【稅會實務】對債務重組會計準則公允價值的探討

我們只分享有價值的知識點，本文由梁老師精心收編，大家可以下載下來好好看看！【稅會實務】對債務重組會計準則公允價值的探討2006年2月15日財政部發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》(以下簡稱新準則)‚自2007年1月1日起在上市公司施行。其中‚公允價值的引入是最引人注目的變化。新會計基本準則增加了會計計量一章‚單獨對會計計量屬性進行了系統(tǒng)的規(guī)定。除歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外‚特別增加并強調了“公允價值”計量屬性‚并明確規(guī)定“在公允價值計量下‚資產(chǎn)和負債按照在交易公平中‚熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。公允價值的運用是否能帶來會計準則制定者所期望的政策效果‚是非常值得我們關注的。

一重新采用公允價值計量屬性的現(xiàn)實背景

《企業(yè)會計準則第12號———債務重組》是在原有會計準則基礎上修訂的。早在1998年6月財政部發(fā)布(1999年1月1日施行)的《企業(yè)會計準則———債務重組》中就曾引入過公允價值‚允許債務人將債務重組收益作為利潤反映。但由于當時我國的資本市場、產(chǎn)權市場發(fā)展及監(jiān)管等所存在的問題‚公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應有的公允性‚反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的借口。于是‚在2001年修訂的債務重組準則中不再允許使用公允價值。

此次新準則又重啟公允價值計量屬性‚有以下三個主要原因:第一‚公允價值應用的環(huán)境已經(jīng)初步形成。公允價值是以市場為基礎的‚我國已經(jīng)形成了成熟的公開市場‚公允價值能夠得到較好的衡量;與此同時‚證券市場監(jiān)管機構在提高上市公司運作透明度、清理違規(guī)行為、加強舞弊查處等方面做了大量積極有效的工作‚廣大投資者對會計信息分析判斷、甄別的能力也有所提高‚因此‚證券市場的有效性得到加強‚具備了使用公允價值的適宜“土壤”。第二‚為了避免出現(xiàn)公允價值被再次濫用于操縱利潤‚新會計準則對公允價值的使用‚采取了謹慎地適度運用的態(tài)度。

公允價值的運用必須滿足一定的條件‚基本準則第四十三條中明確指出:采用公允價值計量的‚應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這個條件的設立主要為了禁止含有較多假設的估值技術的使用‚只有在具有相當?shù)目煽啃曰A之上才能夠使用公允價值。之所以選擇在債務重組交易中使用公允價值‚主要是考慮到其公允價值容易取得‚能夠可靠計量‚主觀判斷少。第三‚公允價值突破了傳統(tǒng)會計采用歷史成本計量只提供過去會計信息的局限性‚對于投資者判斷企業(yè)未來價值更具有決策相關性。公允價值著眼于現(xiàn)在和未來‚充分吸收市場價格中蘊涵的信息‚能真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益‚更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和財務風險‚更好地幫助信息使用者做出正確的決策。

二公允價值計量屬性在新準則中的運用其具體運用為:

1、當以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時‚非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調整為公允價值‚債務人轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉讓損益‚計入當期損益;債權人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。這一公允價值可用該資產(chǎn)或與其類似資產(chǎn)的市價或用適當折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值來確定。2、當債務重組方式為債權轉為股權時‚股權按公允價值作價‚債務人應將股權公允價值與其實收資本(股本)之間的差額確認為資本公積;債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資。這一公允價值可以用股份的市價總額或評估確認價或雙方議價來確定?？梢?#8218;新準則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或債務轉為股本‚對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積‚而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。

三新準則應用公允價值需關注的問題及解決思路

1、公允價值的獲取和使用問題。由于采用公允價值而引起的價值波動是通過損益表反映的‚它直接影響到企業(yè)財務的各項指標和財務信息的正確性‚因此公允價值的確定辦法有待于進一步規(guī)范。但是有許多會計要素如資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格‚將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量‚往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范‚公允價值獲取較難。而且未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的‚在計量操作上往往難度較大。當市場交易不活躍或市場被分割時‚金融產(chǎn)品價格受到扭曲‚從而會計信息的質量受到影響。

公允價值本身是合理的‚我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在新準則中的運用‚解決這一問題的關鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件‚優(yōu)化其存在的基礎。我們應該讓評估機構、物價部門等機構發(fā)揮應有的作用‚建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機制‚對有過錯的機構和人員追究相關責任‚恢復公允價值的公允性‚還原會計信息的客觀公正性。因此‚筆者認為‚公允價值不僅是防止資產(chǎn)虛增的需要‚也是會計本身傳遞客觀、公允信息的需要。

2、公允價值可能再次成為會計造假工具的問題。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場‚以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力‚稍有偏差‚就有可能成為企業(yè)調節(jié)利潤的手段。由于公允價值主要是市場價格‚在沒有市場價格的情況下‚要由交易雙方自己來確定‚所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中‚公允價值成了一個“法寶”。對作為債務人的上市公司而言‚新的債務重組準則意味著‚一旦債權人讓步‚上市公司獲得的利益不再計入資本公積‚而是確認為債務重組利得‚直接計入當期收益‚進入利潤表‚對于滬深兩市的業(yè)績較差的公司來說‚通過債務重組可獲得巨額利潤‚大大提高其每股收益。對于陷入財務困境的上市公司‚控股股東或利益相關方出于自身利益考慮‚往往通過債務豁免增加上市公司的利潤。

但是‚我們應該明確:公允價值并不是會計造假的根源‚它只是會計造假的手段‚只有杜絕根源才能杜絕利潤操縱。它之所以成為上市公司管理層造假的工具‚是由公允價值的使用者和公允價值所處的環(huán)境造成的‚這些環(huán)境包括會計準則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價值相關的一些因素。究其根源主要在于我國目前公司治理結構方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內部人與外部人之間的利益沖突。內部人由于掌握了外部人所不知的內部信息而會采取對自身有利、卻不惜傷害外部人利益的決策。只有培育市場環(huán)境‚完善我國公司的治理結構‚實現(xiàn)產(chǎn)權多元化‚弱化內部人控制‚公允價值在我國合理運用才有根本保證。

3、公允價值計量可能增加財務報表項目波動性的問題。在公允價值計量模式下‚經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化莫測‚都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。有人認為‚如果波動性存在‚那么財務報表就應反映這種波動‚這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是‚反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動‚可能并不能提供非常相關的信息‚評價意義可能會降低‚甚至可能誤導財務報表使用者。

因此‚為了避免這種負面影響‚切實反映企業(yè)資產(chǎn)的營運效率、回報率以及持續(xù)經(jīng)營能力‚實行公允價值計量后‚現(xiàn)金流量將成為反映企業(yè)經(jīng)營管理能力的一項重要指標‚會受到更多的關注。對報表使用者而言‚現(xiàn)金流量信息將處于與資產(chǎn)、負債、利潤等信息同等重要的地位。

4、公允價值計量可能引發(fā)會計人員的盲目排斥問題。長期以來以歷史成本為基礎的計量模式已根深蒂固于人們腦海中‚尤其是我國會計人員也已經(jīng)熟悉了歷史成本模式的操作‚而對公允價值的內涵、計量與報告方法等還相當陌生‚因此‚很可能導致他們由于思想、習慣上的偏見而對公允價值計量盲目貶低、排斥和拒絕。

因此‚我國會計人員應該改變慣性思維‚樹立正確的觀念‚首先從理論層面上認識到傳統(tǒng)歷史成本計量的弊端已嚴重制約著會計信息的決策價值和會計行業(yè)的發(fā)展‚以公允價值計量為代表的計量屬性是會計計量改革的方向‚從而擺脫對歷史成本的路徑依賴;同時提高公允價值的可操作性‚加強會計人員的操作技能的培訓‚提高實際技術操作水平‚使其更加明確具體操作實務上的規(guī)范要求。當然‚也應加強計量理論研究‚引入先進電子計算機技術‚有利于公允價值在操作層面的推廣。

隨著我國資本市場的不斷成熟‚公司治理結構的不斷完善‚會計從業(yè)人員素質的不斷提高‚以及公允價值的可靠性、可操作性的不斷增強‚其計量內容、計量技術、計量模式將更加豐富‚會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣和應用。

參考文獻

[1]財政部.2006企業(yè)會計準則[M].北京:經(jīng)濟科學出版社‚2006.

[2]王琳.公允價值會計在我國的應用和發(fā)展[J].科技與經(jīng)濟‚2006‚(16).

[3]鮑群‚杜斌.論具有中國特色的公允價值———基于新會計準則的若干思考[J].北方經(jīng)貿‚2006‚(10).

[4]徐蓉.淺議公允價值在新會計準則中的應用[J].審計月刊‚2006‚(9).

作者:劉巧霞

會計