房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

商品房預(yù)售辦法使房地產(chǎn)企業(yè)的銷(xiāo)售收入劃分為兩個(gè)階段，一是銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品，二是銷(xiāo)售已完工產(chǎn)品，本文主要分析了房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在這兩個(gè)階段會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間差異以及實(shí)務(wù)中的具體處理方式。一、前言房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在周期長(zhǎng)、投入大等方面，如果只憑借房地產(chǎn)企業(yè)的兩種資金類(lèi)型，即自有資金和借入資金，無(wú)疑會(huì)給企業(yè)增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)售管理辦法使預(yù)收款成為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和建設(shè)中重要的資金保障，這不但能夠緩解項(xiàng)目長(zhǎng)期開(kāi)發(fā)成本的投入壓力，還能夠進(jìn)行項(xiàng)目貸款的償還，從而提高企業(yè)的利潤(rùn)空間。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，預(yù)售階段收到的預(yù)收款不符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)企業(yè)負(fù)債，待經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件時(shí)才可以確認(rèn)為收入，稅法規(guī)定征稅對(duì)象從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，只要發(fā)生了納稅義務(wù)就需要及時(shí)申報(bào)并繳納相應(yīng)的稅金，這樣就形成企業(yè)稅會(huì)之間的差異。二、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》明確了收入的確認(rèn)條件，出于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才能確認(rèn)收入，企業(yè)商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能是時(shí)段（履行履約義務(wù)過(guò)程中發(fā)生）也可能是時(shí)點(diǎn)（履約義務(wù)完成時(shí)發(fā)生），企業(yè)可以結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行評(píng)判，按時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入，實(shí)務(wù)中有著不同的做法，筆者認(rèn)為預(yù)售商品房不滿(mǎn)足企業(yè)邊履約客戶(hù)邊受益、客戶(hù)控制商品和在建的商品不可替代等條件之一，應(yīng)認(rèn)定成需要在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約業(yè)務(wù)，對(duì)于收入的確認(rèn)需要在獲取控制權(quán)時(shí)進(jìn)行。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房，客戶(hù)支付房款，房地產(chǎn)企業(yè)并沒(méi)有履行合同中的交付義務(wù)，房屋的控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)應(yīng)將收到的預(yù)收款作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在未正式簽訂合同前在“預(yù)收賬款”中核算，合同一旦正式成立，要將“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)至“合同負(fù)債”（預(yù)收賬款核算的是沒(méi)有履約義務(wù)的預(yù)收款項(xiàng)，合同負(fù)債必須以履約義務(wù)為前提），因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”和“合同負(fù)債”，并根據(jù)客戶(hù)名稱(chēng)和預(yù)定的門(mén)牌號(hào)設(shè)置輔助核算，收取定金時(shí)借記：“銀行存款”，貸記：“預(yù)收賬款”，簽訂預(yù)售合同借記：“預(yù)收賬款”或“銀行存款”，貸記：“合同負(fù)債”。（一）房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款的稅務(wù)處理房地產(chǎn)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位越來(lái)越重要，為了保障稅收的公平與穩(wěn)定，均衡入庫(kù)稅款目的，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款應(yīng)預(yù)繳增值稅及附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅四個(gè)稅種。1.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅及附加稅的稅務(wù)處理根據(jù)《房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房的過(guò)程中，在收到預(yù)收款時(shí)，適用9%的稅率作價(jià)稅分離后適用3%的預(yù)征率，按照以下公式進(jìn)行計(jì)算：預(yù)繳增值稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，預(yù)繳增值稅應(yīng)按月進(jìn)行申報(bào)，納稅申報(bào)時(shí)填寫(xiě)《增值稅及附加稅預(yù)繳表》和《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）第4行，“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)預(yù)征繳納稅款”本月發(fā)生額。計(jì)算繳納增值稅時(shí)，還應(yīng)當(dāng)一同進(jìn)行增值稅附加的計(jì)算，若納稅義務(wù)發(fā)生地位于市區(qū)，應(yīng)按照7%的稅率計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅、按照3%的稅率計(jì)算教育費(fèi)附加、按照2%的稅率計(jì)算地方教育附加，即應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅=預(yù)繳稅增值稅款×7%，應(yīng)交教育費(fèi)附加=預(yù)繳稅增值稅款×3%，應(yīng)交地方教育附加=預(yù)繳稅增值稅款×2%。增值稅附加稅與增值稅一起申報(bào)，納稅申報(bào)時(shí)填寫(xiě)《附加稅費(fèi)情況表》。2.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅的稅務(wù)處理根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于正在建設(shè)的房屋，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)預(yù)售的方式來(lái)進(jìn)行售賣(mài)，在這一過(guò)程中得到的預(yù)收款項(xiàng)扣除應(yīng)預(yù)繳的增值稅作為預(yù)繳土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)。按照以下公式進(jìn)行計(jì)算：預(yù)繳土地增值稅=（預(yù)收款一應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款）×預(yù)征率。土地增值稅預(yù)征率各個(gè)省份有著不同的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局2023年第3號(hào)文，明確規(guī)定了四川省土地增值稅預(yù)征及核定征收有關(guān)事項(xiàng)，公告指出轉(zhuǎn)讓不同類(lèi)型的房地產(chǎn)分別適用不同的土地增值稅預(yù)征率，對(duì)于普通住宅的預(yù)征率為1%，非普通住宅稍高一點(diǎn)，為2%，對(duì)于其他類(lèi)型的房地產(chǎn)更高，為2.5%。如：四川某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到房屋預(yù)收款4000萬(wàn)元（不含增值稅，下同），其中：普通住宅銷(xiāo)售收入占比最高，為2000萬(wàn)元，非普通住宅銷(xiāo)售收入次之，為1500萬(wàn)元，其他類(lèi)型房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元，則該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2月應(yīng)預(yù)繳土地增值稅稅款62.5萬(wàn)元（2000×1%+1500×2%+500×2.5%）。土地增值稅可按月或季度進(jìn)行預(yù)繳，納稅申報(bào)時(shí)按照住宅類(lèi)型填寫(xiě)《財(cái)產(chǎn)和行為稅納稅申報(bào)表》。3.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）文的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行預(yù)售活動(dòng)時(shí)，過(guò)程中得到的預(yù)收款應(yīng)當(dāng)看成一種銷(xiāo)售收入，根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，將所得的預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入本期的應(yīng)納稅所得額之中。預(yù)計(jì)毛利率各個(gè)省份有著不同的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局2022年第2號(hào)提出，凡屬于四川省內(nèi)的房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售階段收到的預(yù)收款應(yīng)當(dāng)分地區(qū)適用不同的計(jì)稅毛利率，成都為15%的預(yù)計(jì)毛利率，綿陽(yáng)稍低一點(diǎn)，為10%，以綿陽(yáng)為例計(jì)算，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品取得的不含稅收入×10%。企業(yè)所得稅一般是按照月度或季度進(jìn)行，在進(jìn)行申報(bào)時(shí)應(yīng)提交《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》，預(yù)計(jì)毛利率在《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》第4行，“加：特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄目中調(diào)整。4.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款印花稅的稅務(wù)處理房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房時(shí)，買(mǎi)賣(mài)雙方簽訂了《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅法》的有關(guān)規(guī)定，“土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)計(jì)征印花稅”。計(jì)稅的標(biāo)準(zhǔn)主要是參照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列金額，這一金額不將增值稅稅款包含在內(nèi)，計(jì)算繳納印花稅時(shí)按照萬(wàn)分之五的稅率。即印花稅=產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列的不含增值稅金額×0.5‰，印花稅按季、按年或者按次計(jì)征。納稅申報(bào)時(shí)選擇“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目填寫(xiě)《財(cái)產(chǎn)和行為稅納稅申報(bào)表》。（二）房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳稅金的會(huì)計(jì)處理1.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅及增值稅附加稅的會(huì)計(jì)處理房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)繳增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)－預(yù)交增值稅”這一會(huì)計(jì)科目。進(jìn)行預(yù)繳時(shí)，借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－預(yù)交增值稅”，貸記：“銀行存款”?！皯?yīng)交稅費(fèi)－預(yù)交增值稅”科目余額月末暫時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”，待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再做處理，借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－未交增值稅”，貸記：“應(yīng)交稅費(fèi)－預(yù)交增值稅”。企業(yè)在預(yù)繳增值稅附加稅時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交教育費(fèi)附加”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交地方教育附加”會(huì)計(jì)科目。預(yù)繳時(shí)，借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交教育費(fèi)附加”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交地方教育附加”，貸記：“銀行存款”。增值稅附加稅暫不記入當(dāng)期損益“稅金及附加”科目，待完成納稅義務(wù)時(shí)再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記：“稅金及附加”，貸記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交教育費(fèi)附加”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交地方教育附加”。2.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅的會(huì)計(jì)處理企業(yè)預(yù)繳土地增值稅應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交土地增值稅”這一會(huì)計(jì)科目。在進(jìn)行預(yù)繳時(shí)：借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交土地增值稅”，貸記：“銀行存款”。待土地增值稅清算工作結(jié)束之后，再對(duì)預(yù)繳的土地增值稅進(jìn)行處理，將其進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移至“稅金及附加”科目，借記：“稅金及附加”，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交土地增值稅。3.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按本期收到的預(yù)收款按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅”科目。企業(yè)所得稅進(jìn)行預(yù)繳時(shí)：借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅”，貸記：“銀行存款”。待完成產(chǎn)品開(kāi)發(fā)工作之后，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行確認(rèn)，將相關(guān)的銷(xiāo)售成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算出實(shí)際的毛利率后再與預(yù)計(jì)毛利率進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出兩者的差額，調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。4.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款印花稅的會(huì)計(jì)處理房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行印花稅的繳納時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交印花稅”科目。借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交印花稅”，貸記：“銀行存款”科目。待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再做處理，借記：“稅金及附加”，貸記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交印花稅”。三、確認(rèn)銷(xiāo)售收入的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理（一）確認(rèn)銷(xiāo)售收入的稅務(wù)處理1.增值稅的處理房地產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)辦理商品房交付手續(xù)，此時(shí)增值稅納稅義務(wù)已產(chǎn)生，企業(yè)應(yīng)按照收到的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用（含視同銷(xiāo)售的收入）減去向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額進(jìn)行差額征稅（土地價(jià)款抵減限一般納稅人，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目和小規(guī)模納稅人除外）。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所耗費(fèi)的成本中，土地價(jià)款占據(jù)很大比重，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)取得的土地支付價(jià)款不能直接作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，在房地產(chǎn)企業(yè)中，一般納稅人如果有省級(jí)或者省級(jí)以上的財(cái)政票據(jù)，在進(jìn)行納稅時(shí)可以將當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目土地價(jià)格進(jìn)行扣減，也就是說(shuō)土地價(jià)款可以根據(jù)銷(xiāo)售房地產(chǎn)的進(jìn)度分次抵減增值稅，即：增值稅應(yīng)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）×9%—期末留抵稅額—該項(xiàng)目已預(yù)繳的增值稅。2.土地增值稅的處理房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅的依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額，是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得全部收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額，計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除的項(xiàng)目有：獲取本項(xiàng)目土地所支付的費(fèi)用、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中形成的成本、開(kāi)發(fā)費(fèi)用及支付的相關(guān)稅金等，在項(xiàng)目未全部竣工前成本費(fèi)用等無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算，所以土地增值稅在未清算前依然采用預(yù)繳，待項(xiàng)目竣工結(jié)算達(dá)到法定清算條件后，對(duì)多預(yù)繳的退還、少預(yù)繳的補(bǔ)全。3.企業(yè)所得稅房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后應(yīng)及時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本，計(jì)算出項(xiàng)目實(shí)際的毛利率，根據(jù)實(shí)際的毛利率與預(yù)繳時(shí)的毛利率之間的差額調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)事先做好稅收籌劃，處理好收入、成本、費(fèi)用列支與所得稅之間的關(guān)系，選擇有利的籌資方式，合理控制三費(fèi)支出的比例關(guān)系，及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)可稅前扣除的稅金等。（二）確認(rèn)銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)處理房地產(chǎn)企業(yè)自建的商品房已達(dá)到交付條件，并與客戶(hù)辦理交付手續(xù)，此時(shí)客戶(hù)取得該商品房的控制權(quán)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，房地產(chǎn)企業(yè)在收取預(yù)收款時(shí)已通過(guò)“合同負(fù)債”進(jìn)行核算，在進(jìn)行收入的結(jié)轉(zhuǎn)工作時(shí)，需要從“合同負(fù)債”中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，借記：“合同負(fù)債”，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，除此之外還應(yīng)對(duì)銷(xiāo)售成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記：“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開(kāi)發(fā)成本”；借記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。房地產(chǎn)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法的，在取得銷(xiāo)售商品的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用后（含視同銷(xiāo)售收入），可扣除當(dāng)期銷(xiāo)售土地面積占全部可售面積的比例來(lái)計(jì)算出所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款抵減，土地價(jià)款抵減會(huì)計(jì)分錄為，借記：“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。結(jié)語(yǔ)：做好房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入會(huì)