【會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)】接收股東劃入資產(chǎn)的所得稅處理

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國(guó)家稅務(wù)總局終于在時(shí)隔兩年之后又發(fā)布了一個(gè)具有普遍指導(dǎo)意義的企業(yè)所得稅稅基管理的政策文件，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)，以下稱“29號(hào)公告”），29號(hào)公告是繼2010年79號(hào)文、2011年34號(hào)公告和2012年15號(hào)公告之后又一個(gè)重要的實(shí)體性政策文件，文件中明確了一些在實(shí)踐工作中經(jīng)常遇到的問(wèn)題處理方式，但是就稅務(wù)實(shí)踐中一些更具有爭(zhēng)議焦點(diǎn)的相關(guān)問(wèn)題在文件中予以了回避，并沒(méi)有徹底的解決掉，同時(shí)部分條款的規(guī)定有些過(guò)于的簡(jiǎn)單，在實(shí)踐中仍然可能會(huì)引起征納雙方的爭(zhēng)議。二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。解析：為了更好的理解29號(hào)公告第二條的內(nèi)容，結(jié)合一個(gè)具體的實(shí)踐案例來(lái)分析一下政策：*ST興業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)案例2013年11月22日，廈門大洲興業(yè)能源控股股份有限公司（證券代碼：600603證券簡(jiǎn)稱：*ST興業(yè)以下稱：公司“）與大洲控股集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱”大洲集團(tuán)“）、廈門潤(rùn)中投資管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱”潤(rùn)中投資“）、阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱”騰宇礦業(yè)“）簽署了關(guān)于本次資產(chǎn)贈(zèng)與的《阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司股權(quán)之贈(zèng)與協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱”《贈(zèng)與協(xié)議》“），大洲集團(tuán)、潤(rùn)中投資、騰宇礦業(yè)三方合法持有的阿克陶中鑫礦業(yè)有限公司合計(jì)82%的股權(quán)及對(duì)應(yīng)的權(quán)益贈(zèng)與本公司。大洲集團(tuán)、潤(rùn)中投資、騰宇礦業(yè)均為本公司實(shí)際控制人陳鐵銘先生控制的企業(yè)，本公司實(shí)際控制人陳鐵銘先生持有公司881.9萬(wàn)股股份，為公司第一大股東，大洲集團(tuán)持有公司864.3萬(wàn)股股份，為公司第二大股東，本次受贈(zèng)資產(chǎn)行為構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。依據(jù)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告：截至2013年10月31口中鑫礦業(yè)的總資產(chǎn)為33554.41萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為26506.96萬(wàn)元，贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值21735.71萬(wàn)元。基于謹(jǐn)慎性原則，具體贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)價(jià)值根據(jù)贈(zèng)與股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的中鑫礦業(yè)凈資產(chǎn)值確定。大洲控股集團(tuán)有限公司為陳鐵銘先生全資公司廈門市港潤(rùn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司及陳鐵銘先生共同出資設(shè)立的，實(shí)際控制人為陳鐵銘先生。大洲集團(tuán)持有中鑫礦業(yè)56%股權(quán)。大洲集團(tuán)為接受捐贈(zèng)方的上市公司第二大股東。廈門潤(rùn)中投資管理有限公司控股股東廈門新大洲商貿(mào)發(fā)展有限公司系自然人謝抒女士控制，陳鐵銘與謝抒為夫妻關(guān)系。潤(rùn)中投資持有中鑫礦業(yè)14%股權(quán)。阿克陶縣騰宇礦業(yè)有限公司現(xiàn)股東為陳鐵銘先生和邱曉勤女士，實(shí)際控制人為陳鐵銘先生。騰宇礦業(yè)持有中鑫礦業(yè)30%股權(quán)。案例分析與點(diǎn)評(píng)本案例屬于被ST的上市公司接受股東方其他關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，這種捐贈(zèng)資產(chǎn)的出發(fā)點(diǎn)還是為了使上市公司增加利潤(rùn)，盡快摘掉ST的帽子。在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》〔2009年第2期〕的通知（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部函〔2009〕60號(hào)）中的規(guī)定“對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益?！保虼?，*ST興業(yè)接受大洲集團(tuán)（股東）潤(rùn)中投資和騰宇礦業(yè)（大股東控制的其他關(guān)聯(lián)方）的捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)該屬于與其股東之間的權(quán)益性交易行為，進(jìn)而上市公司的取得的資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)入到所有者權(quán)益科目中去。這個(gè)問(wèn)題在會(huì)計(jì)定性上應(yīng)該是很明確的，不存在爭(zhēng)議了。在企業(yè)所得稅的處理上，根據(jù)29公告的規(guī)定，只有企業(yè)接受股東的捐贈(zèng)資產(chǎn)、協(xié)議中約定計(jì)入所有者權(quán)益并且已經(jīng)實(shí)際這樣處理的，企業(yè)取得的捐贈(zèng)資產(chǎn)才能夠不計(jì)入到收入總額中進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。那么就這個(gè)案例來(lái)說(shuō)，在企業(yè)所得稅的處理上應(yīng)該有如下幾點(diǎn)需要考量：1.*ST興業(yè)接受其第二大股東大洲集團(tuán)捐贈(zèng)的中鑫礦業(yè)56%股權(quán)，如果捐贈(zèng)協(xié)議中約定要記入*ST興業(yè)的所有者權(quán)益科目，并且企業(yè)也是這樣實(shí)際做賬的，那么取得的這56%股權(quán)所對(duì)應(yīng)的價(jià)值不計(jì)入*ST興業(yè)的企業(yè)所得稅收入總額中去，并且可以按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)的交易價(jià)格來(lái)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以后轉(zhuǎn)讓中鑫礦業(yè)股權(quán)、減資撤資以及中鑫礦業(yè)注銷清算時(shí)都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。大洲集團(tuán)就該項(xiàng)捐贈(zèng)行為，首先應(yīng)該確認(rèn)視同銷售行為，確認(rèn)視同銷售收入與成本，兩者只差作為應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；然后，大洲集團(tuán)還應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（或者費(fèi)用支出），這個(gè)雖然表面上是捐贈(zèng)，但是會(huì)計(jì)和稅收屬性上在資產(chǎn)的接受方均不作為捐贈(zèng)來(lái)處理的，那么在資產(chǎn)的劃出方應(yīng)該如何確認(rèn)稅收屬性呢？此問(wèn)題29號(hào)公告沒(méi)有明確規(guī)定，我認(rèn)為也不應(yīng)該作為捐贈(zèng)來(lái)處理，傾向于按照投資行為來(lái)處理，即在稅收上視同大洲集團(tuán)把這56%的股權(quán)投資到了*ST興業(yè)，應(yīng)該增加對(duì)其的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)，而不應(yīng)該在稅收上確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。2.*ST興業(yè)接受其大股東控制的潤(rùn)中投資和騰宇礦業(yè)捐贈(zèng)的中鑫礦業(yè)44%股權(quán)，按照29號(hào)公告的規(guī)定，由于不屬于從股東方取得的資產(chǎn)，那么就文件表面的規(guī)定來(lái)說(shuō)可能無(wú)法適用于不計(jì)入應(yīng)稅收入總額的規(guī)定了，換句話說(shuō)可能*ST興業(yè)就要被征收企業(yè)所得稅了，這個(gè)問(wèn)題也是29號(hào)公告中沒(méi)有特別明確之處，在實(shí)踐執(zhí)行中也可能引起稅企之間的爭(zhēng)議。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我還是傾向于按照會(huì)計(jì)屬性來(lái)確認(rèn)稅收屬性，既然會(huì)計(jì)上都確認(rèn)為權(quán)益交易了，稅收上也不應(yīng)該再確認(rèn)為收入了。但是，這個(gè)問(wèn)題的稅收具體技術(shù)處理上需要進(jìn)一步的完善，稅收立法技術(shù)上需要進(jìn)一步的細(xì)化，同時(shí)也要防范濫用行為。同時(shí)，劃出資產(chǎn)方一方面要做視同銷售處理，但是也存在上面所探討的問(wèn)題，究竟稅收上應(yīng)該確認(rèn)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的增加呢，還是營(yíng)業(yè)外支出呢？3.中鑫礦業(yè)的三個(gè)股東將其合計(jì)100%股權(quán)捐贈(zèng)給了*ST興業(yè)，在會(huì)計(jì)屬性來(lái)說(shuō)視同為股東投入資產(chǎn)，但是稅收上的定性還不明確，對(duì)于股東方的劃出資產(chǎn)的行為是否可以適用于特殊性稅務(wù)處理，還有待于進(jìn)一步的商榷。其實(shí)，這個(gè)問(wèn)題是于上一個(gè)非股東方交易稅收定性直接相關(guān)的，上一個(gè)問(wèn)題稅收性質(zhì)不確定，這個(gè)問(wèn)題也沒(méi)法去解決。