破產重整中債務重組所得涉稅問題分析

摘要：現(xiàn)階段社會經濟逐漸趨向于新常態(tài)化發(fā)展，許多企業(yè)面臨著破產重組情況，在破產重組的債務重組中所得涉稅問題可直接影響到企業(yè)生產建設期間的經濟效益，需要進行著重研討并制定專項解決對策。針對此，本文首先剖析債務重組所得涉稅概念，提出稅務重組所得一般性稅收處理方式、所得特殊稅務處理方式，分析破產重組中債務重組所得涉稅問題與相應規(guī)避手段，以期為相關工作人員提供理論性幫助。關鍵詞：破產重組；債務重組；所得涉稅問題在債務重組中，債務人員面臨著較大的財務危機，債務人及債權人通過達成書面協(xié)議、法律裁定等方式，就債務工作進行協(xié)商，并使用非貨幣資產清償、債權轉股權等手段償還。在破產重組經常會涉及債務重組業(yè)務以及債務重組后的所得涉稅問題。為有效規(guī)避企業(yè)債務重組期間的風險，需要著重剖析債務重組所得稅問題，協(xié)調各方利益沖突。一、債務重組所得涉稅的理論研究稅收一直以來都是國家政治性工具，將企業(yè)或各社會機構作為收入無償所得，并進行再分配。破產制度需要嚴格遵守公平清理債權債務、保護各方權益的原則。破產企業(yè)所欠稅款等問題涉及到了破產法、稅法等多項法律規(guī)定。企業(yè)破產程序內，所欠稅款需要根據(jù)納稅法律條例明確好稅種及金額、滯納金，按照破產法規(guī)定進行申報。通過分析現(xiàn)有市屬法律條例規(guī)定，稅務機關不可以隨意減免、調整債務重組下的所得涉稅。稅務問題涉及到內容較為復雜，需要各部門共同參與，職責劃分難度大，一定程度影響到了債權人的債權比例，致使債務人在后續(xù)破產程序環(huán)節(jié)面臨著更多的財務風險。企業(yè)破產程序需要涉及重整、和解與清算三大流程。在破產清算期間，破產企業(yè)注銷后的法人主體資格也隨之消失，不必履行后續(xù)納稅義務。當前法律條例缺乏關于納稅人申請破產及和解的權利描述，在和解程序內的涉稅問題缺乏一定的經典性，因此需要著重研究破產重組下債務重組所得涉稅問題。破產重組是現(xiàn)階段破產程序的重要一環(huán)，也是最高司法挽救方式。針對難以清算的到期債務、現(xiàn)有資產無法全部償清或者缺乏償清能力的企業(yè)，可依靠債權人讓步、出資人調整權益的手段，避免企業(yè)出現(xiàn)宣告破產轉入清算情況，最大限度保留企業(yè)主體資格。遵照現(xiàn)行破產法律規(guī)定，依照重整計劃減免債務，自重整計劃執(zhí)行完畢起，企業(yè)將不再承擔澄清職責。具體而言，債務重組環(huán)節(jié)，重整后的企業(yè)主體資格仍然存續(xù)?，F(xiàn)階段企業(yè)建設規(guī)模不斷擴大，在破產重組后的債務重組涉及金額巨大，需要對所得稅問題進行嚴格管控。二、債務重組特征通過分析債務重組定義，發(fā)現(xiàn)債務重組業(yè)務主要涉及以下幾項基本特征：首先，債務重組主要就是債務人員依照現(xiàn)有經營狀況及資金量無法償還債務；其次，債權人針對債務金額作出讓步；最后，債權人及債務人就債務讓步問題簽訂書面協(xié)議或由人民法院裁決。由債務重組概念可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)破產原因主要就是債務人發(fā)生了財務困難，利益協(xié)調需要債權人作出讓步。債務業(yè)務的重整計劃生效依靠于法律裁定標準。此破產重組與債務重組之間存在密切關聯(lián)，破產重組為債務重組提供適宜條件，同時也需要得到債務重組支持。三、債務重組所得一般性稅收處理當前所得稅與所得稅實施條例中明確規(guī)定，企業(yè)難以澄清應付賬款，存在壞賬損失處理或有回收應收賬款、債務重組后所得稅的納稅所得額，需要考慮實施債務重組。因債務重組數(shù)額較大，企業(yè)更加關注所得涉稅的處理工作。債權人在實施債務重組業(yè)務期間如果存在損失問題，應當依法扣除相應業(yè)務。債務人如在債務重組時存在損失問題，在債務重組經濟期間需要嚴格遵照現(xiàn)有法律條例征收。由于尚未出現(xiàn)明確法律條例規(guī)定破產重組期間不征稅收、免稅收入、彌補原有虧損，債務重組企業(yè)需要重新開展納稅所得額的計算，并給予企業(yè)25%的所得稅收入稅率。企業(yè)所得稅設計環(huán)節(jié)，在立法以及破產法兩項法律條例中的立法價值存在較大差異。由于稅收是一項強制性的政治手段，由國家進行征收分配，在債務人面臨破產程序中，需要嚴格遵循公平合理的稅法體系原則，對現(xiàn)有稅收內容進行不斷完善。在現(xiàn)行頒布的企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理通知中，債務人所得稅納稅職責保持不變，重組企業(yè)的所得稅處理工作可分為一般性稅務處理、特殊性稅務處理兩種方式。一般性稅務處理工作主要涉及稅務豁免、債權轉讓、非貨幣資產償清債務等方式。（一）債務豁免由于破產重組企業(yè)均面臨著較大的財務危機，往往難以償還巨額債款，破產重組后還需要進行債權重組業(yè)務。例如，某企業(yè)破產重組后涉及到的普通債權為3，000萬。遵循現(xiàn)有普通債權計算分配方式，需要償還40%的債權額度。結合企業(yè)稅收法中的計稅方式規(guī)定，債務計稅基礎以及實際償還額中間的差額，應當為重組后企業(yè)債務重組所得。在債權人確認差額后，還需要明確債務重組損失，在稅前將損失額度扣除。如重整企業(yè)的差額1，800萬，則需要繳納25%的所得稅。通過對比投資人投資成本償清額度，發(fā)現(xiàn)總體金額上漲到了37.5%。（二）債權轉股權債權轉股權也是債務重組業(yè)務中的主要方式，主要就是以增資為原則，在設稅問題處理過程中，需要將債轉股份劃分成債務償清以及股權投資兩項業(yè)務，明確債務重組后的所得稅或者所得稅損失量。舉例而言，某企業(yè)在破產重組的情況下，以8，000萬股份償還普通債權人1.2億債務，則8，000萬可作為增資入股重整公司，重整公司被豁免4，000萬普通債權。（三）以非貨幣資產清償債務以非貨幣資產澄清債務主要就是使用存貨、固定資產、無形資產等為貨幣補償形式。在債務抵償后，其他缺失資金會變成重組企業(yè)中的債務重組所得涉及稅。在非貨幣資產長期債務時，雖不涉及到資金往來，但從稅法角度分析，依然屬于銷售或與銷售同屬性行為，會發(fā)生增值稅等稅種納稅義務。基于計稅依據(jù)償債資產，還需要基于納稅人利益，按最少金額現(xiàn)金計算公允值。四、債務重組所得特殊稅務處理結合當前稅法規(guī)定的特殊條件，遵照與經營原始性原則，要求企業(yè)各項納稅活動必須具備合法的商業(yè)目的，留有納稅必要資金，制定出以破產重組中的債務重組特征為主旨的特殊規(guī)則體系。在特殊債務規(guī)則下，破產重組企業(yè)可以使用遞延納稅、分期納稅等手段，實際的納稅金額保持不變。就面臨債務重組業(yè)務所得稅的企業(yè)而言，所得特殊稅務處理可以進一步延長納稅周期，緩解近期資金困難。關于企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法規(guī)定，如果企業(yè)債務重組涉及到的資金數(shù)額巨大，一次性納稅難度高的情況下，可以經由當?shù)刂鞴芏悇諜C關批準，在低于5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度應納稅所得額。隨后債務重組股權支付方式應當在確定納稅周期、計稅基礎上進行特殊性的債務處理。一方面，企業(yè)稅收重組的比例需要應納稅收比例中占據(jù)50%以下，將總納稅額均勻分配給5個納稅年度以內，緩解企業(yè)納稅壓力；另一方面，在債務業(yè)務實施過程中，債務澄清、債權資產不確定或存在損失，也應當借助股權投資計稅，結合原債權計稅確定，在實施期間的難度較大。雖然從稅法角度分析，債務重組適用的特殊性稅收處理條件并不嚴苛。但在破產成長實施過程中，特殊性稅務處理的適用性卻不佳。以非貨幣資產長期債務與債務豁免業(yè)務角度來看，因適用特殊性稅務處理對債權人而言不必分期明確損失，可以一次性確認債務重組損失，并給予稅前扣除，因此雙方接受度較高。但從債權股份方向來看，由于債權人償還方式選擇權，如債務人堅持使用特殊性債務處理，債權人不能當期確認損失并作出稅前扣除，還需要鎖定12個月以上的持股期限。為有效優(yōu)化運營商環(huán)境，有序開展破產涉稅處理工作，多地區(qū)法院與事務部門聯(lián)合制定出了債務重組特殊性稅務處理依據(jù)。五、剝離債務方式規(guī)避債務重組所得涉稅可行性研究通過分析當前破產重整中債務重組所得涉稅的一般稅收處理與特殊稅收處理活動，在特殊稅務處理期間使用債轉股方式的可行性不高，債務豁免在處理特殊性稅務期間的效果與預期目標相比，也存在較大差距。為從根本上提升稅務重組實施效果，在破產重組實踐過程中通常會使用剝離資產或債務等方式，規(guī)避債務重組帶來的企業(yè)所得稅問題。在剝離債務處理過程中，假設某企業(yè)優(yōu)質資產的公允價值為1.2億，在所欠業(yè)務中，優(yōu)先債權為1億、普通債權為1億。采用債務重組處理方式，戰(zhàn)略投資人出資1.2億元接盤，難以償清的8，000萬普通債權被豁免。企業(yè)需將8，000萬元作為當年應納所得稅額，計算出企業(yè)所得稅收，產生出2，000萬的企業(yè)收稅。使用債務脫離方式，企業(yè)新設或者分立出的空殼公司可以將普通債權中的1億元劃分為2，000萬元與8，000萬元，債權人及債務人將2，000萬元留在重整公司，8，000萬元轉移給空殼公司。由于空殼公司無力償還債務，破產后需要辦理清算注銷，最大限度保留了重整企業(yè)的主體資格。從稅法角度研究，剝離債務方式符合法律條例，但在稅法上容易就合理商業(yè)的目的性出現(xiàn)分歧，如果企業(yè)沒有辦法提供合理商業(yè)目的性，稅務部門極有可能啟動反避稅調查業(yè)務。現(xiàn)有企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)在不具備合理商業(yè)目的減少應納稅收入以及所得稅額，稅務機關有權進行整條。不具備合理商業(yè)目的，主要就是以減少、免除或推遲繳納稅款為目的，在剝離稅務重整過程中，當事方很難解釋出合理商業(yè)目的，反避稅調整幾率進一步提升。避稅特征主要為以獲取稅收利益為唯一目的、以形式符合稅收規(guī)定，但經營實際不符合方式獲取稅收利益。稅務機關在調整避稅處理方法時，會對安排的全部或部分交易活動進行重新定性。在稅收上否定交易方存在或將交易方與其他交易方式為同一整體。對相關所得、扣除及稅收優(yōu)惠等重新定性或在交易時進行重新分配。由此可見，在使用剝離債務處理方法時，需要著重關注合理商業(yè)目的性的研究。如果缺乏合理商業(yè)目的性，稅務機關啟動反避稅程序，債務重組中所得涉稅問題依然無法得到解決。六、破產重組中債務重組所得涉稅問題研究通過分析債務重組所得涉稅問題處理難點，發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有所得涉稅環(huán)節(jié)，依然存在法律條例等支持力度有限，破產企業(yè)重組難度大，所得稅繳納壓力高等問題。（一）所得稅確認節(jié)點與遞延納稅企業(yè)在滿足特殊重整條件、選擇特殊事故處理情況下，當時雙方需要在明確重整業(yè)務部做好所得稅年度申報工作，并給主管稅收機構提交充足的書面?zhèn)浒纲Y料。要求債務重組需要確定節(jié)點，對各關鍵因素進行綜合考量。在人民法院判定企業(yè)重組計劃過程中，具有約束債權人與債務人的權利。分析時間確認節(jié)點，遵照企業(yè)重組要求合理控制債務，制定重組計劃，債務人在重組計劃執(zhí)行完畢后可不用繼續(xù)承擔債務償還職責。重整計劃與重整計劃的豁免行為難以保持同時生效，因此在重整計劃執(zhí)行完畢后，可以設定為債務重組所得時間。在法律裁決企業(yè)債務重組計劃執(zhí)行較為落后的情況下，則相應的所得確認時間節(jié)點也會延后。針對現(xiàn)階段重組企業(yè)遞延納稅現(xiàn)狀，在設計重整制度過程中能夠幫助企業(yè)保留主體資格，為企業(yè)創(chuàng)造更多就業(yè)機會。國家政府部門應當加強聯(lián)合力度，在經濟發(fā)達地區(qū)實行各類債務重組所得稅研究工作。針對企業(yè)債務重組所得的特殊性稅務處理以及遞延納稅業(yè)務實施引導鼓勵性政策。（二）破產管理人重整涉稅義務在現(xiàn)有破產法律條例中，缺乏關于管理人規(guī)定的章節(jié)。管理人員需要在債務重組過程中嚴格遵循個人執(zhí)行的社會職責，避免受到法院懲處、承擔相應的賠償金。在職責實施環(huán)節(jié)，破產程序需要由管理部門接管債務人財產、賬簿等文件資料。企業(yè)管理及經營業(yè)務等各項條例需要由管理人確認。管理員在編制破產計劃、實施程序中如果沒有著重關注所得稅處理問題，極有可能導致債務重組期間繳納更多滯納金與罰款等情況，嚴重影響到企業(yè)自身以及其他債權人的合法利益。在處理債務重組期間的所得涉稅問題期間，需要遵守現(xiàn)有發(fā)票管理規(guī)則，確保企業(yè)能夠有效履行合同內容，加強生產經營以及財務處理期間的發(fā)票管控力度。企業(yè)需遵照現(xiàn)有規(guī)定申請或者代開發(fā)票，破產管理人員應當在編制重組計劃草案過程中嚴格遵循現(xiàn)有稅收法律條例，謹慎或者盡量不采用稅務剝離避稅方式，避免稅收機關啟動房地稅調查，導致重組企業(yè)的債權人與債務人面臨著更大的法律風險。（三）嚴格遵循實質課稅原則實質課稅原則是我國稅法四大原則之一，也是稅法建立并不斷完善的重要基礎。實質課稅主要就是在某種情況不能僅限于外觀或形式的情況下判斷是否給予課稅，需要根據(jù)企業(yè)實際發(fā)展情況注意企業(yè)經濟目的性及經濟生活實質，判斷是否存在課稅要素，實現(xiàn)公平、合理并有效實施課稅的目標。從實質角度分析，課稅原則融合了稅收公平原則、量能課稅原則。就公平原則主要就是對相同能力的賦稅企業(yè)給予相同的課稅，不同能力企業(yè)則給予不同課稅。量能課稅就是納稅人依照實際納稅能力擔負起相應的繳納稅收額度。由于稅收法