上市公司2016年會計問題提示-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

會計實務(wù)類價值文檔首發(fā)！上市公司2016年會計問題提示-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔會計監(jiān)管工作通訊

二〇一七年第二期

（年報分析?？偟?9期）

中國證監(jiān)會會計部主主辦

2017年4月17日

編者按：為進一步規(guī)范上市公司財務(wù)信息披露規(guī)范，會計部選取了2016年部分上市公司年報中披露的財務(wù)信息和內(nèi)控信息進行分析。我們編寫了《上市公司2016年年報會計問題提示》，對上市公司在執(zhí)行會計準則、財務(wù)信息和內(nèi)控信息披露規(guī)則等方面的問題進行歸納總結(jié)，并對會計師事務(wù)所年報審計作出了相關(guān)風(fēng)險提示。

上市公司2016年年報會計問題提示

近期，我部從至目前已披露2016年年報的上市公司中抽取部分公司對其年度報告中披露的財務(wù)信息和內(nèi)控信息進行了審閱分析，發(fā)現(xiàn)部分公司可能存在執(zhí)行會計準則、財務(wù)信息和內(nèi)控信息被露規(guī)則等方面的問題，具體如下：

一、會計確認與計量問題

(一）資產(chǎn)減值相關(guān)的問題

1.應(yīng)收賬款減值測試方法不準確，相關(guān)披露不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當單獨進行減值測試。有客觀證據(jù)表明發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，計提壞賬準備。單獨測試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項，應(yīng)當包括在具有類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合中再進行減值測試。根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號一一財務(wù)報告的一般規(guī)定》（以下簡稱15號文），單項金額重大并單獨計提壞賬準備的應(yīng)收款項，應(yīng)逐項披露應(yīng)收款項期末余額、壞賬準備期末余額、壞賬準備計提比例及其理由。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對應(yīng)收款項進行減值測試時，將具有顯著不同信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合計提減值準備。還有的上市公司未分別根據(jù)應(yīng)收款項組合的信用風(fēng)險特征確定各項組合計提壞賬準備的比例。有的上市公司壞賬準備計提依據(jù)披露不清晰，或以款項性質(zhì)作為壞賬準備的計提理由。

2.業(yè)績不佳公司的長期資產(chǎn)減值充分性存疑

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當在資產(chǎn)負債表曰判斷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生的減值跡象，存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當進行減值測試。上市公司應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日根據(jù)長期資產(chǎn)或相關(guān)資產(chǎn)組的資產(chǎn)價格、經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境、市場狀況等因素，綜合判斷是否存在減值跡象。根據(jù)15號文規(guī)定，公司應(yīng)在重要的會計政策和會計估計中披露長期資產(chǎn)的減值測試方法及會計處理方法。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司因所在行業(yè)市場競爭激烈、產(chǎn)能過剩、生產(chǎn)工藝落后等原因計提了部分長期資產(chǎn)的減值準備，但相應(yīng)資產(chǎn)減值準備計提比例較低，不足資產(chǎn)賬面余額3%，且未披露減值準備計提依據(jù)和測試方法，減值準備計提的充分性存疑。

還有的公司2016年曾籌劃進行跨行業(yè)重大資產(chǎn)重組，后因故終止。年報管理層分析與討論中也提到，公司計劃以加快產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等方式來扭虧為盈?？紤]到公司已經(jīng)連續(xù)虧損兩年，主要產(chǎn)品市場飽和、產(chǎn)能過剩，公司未對相關(guān)機器設(shè)備計提減值的合理性存疑。

(二）企業(yè)合并相關(guān)的問題

1.或有對價計量不合理，相關(guān)披露不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當將合并協(xié)議中約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。購買日對于或有對價公允價值的估計應(yīng)基于標的企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價支付方信用風(fēng)險、貨幣的時間價值等因素予以確定，不應(yīng)當簡單認定為零。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對于非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價公允價值計量為零，且在年報中未披露相關(guān)公允價值計量所采用的重大估計和判斷。還有的上市公司自2015年起每年計提超額業(yè)績補償款并計入當期管理費用，但年報中未被露相關(guān)事項的詳細情況。

2.企業(yè)合并時未充分確認可辨認無形資產(chǎn)

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方在初始確認企業(yè)合并中購入的被購買方資產(chǎn)時，應(yīng)充分識別被購買方擁有的、但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)。對于其中滿足會計準則規(guī)定的可辨認標準的，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，有的交易中商譽占合并對價的80%以上，存在未充分識別并確認無形資產(chǎn)的可能。

(三）股份支付相關(guān)的問題

1.限制性股票的公允價值計量不符合準則規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)的，應(yīng)當以授予日權(quán)益工具的公允價值計量所授予職工的權(quán)益工具價值。在計量所授予股份在授予日的公允價值時，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制或其他限制，因為這些限制屬于可行權(quán)的非市場條件。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進行股權(quán)激勵的上市公司，在計量權(quán)益工具授予日的公允價值時，采用估值模型，考慮了限制性條件（即非市場條件），而未直接采用授予日相關(guān)股票的市場價格，

2.一次授予分批解鎖的股權(quán)激勵計劃會計處理不正確

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于一次授予、分期解鎖的股權(quán)激勵計劃，在每個批次解鎖條件相對獨立的情況下，會計處理時應(yīng)將其作為幾個獨立的股份支付進行處理。

年報分析中發(fā)現(xiàn)，個別上市公司于2015年發(fā)行限制性股票進行股權(quán)激勵，約定在授予日的12個月后、24個月后、36個月后，以各年度績效考核結(jié)果為解鎖條件分三次解鎖，每次解鎖的比例分別為30%、30%和40%。從披露信息來看，該公司股權(quán)激勵計劃的解鎖條件相對獨立，應(yīng)分別核算，但公司并未進行區(qū)分，而是在整個股份支付計劃期間平均分攤股權(quán)激勵費用。

(四）拆遷補償款性質(zhì)分類及會計處理合理性存疑

企業(yè)應(yīng)根據(jù)是否為因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷而收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，判斷是否適用于《企業(yè)會計準則解釋第3號》中有關(guān)搬遷補償款的規(guī)定。如不屬于解釋3號規(guī)范范疇，則應(yīng)視為處置資產(chǎn)，同時需考慮有關(guān)拆遷補償款的公允性，是否存在政府補助。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司沒有說明搬遷補償款項適用的處理原則，也未披露搬遷費用、因搬遷而閑置或待處置的資產(chǎn)、已處置資產(chǎn)損失等信息。

（五）金融資產(chǎn)和金融負債抵銷列報不符合準則規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計準則，只有當同時滿足企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利且該權(quán)利是當前可執(zhí)行的，以及企業(yè)計劃以凈額結(jié)算或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償金融負債兩個條件，金融資產(chǎn)和金融負債才可按相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別公司報告期內(nèi)根據(jù)仲裁結(jié)果支付供電方用電款，公司部分支付款項后對實際用電方提起訴訟。后一訴訟事項預(yù)期能夠形成的金融資產(chǎn)與前一仲裁事項形成的金融負債并非直接相關(guān)，不能在同一過程或周期內(nèi)結(jié)算，也無法消除相關(guān)的信用風(fēng)險和流動性風(fēng)險，不滿足金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的條件，但該公司財務(wù)報表中未見相關(guān)債權(quán)債務(wù)分別列報，也未見關(guān)于是否滿足金融資產(chǎn)和金融負債抵銷條件的說明。

二、列報與披露問題

(一）對有限合伙企業(yè)投資的分類合理性存疑

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》適用范圍的規(guī)定，由《企業(yè)會計準則第2號-長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資應(yīng)適用《企業(yè)會計準則第2號-長期股權(quán)投資》，即投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別公司作為有限合伙人持有合伙企業(yè)較大份額，該公司將此項投資列報為可供出售金融資產(chǎn)，按成本計量，但未披露對該合伙企業(yè)不具有控制、共同控制、重大影響的判斷理由。

(二）會計政策與會計估計的披露問題

1.收入確認政策的披露不具體

15號文要求公司結(jié)合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點制定個性化的收入確認會計政策，并被露具體收入確認時點及計量方法，從而有助于投資者更好地理解公司的實際此務(wù)以及經(jīng)營風(fēng)險。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將提供勞務(wù)的收入囊括在銷售商品收入項下，且未披露當期新增業(yè)務(wù)模式的具體收入確認政策。

2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)依據(jù)披露不充分

15號文規(guī)定，上市公司應(yīng)在充分考慮宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險、公司目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及公司管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素的基礎(chǔ)上，對其自報告期末起12個月的持續(xù)經(jīng)營能力予以評估。若評估結(jié)果對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，上市公司應(yīng)當在財務(wù)報告附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)菅能力產(chǎn)生重大懷疑的因素及其擬采取的改善措施。

年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對其持續(xù)經(jīng)營的評估和風(fēng)險披露普遍不到位、不充分，個別上市公司流動資產(chǎn)遠小于流動負債，管理層仍然在年度報告編制基礎(chǔ)中聲明不存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素。

(三）分部報告的披露質(zhì)量有待提高

企業(yè)會計準則規(guī)定，公司存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應(yīng)當確定報告分部，被露分部信息。15號文規(guī)定，上市公司應(yīng)披露報告分部的確定依據(jù)、分部會計政策、報告分部的財務(wù)信息，以及分部財務(wù)信息合計金額與對應(yīng)合并財務(wù)報表項目的調(diào)節(jié)過程；上市公司無報告分部的，應(yīng)說明原因。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在董事會報告中披露其主營業(yè)務(wù)包含多個行業(yè)或產(chǎn)品分類，表明其在經(jīng)營管理方面存在分部，但未在財務(wù)報告中提供單獨的分部報告，也未說明不提供分部報告信息的原因。

(四）所得稅費用調(diào)整計算過程不正確，相關(guān)披露不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則和15號文等規(guī)定，對于本期會計利潤和所得稅費用的調(diào)整過程，公司應(yīng)從稅前會計利潤出發(fā)，考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出所得稅費用。這些調(diào)整因素包括各項永久性差異影響、未確認遞延所得稅資產(chǎn)/負債的時間性差異影響、集團內(nèi)公司不同稅率影響、稅率變動影響等。期末存在未確認為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損的，應(yīng)列示期初余額、期末余額及可抵扣虧損到期年度等。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照上述規(guī)定披露未確認為遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損信息或者本期會計利潤與所得稅費用的調(diào)整過程；個別上市公司披露的調(diào)整過程不符合所得稅費用和會計利潤的內(nèi)在邏輯、背離調(diào)節(jié)項本身的性質(zhì)，如調(diào)節(jié)項不可抵扣的成本、費用和損失的影響為負數(shù)、不可抵扣的成本、費用和損失的影響為負數(shù)、遞延所得稅資產(chǎn)披露不能勾稽等。另有個別上市公司的髙新技術(shù)企業(yè)證書到期后仍然采用優(yōu)惠稅率15%計算遞延所得稅，未被露管理層判斷依然適用優(yōu)惠稅率的基礎(chǔ)，比如更新高新技術(shù)企業(yè)認證的進展等。

（五）簡單披露錯誤

部分公司在年報披露中出現(xiàn)較多文字、格式、內(nèi)容等簡單錯誤。如有的上市公司壞賬計提比例和壞賬準備列示混淆，附注與主表不符，聯(lián)營企業(yè)本期追加投資與附注信息不同，資產(chǎn)減值損失-其他性質(zhì)不明等。還有的上市公司存在較多文字錯誤或錯行。

三、年報審計提示

對于年報審閱中發(fā)現(xiàn)的問題，我們提請相關(guān)會計師事務(wù)所在對上市公司年度財務(wù)報告審計的過程中關(guān)注以下幾方面：

1、對于資產(chǎn)減值、壞賬準備、公允價值計量等會計估計事項，注冊會計師在審計中應(yīng)恰當識別和應(yīng)對可能存在的管理層偏向，并關(guān)注管理層使用的關(guān)鍵假設(shè)是否合理、是否恰當考慮了其經(jīng)營環(huán)境或情況的變化因素，以對其會計估計的合理性得出結(jié)論；

2、對于企業(yè)合并、拆遷補償?shù)戎卮蠓浅Ｒ?guī)交易，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位相關(guān)會計處理是否符合企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，是否公允反映了其交易的業(yè)務(wù)實質(zhì)，以及財務(wù)報表的披露是否能夠讓使用者充分了解相關(guān)交易對被審計單位的影響；

3、在列報預(yù)披露方面，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位是否結(jié)合其實際生產(chǎn)經(jīng)營特點恰當披露了收入確認政策等個性化會計政策、分部信息的披露等方面與年度報告的其他信息是否存在明顯不一致等，對于持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性披露等方面還應(yīng)相應(yīng)考慮其對審計意見的影響。

下一步，對于年報審閱中發(fā)現(xiàn)確認計量方面存在明顯錯誤的情形，我們將約談相關(guān)會計師事務(wù)所。

會計監(jiān)管工作通訊

二〇一七年第四期

（年報分析?？偟?1期）

中國證監(jiān)會會計部主主辦2017年5月10日

上市公司2016年年報會計問題提示（二）

上期年報分析?？?，我們討論了資產(chǎn)喊值、企業(yè)合并、股份支付等方面會計確認和計量的問題，以及會計政策與會計估計、分部報告等的列報披露問題。本期，我們繼續(xù)從執(zhí)行會計準則、財務(wù)信息和內(nèi)控信息披露規(guī)則等方面分析，具體如下：

一、會計確認與計量問題

（一）遞延所得稅相關(guān)問題

1.已計提但尚未使用的專項儲備不應(yīng)確認遞延所得稅

根據(jù)企業(yè)會計準則及《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期，總第8期）,已計提但尚未使用的專項儲備（如安全生產(chǎn)費）不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不應(yīng)確認遞延所得稅。因?qū)ｍ梼涞挠嬏岷褪褂卯a(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司針對年末已計提但尚未使用的專項儲備余額，按所適用的所得稅稅率確認為遞延所得稅資產(chǎn)，不符合準則規(guī)定。

2.預(yù)繳收入不應(yīng)確認遞延所得稅

按照企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，其中在確定計稅基礎(chǔ)和當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按月份或者季度預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度終了之日起五個月內(nèi)，計算應(yīng)納稅所得額進行匯算清繳。對于采取預(yù)售方式銷售的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得的預(yù)售收入應(yīng)按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分月或季計算預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的上市公司，在取得預(yù)售收入并預(yù)繳所得稅時，將預(yù)繳收入作為計稅基礎(chǔ)，確認遞延所得稅資產(chǎn)。公司應(yīng)把該預(yù)繳所得稅款作為已支付的所得稅，超過應(yīng)支付的部分作為資產(chǎn)列示，已取得的預(yù)售款中尚未滿足收入確認條件的部分，應(yīng)確認為負債。稅法對于收入的確認原則一般與會計確認原則一致，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不存在暫時性差異，不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

3.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資遞延所得稅的確認問題

稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準予扣除。長期股權(quán)投資取得后，如果按照會計準則規(guī)定采用權(quán)益法核算，持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項投資的持有意圖：

(1)如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認相關(guān)的所得稅影響

(2)對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。

年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司在未區(qū)分長期持有還是擬轉(zhuǎn)讓或處置意圖的情況下，將采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異均確認了相關(guān)的所得稅影響

4.以前年度虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)確認問題

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，在預(yù)計可利用可抵扣虧損的未來期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有結(jié)合實際經(jīng)營情況合理預(yù)計未來是否很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣可抵扣虧損，遞延所得稅資產(chǎn)的確認不夠謹慎。如個別上市公司經(jīng)營情況并未發(fā)生實質(zhì)性的好轉(zhuǎn)，僅由于本年處置股權(quán)等偶發(fā)性交易產(chǎn)生的收益實現(xiàn)了扭虧為盈，而將以前年度未確認相關(guān)所得稅影響的可抵扣虧損在本年度確認了遞延所得稅資產(chǎn)。

5.使用安全生產(chǎn)費購置資產(chǎn)的遞延所得稅問題

按照《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2013第1期]的規(guī)定，已計提但尚未使用的安全生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不應(yīng)確認遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。此外，對于使用安全生產(chǎn)費購置的資產(chǎn)，由于既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，也不應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

年報分析發(fā)現(xiàn)個別上市公司在使用安全生產(chǎn)費購置資產(chǎn)時，仍確認了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）開發(fā)支出資本化

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，公司內(nèi)部研究開發(fā)項目，應(yīng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段的支出，于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，必須同時滿足準則規(guī)定的資本化條件，才能進行資本化，確認為無形資產(chǎn)。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在某些開發(fā)支出項目可能無法產(chǎn)生經(jīng)濟利益但仍然資本化的情況。有的公司2016年報顯示，公司研發(fā)的某種疫苗的注冊狀態(tài)是申請臨床，進展情況是待評審，尚未達到公司會計政策所要求的資本化的條件進入Ⅲ期臨床試驗，相關(guān)的開發(fā)支出可能無法為公司帶來經(jīng)濟利益，但該公司仍對上述開發(fā)支出進行了資本化。

公司委托外部機構(gòu)進行研究開發(fā)，應(yīng)當結(jié)合委托開發(fā)合同條款，考慮上市公司是否實際控制研發(fā)過程，承擔(dān)研發(fā)過程中的風(fēng)險等因素，分析判斷委托研究開發(fā)的性質(zhì)。如果委托開發(fā)行為僅是將開發(fā)活動中的勞務(wù)全部或部分外包給第三方，實質(zhì)上屬于公司自行開展的內(nèi)部研究開發(fā)活動，應(yīng)當與公司自行研發(fā)采用相同的會計政策。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司沒有結(jié)合實際情況分析委托研究開發(fā)的性質(zhì)，簡單地將委托外部機構(gòu)研究開發(fā)發(fā)生的支出全部予以資本化；或者委托研究開發(fā)項目資本化時點與公司自行研究開發(fā)項目不一致。

根據(jù)企業(yè)會計準則和15號文規(guī)定，上市公司應(yīng)結(jié)合公司內(nèi)部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將內(nèi)部開發(fā)項目支出資本化并確認為無形資產(chǎn)，但未結(jié)合具體的研發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件。

（三）企業(yè)合并中或有對價的確認時點問題

根據(jù)企業(yè)會計準剛的規(guī)定，當企業(yè)合并中約定的或有對價同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)，且金額能夠可靠地計量時，企業(yè)應(yīng)在業(yè)績承諾所屬期間確認相應(yīng)的資產(chǎn)或負債并相應(yīng)影響損益（某些情況下可能為權(quán)益），內(nèi)部決策機構(gòu)對協(xié)議履行等環(huán)節(jié)的形式審批，原則上不影響或有對價的確認時點。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在合并協(xié)議中約定了業(yè)績補償條款，金額計算方式明確，但并未在業(yè)績承諾所屬期間內(nèi)，合理估計并確認或有對價形成的相關(guān)資產(chǎn)或負債，而是推遲到內(nèi)部機構(gòu)審批或?qū)嶋H收到或支付款項時才予以確認。

（四）訴訟事項預(yù)計負債的確認問題

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)，滿足相應(yīng)條件即應(yīng)當確認為預(yù)計負債。如果上市公司的未決訴訟很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出且金額能夠可靠地計量，上市公司應(yīng)當確認預(yù)計負債。

年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司的訴訟案件已經(jīng)二審判決敗訴，上市公司需承擔(dān)賠償義務(wù)，但上市公司未依據(jù)二審判決合理確認預(yù)計負債，亦未說明支持其不確認損失和負債的合理原因。

二、列報與披露問題

（一）金融工具、公允價值相關(guān)的披露問題

1.金融資產(chǎn)終止確認相關(guān)披露不充分

根據(jù)15號文的規(guī)定，上市公司應(yīng)當披露金融工具的分類確認依據(jù)和計量方法，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認依據(jù)和計量方法，金融負債終止確認條件，金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值確定方法，金融資產(chǎn)減值的測試方法及會計處理方法等信息。對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照類別披露相關(guān)信息：已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)，仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的性質(zhì)，已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負債之間關(guān)系的性質(zhì)，已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債公允價值之間的差額等信息；繼續(xù)確認已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，應(yīng)披露已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值，按繼續(xù)涉入程度確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)披露轉(zhuǎn)移前該金融資產(chǎn)整體的賬面價值，按繼續(xù)涉入程度確認的資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值。

年報分析發(fā)現(xiàn)部分涉及該類業(yè)務(wù)的上市公司只簡單披露因金融資產(chǎn)是以無追索權(quán)的方式轉(zhuǎn)移，從而終止確認該項金融資產(chǎn)，未按相關(guān)規(guī)定披露金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認依據(jù)和計量方法，也未披露該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件的相關(guān)信息。

2.金融工具信息披露缺乏個性化

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，公司應(yīng)當根據(jù)金融工具的特點對金融工具進行分類，并充分披露與金融工具相關(guān)的信息。公司還應(yīng)當披露與各類金融工具風(fēng)險相關(guān)的定性和定量信息，包括管理層確定風(fēng)險集中度的說明和參考因素（包括交易對手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等），以便財務(wù)報表使用者評估報告期未金融工具相關(guān)的風(fēng)險性質(zhì)和程度，更好地評價企業(yè)所面臨的風(fēng)險敞口。

年報分析時發(fā)現(xiàn)，部分上市公司年末委托貸款余額較上年末大幅增長，約占期末總資產(chǎn)31%，但其在財務(wù)報表附注中未披露相關(guān)定性和定量信息（例如委托貸款約定利率、實際利率、到期日、有無逾期、是否取得擔(dān)保、是否發(fā)生減值的判斷等），從而導(dǎo)致財務(wù)報袁使用者無從獲取充分、有用的信息評估其資產(chǎn)狀況。再如部分上市公司應(yīng)收賬款主要源于前幾大客戶，其年報只是籠統(tǒng)披露其賒銷政策以及信用風(fēng)險在可控范圍內(nèi)。

3.金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的區(qū)分問題

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，重大影響是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表并享有實質(zhì)性的參與決策權(quán)，則投資方可能對被投資單位施加重大影響。實務(wù)中應(yīng)結(jié)合直接或間接擁有被控資單位的比倒是否在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表等因素進行判斷。實務(wù)中若投資方對被投資單位享有現(xiàn)時權(quán)利使其有能力對其施加重大影響，不論其是否實際行使該權(quán)利，均應(yīng)視為對被投資單位具有重大影響。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將持股比例較高的對股份有限公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算。例如某公司持有被投資方33.45%股份，按《公司法》規(guī)定在股東大會中享有同等份額表決權(quán)，公司僅依據(jù)該投資已委托他方管理而將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，未充分披露判斷對被投資單位不構(gòu)成重大影響的依據(jù)。

4.金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分問題

根據(jù)金融工具列報準則，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具分類。如果企業(yè)不能無條件地避免以支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司仍基于法律形式進行分類，如某公司引入國家發(fā)展基金有限公司對其子公司增資，并約定投資期限屆滿后由該公司回購股權(quán)并給予特定的投資回報，合并財務(wù)報表中依然將該筆款項作為其他權(quán)益工具處理。

5.第一層次公允價值計量及披露的問題

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸人值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價?；钴S市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的