第五章長期股權投資-2019年中級會計實務講義

第五章長期股權投資

一、內(nèi)容提要

本章首先就長期股權投資的分類作了解析；繼而對長期股權投資的初始計量作了詳細闡述，此

環(huán)節(jié)先解析的是控股合并形成的長期股權投資在同一控制和非同一控制下的會計處理，繼而就達到

重大影響或以上但未形成控制的長期股權投資的會計處理作了解析；在長期股權投資后續(xù)計量方面,

本章分別成本法和權益法作了會計處理的案例展示；對長期股權投資的期末計價僅簡要說明了其適

用的準則；最后本章對長期股權投資的轉(zhuǎn)換與處置做了詳盡的案例解析。

控股合并e同一控制

-----------------------,--------非同一控制

長期股權投資初始計量卜重大影響、共同控制

二、關鍵考點

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資入賬成本的數(shù)據(jù)推算、長期股權投資入賬成本與轉(zhuǎn)

讓資產(chǎn)賬面價值之差的調(diào)整順序以及換股合并時資本公積的推算；

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資入賬成本的推算、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益計算及

換股合并時資本公積的計算；

3.合并直接費用、股票發(fā)行費用及債券發(fā)行費用的會計處理；

4.非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量原則；

5.成本法與權益法適用范圍對比；

6.成本法下取得股利確認為投資收益的會計處理；

7.權益法下初始投資成本與投資當日所占被投資方公允可辨認凈資產(chǎn)份額的差額的會計處理；

8.權益法下被投資方盈虧時投資方的會計處理，尤其是被投資方盈虧的公允價值口徑調(diào)整、虧

損致使投資價值低于零時投資方的會計處理以及存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時投資方的會計處理；

9.權益法下被投資方分紅、其他綜合收益及其他權益變動時投資方的會計處理；

10.長期股權投資的減值的會計處理；

長期股權投資

減：長期股權投資減值準備

得：長期股權投資賬面價值

11.因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權益法的會計核算；

12.多次交易完成企業(yè)合并時投資方的會計處理；

13.因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權益法的會計核算；

14.因減資造成的權益法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的會計核算；

15.因減資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的會計處理；

16.因其他投資方增資導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或重大影

響的，投資方應將原成本法追溯為權益法；

17.長期股權投資處置的會計處理；

三、歷年試題分析

年份題型題數(shù)分數(shù)考點

20XX單選題11.5權益法下長期股權投資的會計處理

權益法下長期股權投資處置收益的

單選題11.5

20XX計算

多選題36

因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權益法的會

計處理；權益法下影響長期股權投

資賬面價值的業(yè)務界定；同一控制

下企業(yè)合并形成的長期股權投資的

會計處理正誤辨別

對聯(lián)營企業(yè)投資的相關交易費用的

會計處理；權益法下未實現(xiàn)內(nèi)部收

判斷題33

益的會計處理；權益法下長期股權

投資的所得稅處理

同一控制下長期股權投資初始成本

單選題11.5

的計算

權益法下影響長期股權投資賬面價

多選題12

20XX值波動的業(yè)務界定

因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權益法的會

綜合題118計處理，捎帶測試了購買日合并資

產(chǎn)負債表的抵銷消分錄。

四、本章知識點詳解

【知識點】權益工具投資的分類▲▲▲

1、權益工具投資的分類（該知識點要在理解的基礎匕記憶）

【知識點】長期股權投資的范圍▲▲▲

1.達到控制影響程度的長期股權投資一一對子公司的股權投資

子公司

甲公司購入乙公司50%以上的股份，構成對乙公司的控制，乙公司成為甲公司的子公司。此時

乙公司稱為甲公司的子公司，甲公司稱為乙公司的母公司。

思考：50%以上的比例要求是絕對的嗎？

答案：不是。特殊情況下持股比例未達到50%以上，依然可以形成控制；或者即使持股比例達

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到50%以上，但是并不能對被投資方實施控制。

【教師提示】關于達到控制的特殊情況在合并財務報表章節(jié)進行詳細講解。

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參與合并的企業(yè)在合并前后

同一控制下均受同一方或相同的多方最

的企業(yè)合并終控制且該控制非暫時性的，

\,_________________________/

按是否屬于同

一控制分類

同一控制下的控股合并

2.達到共同控制影響程度的長期股權投資一一合營方對合營企業(yè)的股權投資

(1)合營企業(yè)是一種特殊的企業(yè)形式，企業(yè)成立之初，出資人以契約的方式約定對合營企業(yè)的

財務經(jīng)營政策進行共同控制。

【說明】如果雙方持股比例達到70%以上，相關活動的決策才能夠?qū)嵤?/p>

【說明】雙方持股比例達到60%,相關活動的決策才能夠?qū)嵤?/p>

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思考：是否形成了多個共同控制嗎？

答案：不是！

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。

【教師提示】形成共同控制的參與方組合一定是唯一的。

(2)共同控制的界定

①任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動;

②涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意;

③各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管

理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權。

3.達到重大影響程度的長期股權投資一一聯(lián)營方對聯(lián)營企業(yè)的股權投資

(1)當投資方通過投資達到對被投資方的重大影響時(即對被投資方的財務、經(jīng)營政策有參與

權但達不到共同控制或控制程度)，投資方稱為被投資方的聯(lián)營方，被投資方稱為投資方的聯(lián)萱企

聯(lián)營企業(yè)

甲公司乙公司

命[20%,50K]?|

1|||重大影響

L畫賽港后嬴蕩向逐

UMi[決策制定過程中有發(fā)言權J昌

(2)重大影響的界定

①一般標準

投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時,一般認為對被投

資單位具有重大影響,除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不

形成重大影響。

在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的

表決權股份,同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執(zhí)行潛在表決權在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位

的股權后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當期可轉(zhuǎn)換的認股權證、股份期權及可轉(zhuǎn)換公司債券等

的影響。

【舉例1】A公司持有B公司15%的股權，同時持有B公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，一旦轉(zhuǎn)股會

使A公司增加B公司的股權。則考慮A公司對B公司的影響程度時，要按15%+10%=25%分析，

可達到重大影響。

②特殊標準

企業(yè)通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：

a.在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董

事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質(zhì)性的參與決策權

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,投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經(jīng)營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。

b.箜豆被投資單位財務和經(jīng)營政策的制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身

利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。

c.與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進而

一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

d.向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被投資單位的相關活動，

從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

e.向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術或技術資

料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考

慮所有事實和情況來做出恰當?shù)呐袛唷?/p>

【簡單歸納】可簡單總結(jié)為派人、管事、對投資單位存在業(yè)務或技術上的依賴等。

【關鍵考點】掌握長期股權投資的分類、重大影響的界定標準及達不到重大影響的股權投資的

分類.

【知識點】長期股權投資的初始計量▲▲▲

長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。

長期股權投資的初始投資成本，應分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

控股合并Q同一控制

(------------------------------.-----------------非同一控制

長期股權投資初始計量3重大影響、共同控制

X________________________________________Z

(-)企業(yè)合并概述

1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項;

2.企業(yè)合并的類型

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制,分為同一控制下的企業(yè)

合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

(1)同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點：

①不屬于交易,本質(zhì)上是資產(chǎn)、負債的重新組合;

②交易作價往往不公允

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【解釋】同一控制下，丁從乙手中取得丙100%的股份，取得后丙公司仍保留法人資格，則該業(yè)

務屬于同一控制下的控股合并。

同一控制下的控股合并

丙

(2)非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后丕厘壬同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點：

①非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

②以市價為基礎,交易作價相對公平合理

【關鍵考點】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個選材角度，考生應通過理解上述知識點作到

實務中合并類型的歸屬判定。

(-)控股合并形成的長期股權投資的初始計量

1.同一控制下的企業(yè)合并

【案例引入】2XXX年1月15日甲公司以賬面原價150萬元、累計攤銷20萬元、減值準備4

萬元、公允價值200萬元的土地使用權作為對價，自同一集團內(nèi)丙公司手中取得乙公司60%的股權。

土地使用權轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為10%,合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬元。合并當日甲公司''資

本公積一資本溢價”10萬元，盈余公積結(jié)存5萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策

相同。

r答案解析」①長期股權投資的成本為72萬元(120X60%)；

②會計分錄如下：

借：長期股權投資72

資本公積10

盈余公積5

利潤分配一一未分配利潤59

累計攤銷20

無形資產(chǎn)減值準備4

貸：無形資產(chǎn)一一土地使用權150

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)20

【案例引入】2XXX年7月25日，甲公司以賬面余額800萬元、存貨跌價準備100萬元、公

允價值1000萬元的庫存商品自同一集團的丁公司換取乙公司70%的股權，該商品的增值稅率為16%,

消費稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬元。甲公司投資當日“資本公積一一資本溢價”為70

萬元，“盈余公積”為50萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

［答案解析』

①長期股權投資的成本為560萬元(800X70%)；

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②會計分錄如下：

借：長期股權投資560

資本公積70

盈余公積50

利潤分配一一

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未分配利潤230

存貨跌價準備100

貸：庫存商品800

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）160

——應交消費稅50

【案例引入】2XXX年5月20日，甲公司以一臺生產(chǎn)設備為合并對價，取得其母公司控制的

乙公司80%的股權，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?合并日，該設備的賬面原價為700萬元，

已提折舊200萬元，已提減值準備30萬元，公允價值為800萬元，增值稅率為16%。乙公司凈資產(chǎn)

的賬面價值為600萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日“資

本公積一一資本溢價”為50萬元，盈余公積為20萬元。

［答案解析』①長期股權投資的成本為480萬元（600X80%）；

②會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理470

累計折舊200

固定資產(chǎn)減值準備30

貸：固定資產(chǎn)700

借：長期股權投資480

資本公積50

盈余公積20

利潤分配一一未分配利潤48

貸：固定資產(chǎn)清理470

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）128（800X16%）

甲4欠11公司100萬元

I80%

乙

【案例引入】2XXX年5月20日，甲公司以代母公司償還負債的方式取得母公司控制的乙公

司90%的股權，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤：喜⑷沾素搨膫鶛嗳藶槎」?，賬面價值為

450萬元，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為600萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相

同。

［答案解析』①長期股權投資的入賬成本=600X90%=540（萬元）；

②甲公司的會計分錄如下：

借：長期股權投資一一乙公司540

貸：應付賬款一一丁公司450

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資本公積一一股本溢價90

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【理論總結(jié)】

（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按取

得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投

資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之

間的差額，應當調(diào)整資本公積;資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般分錄如下：

借：長期股權投資（合并當日最終控制方認可的被投資方賬面凈資產(chǎn)X合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤分配一一未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配

利潤）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢搨ㄙ~面價值）

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）

一一應交消費稅

【解釋】長期股權投資初始投資成本80萬元，支付對價共100萬元，差額20萬元，首先沖減

資本公積10萬元，不足沖減的部分按比例沖減盈余公積1萬元、利潤分配一一未分配利潤9萬元，

是比較嚴謹?shù)奶幚怼?/p>

【提示】考試時，上述差額資本公積不足沖減的部分，依次沖減盈余公積、利潤分配一一未分

配利潤即可，無需按照盈余公積計提比例分別沖減。

【關鍵考點】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算;二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負債

的賬面價值與長期股權投資初始成本的差額的調(diào)賬避。

【案例導入】甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股權，甲企業(yè)發(fā)行600

萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙公司60%的股權，每股的公允價值為10

元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。合并日乙公司所有者權益在最終控制方合并財務報

表中的賬面價值為1300萬元。

定增600萬股

甲----------------------?丙

乙

定增60。萬股

甲---------------------->丙

［族

乙

【解釋】圖中分錄是發(fā)行股票，收到銀行存款。如果不收取銀行存款而是直接取得對被投資方

的股票，則為下面的分錄。

『答案解析』①發(fā)行股票時：

借：長期股權投資780（1300X

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60%)

貸：股本600

資本公積一一股本溢價180

②支付發(fā)行費用時：

借：資本公積一一股本溢價8

貸：銀行存款8

（2）合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于

投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投

資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應當調(diào)整資本公積;資本公積（資本溢價或股

本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般會計分錄如下：

①借：長期股權投資（合并當日最終控制方認可的被投資方賬面凈資產(chǎn)X合并方取得的股份比

例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實收資本）

資本公積一一股本溢價或資本溢價（當長期股權投資的入賬成本大于股份面值時擠入

貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

②如果采取定增股票方式，另行支付股票發(fā)行費時：

借：資本公積一一股本溢價

貸：銀行存款

【關鍵考點】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算;二是資本公積的認定。

（3）合并直接費用及證券發(fā)行費用的會計處理原則

①同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相

關直接費用，應當于發(fā)生時直接計入管理費用。

②股票發(fā)行費用應沖減“資本公積——股本溢價”,如果溢價不夠沖或無溢價時則沖減留存收

益。

③債券發(fā)行費用應沖減“應付債券一一利息調(diào)整”,即沖減溢價或追加折價。

【備注】非同一控制下的合并直接費用和證券發(fā)行費用與同一控制相同。

【解釋】溢價發(fā)行時，發(fā)行費用減少收到的款項，同時貸記“應付債券一一利息調(diào)整”,使得

應付債券賬面價值減少，溢價減少，即沖減溢價；折價發(fā)行時，發(fā)行費用減少收到的款項，同時借

記“應付債券一一利息調(diào)整”,使得應付債券賬面價值減少，折價增大，即追加折價；

【基礎知識題】2XXX年5月20日，甲公司以發(fā)行公司債券的方式取得母公司控制的乙公司

90%的股權，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤＜坠舅l(fā)行的公司債券的面值為500萬元，票面

年利率為6%,每年末付息到期還本，甲公司另行支付發(fā)行費用2萬元。合并日，乙公司所有者權益

在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為600萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政

策相同。

［答案解析』①長期股權投資的入賬成本=600X90%=540（萬元）；

②甲公司的會計分錄如下：

借：長期股權投資一一乙公司540

貸：應付債券一一面值500

----利息調(diào)整40

同時，支付發(fā)行費用時：

借：應付債券一一利息調(diào)整2

貸：銀行存款2

【關鍵考點】合并直接費用和證券發(fā)行費用的會計處理原則。

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第9頁，共46頁

【多選題】M公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)N公司持有的F公司80%股權。為取得

該股權，M公司增發(fā)200萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為10元；支付承銷商傭金20

萬元，合并中發(fā)生審計費用12萬元。合并當日F公司所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬

面價值為700萬元，公允價值為1000萬元。M公司和F公司采用的會計政策相同，基于上述資料，

如下論斷中正確的是（）。

A.該合并屬于同一控制下的換股合并

B.長期股權投資入賬成本為560萬元

C.承銷商的傭金和合并中的審計費用均列入發(fā)生當期的管理費用

D.M公司因此合并貸記“資本公積一一股本溢價”360萬元

E.此業(yè)務直接造成M公司所有者權益追加540萬元

『正確答案』ABE

［答案解析』①換股合并時：

借：長期股權投資560

貸：股本200

資本公積一一股本溢價360

②支付承銷商傭金時：

借：資本公積一一股本溢價20

貸：銀行存款20

③支付審計費用時：

借：管理費用12

貸：銀行存款12

【20XX年多選題】下列關于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資會計處理表述中，正確

的有（）。

A.合并方發(fā)生的評估咨詢費用，應計入當期損益

B.與發(fā)行債務工具作為合并對價直接相關的交易費用，應計入債務工具的初始確認金額

C.與發(fā)行權益工具作為合并對價直接相關的交易費用，應計入當期損益

D.合并成本與合并對價賬面價值之間的差額，應計入其他綜合收益

『正確答案』AB

［答案解析』選項C,與發(fā)行權益工具作為合并對價直接相關的交易費用，應沖減資本公積一

一股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；選項D,合并成本與合并對價賬面價值之

間的差額，應計入資本公積一一資本溢價/股本溢價，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（4）對于被合并方賬面所有者權益,應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權

投資的初始投資成本：

①被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政

策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值

進行調(diào)整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權益，并計算確定長期股權投資的初始投資

成本。（該調(diào)整是臨時賬外，僅為了計算確定金額）

②如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以其合并財

務報表為基礎確定。

【備注】被合并方在合并日的賬面凈資產(chǎn)如果是負數(shù)，則長期股權投資成本按簽確定。

【關鍵考點】掌握上述會計處理原則。

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【20XX年單選題】丙公司為甲、乙公司的母公司，20XX年1月1日，甲公司以銀行存款7000

萬元取得乙公司60%有表決權的股份，另以銀行存款100萬元支付與合并直接相關的中介費用，當

日辦妥相關股權劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權；乙公司在丙公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬

面價值為9000萬元。不考慮其他因素，甲公司該項長期股權投資在合并日的初始投資成本為（）

萬元。

A.7100

B.7000

C.5400

D.5500

『正確答案』C

『答案解析』同一控制下長期股權投資的初始投資成本=被合并方在最終控制方角度下的賬面

凈資產(chǎn)X持股比例=9000X60%=5400（萬元）。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

（1）購買日的確認

①購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期（本質(zhì)）；

②通常以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準（表現(xiàn)形式）；

③題中常用表述方式：

。。。。于X年X月X日，改組了董事局，完成了控制。。。。

【關鍵考點】掌握購買日的確認標準。

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量原則

【案例引入】2XXX年1月15日甲公司以賬面原價150萬元、累計攤銷20萬元、減值準備4

萬元、公允價值200萬元的土地使用權作為對價，自丙公司手中取得乙公司60%的股權。土地使用

權轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為10%,合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬元。合并當日甲公司“資本公積

一資本溢價”10萬元，盈余公積結(jié)存5萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長期股權投資72

資本公積10借：長期股權投資220

盈余公積5累計攤銷20

利潤分配一一未分配利潤59無形資產(chǎn)減值準備4

累計攤銷20貸：無形資產(chǎn)150

無形資產(chǎn)減值準備4應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

貸：無形資產(chǎn)15020

應交稅費一一應交增值稅（銷資產(chǎn)處置損益74

項稅額）20

【案例引入】2XXX年7月25日，甲公司以賬面余額800萬元、存貨跌價準備100萬元、公

允價值1000萬元的庫存商品換取乙公司70%的股權，該商品的增值稅率為16%,消費稅率為5設

乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬元。甲公司投資當日“資本公積一一資本溢價”為70萬元，“盈余公積”

為50萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長期股權投資560借：長期股權投資1160

資本公積70貸：主營業(yè)務收入1000

盈余公積50應交稅費一一應交增值稅

利潤分配一一未分配利潤230（銷項稅額）160

存貨跌價準備100借：主營業(yè)務成本700

第11頁，共46頁

貸：庫存商品800存貨跌價準備100

應交稅費一一應交增值稅貸：庫存商品800

（銷項稅額）160借：稅金及附加50

一一應交消費稅50貸：應交稅費——應交消費稅50

【案例引入】2X

第11頁，共46頁

XX年5月20日，甲公司以一臺生產(chǎn)設備為合并對價，取得乙公司80%的股權，并于當日起能夠?qū)?/p>

乙公司實施控制。合并日，該設備的賬面原價為700萬元，已提折舊200萬元，已提減值準備30

萬元，公允價值為800萬元，增值稅率為16%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為600萬元。甲公司與乙

公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日“資本公積一一資本溢價”為50萬元，盈

余公積為20萬元。

同一控制下非同一控制下

借：固定資產(chǎn)清理470

累計折舊200借：固定資產(chǎn)清理470

固定資產(chǎn)減值準備30累計折舊200

貸：固定資產(chǎn)700固定資產(chǎn)減值準備30

借：長期股權投資480貸：固定資產(chǎn)700

資本公積50借：長期股權投資928

盈余公積20貸：固定資產(chǎn)清理800

利潤分配一一未分配利潤48應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）128

貸：固定資產(chǎn)清理470借：固定資產(chǎn)清理330

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅貸：資產(chǎn)處置損益330

額）128（=800X16%）

【案例引入】甲公司定向增發(fā)600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙

公司60%的股權，每股的公允價為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。合并日乙公司

賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長期股權投資780借：長期股權投資6000

貸：股本600貸：股本600

資本公積一一股本溢價180資本公積一一股本溢價5400

借：資本公積一一股本溢價8借：資本公積——股本溢價8

貸：銀行存款8貸：銀行存款8

【理論總結(jié)】

①非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益

性證券的公允價值,作為長期股權投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、法律服務費用、咨詢費

用和評估費列入合并方的管理費用（同一控制下也是這樣處理）。債券的發(fā)行費用追加折價或沖減

溢價，權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價,如果溢價不夠抵或面值發(fā)行的應沖減建

余公積和未分配利潤（同一控制下也是這樣處理）。

【關鍵考點】掌握長期股權投資入賬成本的計算、非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計算、合并直接費用

和證券發(fā)行費用的會計處理。

②無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付

的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

【解釋】考試中省略股權登記日和除權日，如果在宣告日和發(fā)放日之間購買股票，則股票是包

含紅利的。

（3）一般會計分錄

①

第12頁，共46頁

如果換出的是無形資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

借：長期股權投資（無形資產(chǎn)的公允價稅）

累計攤銷

無形資產(chǎn)減值準備

貸：無形資產(chǎn)

應交稅費一一應交增值稅

資產(chǎn)處置損益（損失則借記）

【注】專利技術、非專利技術免征增值稅，商標、著作權及特許經(jīng)營權需按照6%計列銷項稅，

土地使用權轉(zhuǎn)讓的增值稅率為10%。

②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)

借：長期股權投資（固定資產(chǎn)的公允價值+增值稅）

貸：固定資產(chǎn)清理

應交稅費一一應交增值稅

借：固定資產(chǎn)清理

貸：資產(chǎn)處置損益

或：

借：資產(chǎn)處置損益

貸：固定資產(chǎn)清理

③如果換出的是存貨，則按正常銷售處理：

借：長期股權投資（存貨的公允價稅）

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品

借：稅金及附加

貸：應交稅費一一應交消費稅

④如果是換股合并方式則應作如下處理：

借：長期股權投資（按股份的公允價值入賬）

貸：股本（按股票面值入賬）

資本公積一一股本溢價（倒擠）

在另付發(fā)行費用時：

借：資本公積一一股本溢價

貸：銀行存款

【多選題】2XXX年6月1日，甲公司以庫存商品及專利權取得同一集團乙公司90%的股權，

并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并日，庫存商品的賬面余額為60萬元，公允價值為100萬元,

增值稅率為16%,消費稅率為5%；專利權的賬面余額為500萬元，累計攤銷100萬元，公允價值為

600萬元。合并日乙公司所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為800萬元，公允可

辨認凈資產(chǎn)為900萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，甲公司基于上述資料

的如下核算指標中，正確的有（）。

A.確認長期股權投資720萬元

B.增加資本公積239萬元

C.確認長期股權投資716萬元

第13頁，共46頁

D.確認商品轉(zhuǎn)讓收益35萬元，確認專利權轉(zhuǎn)讓收益200萬元

第13頁，共46頁

『正確答案』AB

［答案解析』

借：長期股權投資720

累計攤銷100

貸：無形資產(chǎn)500

庫存商品60

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）16

----應交消費稅5

資本公積一一股本溢價239

【拓展】如果此合并是非同一控制的，則應選擇CD,具體分錄如下:

①借:長期股權投資716

累計攤銷100

貸：主營業(yè)務收入100

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）16

無形資產(chǎn)500

資產(chǎn)處置損益200

②借:主營業(yè)務成本60

貸：庫存商品60

③借:稅金及附加5

貸：應交稅費一一應交消費稅5

（三）非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

①公平市場交易原則，類似于非同一控制下控股合并形成的長期股權投資的會計處理；

控股合并。同一控制

（--------------------------------.------------------非同一控制

長期股權投資初始計量6重大影響、共同控制

-______________________________________.

②非合并的長期股權投資不分同一控制和非同一控制背景。

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投

資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，

實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

一般分錄如下：

借：長期股權投資一一某公司

（應收股利）

貸：銀行存款

2.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資

成本。權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或以面值發(fā)行的應沖減

盈余公積和未分配利潤。

借：長期股權投資

貸：股本

資本公積一一股本溢價

原理等同于非同一控制下控股合并的換股合并。

【基礎知識題】甲企業(yè)發(fā)行100萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙企

第14頁，共46頁

業(yè)24%的股權，每股的公允價為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。

『答案解析』

甲公司定向增發(fā)股票時：

借：長期股權投資1

第14頁，共46頁

000

貸：股本100

資本公積一一股本溢價900

甲公司支付發(fā)行費用時：

借：資本公積一一股本溢價8

貸：銀行存款8

3.債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的長期股權投資

參照債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換章節(jié)的講解處理。

【關鍵考點】非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期

股權投資的處理原則相似，考生可對比掌握。

【知識點】長期股權投資的后續(xù)計量▲▲▲

一、長期股權投資核算的成本法

（―）成本法的適用范圍

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資。

【關鍵考點】成本法與權益法的適用范圍要對比掌握。

（二）成本法核算

1.初始投資時的會計處理

（見長期股權投資的初始計量的講解）

2.成本法下收到現(xiàn)金股利的會計處理

（1）原則規(guī)定

成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放

的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認鬟餐誕,

不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否

發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否

大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)

應當按照《企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長

期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

子公司將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利

潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權力，該項交易通常屬于子公司自身權益結(jié)

構的重分類，投資方不應確認相關的投資收益。

（2）被投資方分配現(xiàn)金股利

①宣告時：

借：應收股利

貸：投資收益

②發(fā)放時：

借：銀行存款

貸：應收股利

【關鍵考點】掌握成本法的會計處理原則

第15頁，共46頁

二、長期股權投資核算的權益法

(-)權益法的適用范圍

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響

第15頁，共46頁

的長期股權投資，應當采用權益法核算。

【關鍵考點】權益法的適用范圍要與成本法對比掌握。

（二）權益法核算

1.初始投資成本與被投資方公允可辨認凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理

（1）投資方擁有的被投資方公允可辨認凈資產(chǎn)份額與初始投資成本之間的差額的處理原則

①長期股權投資的初始投資成本