止確認

賬而價值600600......0

計稅基礎(chǔ)600600-60=540......0

應(yīng)納稅暫時性差異余額060......0

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)生額060......-600

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

階段/

會計規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計量賬面價值=公允價值計稅基礎(chǔ)=初始成本

后公允價值以公允價值進行后續(xù)計量的金融資稅法規(guī)定按會計準則確認的公允價值變動損益在計

續(xù)變動產(chǎn)的賬面價值為該時點的公允價值稅時不予考慮

計

量總結(jié)賬面價值=公允價值計稅基礎(chǔ)=初始成本

【例15-5】甲公司2X16年7月以52萬元取得乙公司股票50000股作為以公允價值計量且其變動計入當期

損益的金融資產(chǎn)核算，2義16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股

12.4元，2X17年1月10日甲公司將上述股票全部出售。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當

期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

交易性金融資產(chǎn)初始計量2X16.12.31終止確認

賬面價值52620

計稅基礎(chǔ)52520

應(yīng)納稅暫時性差異余額0100

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)生額010-10

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月20日，甲公司以每股4元的價格從股票市場購入100萬股乙公

司普通股股票，將其作為交易性金融資產(chǎn)，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允價值為每

股6元，不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項業(yè)務(wù)應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異為（）萬元。

A.0

B.600

C.400

D.200

【答案】I）

【解析】2015年年末，交易性金融資產(chǎn)賬面價值為600萬元，計稅基礎(chǔ)為400萬元，所以產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時

性差異200萬元。

4.投資性房地產(chǎn)

階段/

會計規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計量賬面價值=初始成本計稅基礎(chǔ)=初始成本

后成本模式賬=成本-折舊攤銷（會）-減值

續(xù)

公允價值計=成本-折舊攤銷（稅）

計賬面價值=公允價值

量模式

【例15-6】甲公司的C建筑物于2X15年12月30日投入使用并直接出租，成本為680萬元。甲公司對投

資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2X17年12月31日，已出租C建筑物累計公允價值變動收益為

120萬元，其中本年度公允價值變動收益為50萬元。2X18年1月9日出售該建筑物，根據(jù)稅法規(guī)定，已出租

C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用

的次月起采用年限平均法計提折舊。

投資性房地產(chǎn)初始計量持有期間2X17.12.31終止確認

賬面價值6807508000

計稅基礎(chǔ)680680-34=646680-68=6120

應(yīng)納稅暫時性差異余

01041880

額

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)

010484-188

生額

【例?單選題】甲公司于2義19年12月31日購入一棟寫字樓，并于當日對外出租，采用公允價值模式進行

后續(xù)計量，成本為2000萬元，稅法上對該寫字樓采用直線法計提折舊，預計使用年限為10年，預計凈殘值為

零。2X20年年末，其公允價值為2400萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%,假定稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)公

允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。2X20年年末該投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的所得稅影響為（）。

A.不需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債

B.確認遞延所得稅負債600萬元

C.確認遞延所得稅負債150萬元

D.確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元

【答案】C

【解析】企業(yè)持有的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，會計上不計提折舊，期末要根據(jù)公允價值的變

動調(diào)整其賬面價值；稅法上需要按照稅法規(guī)定對該房地產(chǎn)計提折舊，因此2X20年年末該寫字樓的賬面價值為

2400萬元，計稅基礎(chǔ)=2000-2000+10=1800（萬元），賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異

2400-1800=600（萬元），應(yīng)確認遞延所得稅負債=600義25%=150（萬元）。

5.計提資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)

因所計提的減值準備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準備的

提取發(fā)生變化，從而造成該項資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

【例題】2義17年12月31日甲公司對成本為150萬元的存貨計提跌價準備30萬元，該存貨以前年度未計

提跌價準備。2X18年12月31日，轉(zhuǎn)回已計提跌價準備20萬元。2義19年將上述存貨全部出售。稅法規(guī)定存

貨計提跌價準備及轉(zhuǎn)回均不得計入應(yīng)納稅所得額，損失實際發(fā)生時稅前扣除。

存貨初始計量2X17.12.312X18.12.31終止確認

賬面價值150150-30=120120+20=140140-140=0

計稅基礎(chǔ)150150150150-150=0

可抵扣暫時性差異余

030100

額

可抵扣暫時性差異發(fā)

030-20-10

生額

【例?單選題】下列關(guān)于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的說法中，正確的是（）。

A.甲公司應(yīng)收乙公司賬款100萬元，已計提壞賬準備10萬元，則該項應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)為90萬元

B.甲公司有一項使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面原值為100萬元，未計提減值準備，已使用2年，則該

項無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為100萬元

C.甲公司擁有一項交易性金融資產(chǎn)，取得時成本為100萬元，持有過程中公允價值增加20萬元，則該項交

易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為100萬元

D.甲公司持有一批賬面余額為200萬元的存貨，期末可變現(xiàn)凈值為150萬元，則該批存貨的計稅基礎(chǔ)為150

萬元

【答案】C

【解析】選項A,應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)為100萬元；選項B,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，按照稅法上規(guī)定

的使用年限計提攤銷，由于該項無形資產(chǎn)已使用2年，存在攤銷，因此計稅基礎(chǔ)不等于其賬面價值；選項D,

存貨的計稅基礎(chǔ)為其賬面成本200萬元。

三、暫時性差異

（二）負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（個別情況）

1.預計負債

企業(yè)應(yīng)將預計提供何后服務(wù)發(fā)生的支出在銷仰當期確認為費用,同時確認

預計負債.如果稅法規(guī)定，"銷件產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)「?發(fā)生時稅前扣除

差異原因會計規(guī)定1稅法規(guī)定

產(chǎn)品質(zhì)眼計=賬面價值-未來期間稅

賬=預計負債賬面價值

他工法允許稅前抵扣金額=0

債務(wù)擔保計稅基礎(chǔ)=賬面價值-0=您面價值

某些小項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支出

無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除

【例15-7改編】甲公司2X16年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當年年度利潤表中確認了800萬

元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發(fā)生保修支出200萬元，預計負債的期末余額為600萬元。2X17

年保修到期未實際支出部分轉(zhuǎn)回。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用可以在實際發(fā)生時稅前扣除。

預計負債2X16年年末2X17年保修到期

賬面價值800-200=6000

計稅基礎(chǔ)600-600=00

可抵扣暫時性差異余額6000

可抵扣暫時性差異發(fā)生額600-600

【例15-8】2X17年10月5II,甲公司因為乙公司銀行借款提供擔保，乙公司未如期償還借款，而被銀行

提起訴訟，要求其履行擔保責任；12月31日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預計很可能履行的擔保責任為300萬

元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

2X17年12月31日，

該項預計負債的賬面價值為300萬元

計稅基礎(chǔ)為300萬元（300-0）

預計負債賬面價值=計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異

【例?單選題】甲公司因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，2義19年度利潤表中確認了500萬元的銷售費

用，同時確認為預計負債，期初“預計負債一一產(chǎn)品保修費用”科目余額700萬元，當年實際支出產(chǎn)品保修支

出800萬元。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。不考慮其他因素，則2

X19年12月31日的可抵扣暫時性差異余額為（）萬元。

A.700

B.500

C.400

D.800

【答案】C

【解析】2X19年年末預計負債的賬面價值=700+500-800=400（萬元），計稅基礎(chǔ)=400-400=0,因此2X19

年年末可抵扣暫時性差異余額為400（萬元）。

2.合同負債

企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。

合同負債會計規(guī)定稅法規(guī)定

合同負債計入當期應(yīng)納稅所得額（稅會不一

致）賬面價值=合同負債余額計稅基礎(chǔ)=0

（例：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）

合同負債未計入當期應(yīng)納稅所得額（稅會一

計稅基礎(chǔ)=賬面價值

致）

【例題】A公司2018年12月31日因銷售商品收到客戶預付的款項500萬元。

（1）若預收的款項計入當期應(yīng)納稅所得額（房地產(chǎn)企業(yè)）

合同負債的賬面價值為500萬元

合同負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額500=0

（2）若預收的款項不計入當期應(yīng)納稅所得額

合同負債的賬面價值為500萬元

合同負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=500（萬元）

3.應(yīng)付職工薪酬

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成

本費用。在未支付之前確認為負債。

應(yīng)付職工薪酬會計規(guī)定稅法規(guī)定

準予當期全額扣除，以后期間不存在稅前扣除

（合理的工資薪金、基本社會保險）計稅基礎(chǔ)=賬面價值-0

超過稅前扣除標準，以后期間=賬面價值

職工福利費等

不得扣除

準予當期

計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可以扣除金

限額扣除超過稅前扣除標準，以后期間

職工教育經(jīng)費額（超過當期扣除標準部分）=當期可

可以扣除

扣除部分

【例題】甲公司全年應(yīng)付職工薪酬為3000萬元，稅法規(guī)定允許本年稅前扣除的金額為2800萬元

【假設(shè)1】超過規(guī)定標準部分未來不允許稅前扣除。

（1）負債的賬面價值=3000（萬元）

（2）計稅基礎(chǔ)=3000-0=3000（萬元）

（3）不存在暫時性差異

【假設(shè)2】超過規(guī)定標準部分未來允許稅前扣除。

（1）負債的賬面價值=3000（萬元）

（2）計稅基礎(chǔ)=3000-（3000-2800）=2800（萬元）

（3）可抵扣暫時性差異

4.其他負債

企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，

罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，

即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。

【例15-9】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在2X16年繳納滯納金100萬元，至2X16年12

月31日，該款項尚未支付，形成其他應(yīng)付款100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、

滯納金不允許稅前扣除。

其他應(yīng)付款賬面價值為100萬元

因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)=100-0=100（萬元）。

對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當期，對未來期間計稅不產(chǎn)生影

響，因而不產(chǎn)生暫時性差異。

【例?單選題】下列各項負債中，其計稅基礎(chǔ)為零的是（）。

A.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金

B.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款

C.因確認保修費用形成的預計負債

D.為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金

【答案】C

【解析】資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為以后期間可以稅前列支的金額，負債的計稅基礎(chǔ)為負債賬面價值減去以后期間可

以稅前列支的金額。選項C,企業(yè)因保修費用確認的預計負債，稅法允許在以后實際發(fā)生時稅前列支，即該預

計負債的計稅基礎(chǔ)=其賬面價值-以后期間可稅前列支的金額=0。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%

的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損

益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但因按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

【例15-10］甲公司2義16年發(fā)生廣告費1000萬元，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當

年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2X16年實現(xiàn)銷售收入6000

萬元。

【假設(shè)1】價款已經(jīng)支付【假設(shè)2】價款尚未支付

資產(chǎn)賬面價值=0負債賬面價值=1000

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1000-6000X15%=100（萬元）負債計稅基礎(chǔ)=1000-(1000-6000X15%)=900(萬元)

靛扣暫時性差異=100（萬元）

2.可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損（教材248頁）

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不

同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,

會計處理上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例題】假設(shè)企業(yè)歷年所得稅稅率均為25%,不考慮其他因素。該企業(yè)2016年設(shè)立，企業(yè)2016年虧損300

萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損額允許在以后五年之內(nèi)用稅前利潤彌補，且假設(shè)企業(yè)未來五年均實現(xiàn)了

利潤（稅前利潤總額大于發(fā)生的虧損）。假定2017年實現(xiàn)利潤170萬元，2018年實現(xiàn)利潤180萬元……

確認遞延所得稅資產(chǎn)=300X25%=75

2016年借：遞延所得稅資產(chǎn)75

貸：所得稅費用75

應(yīng)納稅額=（170-170）X25%=0

2017年借：所得稅費用42.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)42.5

應(yīng)納稅額=（180-130）*25%=12.5

借：所得稅費用12.5

2018年貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅12.5

借：所得稅費用32.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)32.5

遞延所得稅資產(chǎn)

2016年：752017年：42.5

2018年：32.5

【例?多選題】甲公司2018年發(fā)生廣告費1000萬元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生

的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

甲公司2018年實現(xiàn)銷售收入5000萬元。下列關(guān)于甲公司的處理，不正確的有（）。

A.可以將廣告費視為資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)為250萬元

B.確認可抵扣暫時性差異，金額為250萬元

C.確認應(yīng)納稅暫時性差異，金額為250萬元

D.可以將廣告費視為資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)為0

【答案】CD

【解析】因廣告費支出形成的資產(chǎn)的賬面價值為0,其計稅基礎(chǔ)=1000-5000X15%=250（萬元）。廣告費支

出形成的資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)250萬元之間形成250萬元可抵扣暫時性差異.

【補充】其他資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)

1.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

其他權(quán)益工具投

會計規(guī)定稅法規(guī)定

資

初始計量賬面價值=公允價值計稅基礎(chǔ)=初始成本

后續(xù)公允價以公允價值進行后續(xù)計量的金融資稅法規(guī)定按會計準則確認的公允價值變動在計稅時

計量值變動產(chǎn)的賬面價值為該時點的公允價值不予考慮

總結(jié)賬面價值=公允價值計稅基礎(chǔ)=初始成本

【提示】公允價值變動形成的遞延所得稅對應(yīng)其他綜合收益

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

債權(quán)投資會計規(guī)定稅法規(guī)定

初始計量

賬面價值=攤余成本=計稅基礎(chǔ)

后續(xù)計不存在減值

量存在減值（了解）賬面價值=攤余成本計稅基礎(chǔ)=賬面余額

【提示】國債的利息收入屬于免稅收入，在會計上確認利息收入，屬于會計與稅法的永久性差異

3.遞延收益

稅法規(guī)定計算基礎(chǔ)

該政府補助為免稅收入賬面價值=賬面價值-未來可稅前列支的金額0=計稅基礎(chǔ)

該政府補助應(yīng)計入當期應(yīng)

計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支金額（賬面價值）=0

納稅所得額

【例?多選題】下列資產(chǎn)和負債項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認遞延所得稅的有（）.

A.期末按公允價值調(diào)減投資性房地產(chǎn)的金額

B.期末按公允價值調(diào)增其他債權(quán)投資的金額

C.企業(yè)自行研究開發(fā)并資本化的專利權(quán)，研發(fā)完成時

D.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)確認的預計負債

【答案】ABD

【解析】自行研發(fā)的無形資產(chǎn)確認時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，因其既不影響應(yīng)納稅所得額，也不影響會計

利潤，故不確認相關(guān)的遞延所得稅。

四、特殊交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算

資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認或稅法認

可的轉(zhuǎn)讓價值確定計稅成本。稅法對于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取

得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。

類型內(nèi)容

非同一控制下吸收合并，被合并方視同處置凈資產(chǎn)，計算處置損益，并因此計算應(yīng)交所得稅，合并

應(yīng)稅合并

方按取得資產(chǎn)及負債的公允價值入賬，與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生差異

合并方以股份作為合并對價且達到交易總額85%以上，被合并方可以免稅，合并方按取得資產(chǎn)及負

免稅合并

債的公允價值入賬，計稅基礎(chǔ)為其原賬面價值，從而產(chǎn)生差異

由于會計準則與稅法對企業(yè)合并的劃分標準不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的

有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

第二節(jié)遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)

站在當下看未來

遞延所得稅資產(chǎn)

遞

暫

延

時

所

性

得

差

不確認

稅

異

遞延所得稅負債

不確認遞延所得稅資產(chǎn)（一種情形）

不確認遞延所得稅負債（三種情形

一、遞延所得稅負債的確認

其他權(quán)益工具投資公允價值變動產(chǎn)生的差異

H他

節(jié)

章控股合并且免稅，合并報表中按公允價值調(diào)整子公司個報時

細

詳

解

講

【例15-11】甲公司于2X16年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為200萬元，采用年限平均法計

提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及預計凈

殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

2X16年年末賬面價值=200-20=180（萬元）

2X16年年末計稅基礎(chǔ)=200-40=160（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異余額=20（萬元）

遞延所得稅負債余額=20X25%=5（萬元）

借：所得稅費用5

本期遞延所得稅負債發(fā)生額=5（萬元）

貸：遞延所得稅負債5

【例15-141甲公司于2X16年4月自公開市場以每股6元的價格取得A公司普通股200萬股，作為以公允

價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具