【稅會(huì)實(shí)務(wù)】企業(yè)合并后形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

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（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的‚應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的‚應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額‚應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例】20×6年6月30日‚P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元‚市價(jià)為8.68元)‚取得S公司100%的股權(quán)‚并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制‚合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日‚S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)‚合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資‚其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額‚賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資44040000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)34040000

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整帳面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)的差額調(diào)整所有者權(quán)益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

非同一控制下的控股合并中‚購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

【例】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)‚取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值‚A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估‚支付評(píng)估費(fèi)用200萬元。合并中‚A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

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注：A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6400萬元‚至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800萬元。

本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系‚應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資‚應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資102000000

累計(jì)攤銷8000000

貸：無形資產(chǎn)64000000

銀行存款18000000

營(yíng)業(yè)外收入28000000

通過多次交換交易‚分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的‚企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中：達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的‚長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的‚購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整‚將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購(gòu)買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，應(yīng)考慮該因素影響）‚在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

【例】A公司于20×5年3月以8000萬元取得B公司30%的股權(quán)‚因能夠?qū)公司施加重大影響‚對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算‚于20×5年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益300萬元。20×6年4月‚A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后‚B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。

本例中A公司是通過分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制‚形成企業(yè)合并。在購(gòu)買日‚A公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理(假定不考慮所得稅影響)：

借：盈余公積3000000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)27000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資300000000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000000

貸：銀行存款100000000

購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額＝(8300－300)＋10000＝18000（萬元）

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