美國(guó)反補(bǔ)貼案與中國(guó)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度探討

美國(guó)反補(bǔ)貼案與中國(guó)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度探討

摘要：WTO法律框架中的補(bǔ)貼制度對(duì)我國(guó)稅收優(yōu)惠政策有很大影響。美國(guó)對(duì)我國(guó)提起的反補(bǔ)貼調(diào)查也有很多涉及到我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策。以對(duì)WTO法律框架下的補(bǔ)貼的闡述為切入點(diǎn)，對(duì)美國(guó)對(duì)華反補(bǔ)貼調(diào)查進(jìn)行了分析并對(duì)我國(guó)在相關(guān)調(diào)查中的應(yīng)對(duì)提出了建議。

關(guān)鍵詞：WTO；補(bǔ)貼；稅收優(yōu)惠

自2006年11月美國(guó)商務(wù)部決定對(duì)原產(chǎn)于中國(guó)的銅版紙展開(kāi)反補(bǔ)貼調(diào)查開(kāi)始，美國(guó)對(duì)華反補(bǔ)貼調(diào)查拉開(kāi)帷幕。其中多數(shù)案件涉及到對(duì)企業(yè)所得稅減免的申訴。本文旨在通過(guò)對(duì)SCM協(xié)議中補(bǔ)貼的構(gòu)成要件以及美國(guó)對(duì)華反補(bǔ)貼裁決理由的分析，結(jié)合我國(guó)新出臺(tái)的企業(yè)所得稅法，從中國(guó)政府的角度提出應(yīng)對(duì)措施。

1WTO對(duì)成員方補(bǔ)貼行為的規(guī)制及目的

1.1補(bǔ)貼的影響

補(bǔ)貼是國(guó)家在經(jīng)濟(jì)政策中經(jīng)常運(yùn)用的方法之一。國(guó)家通過(guò)各種方式對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行資助，使目標(biāo)產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)成本或者費(fèi)用減少，從而達(dá)到扶持目標(biāo)產(chǎn)業(yè)，或使目標(biāo)產(chǎn)業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上占有優(yōu)勢(shì)。亞當(dāng)斯密在其著作—《國(guó)富論》中指出，國(guó)家對(duì)出口生產(chǎn)商進(jìn)行財(cái)政支持，旨在降低生產(chǎn)商的成本，在國(guó)際市場(chǎng)上具有一種價(jià)格優(yōu)勢(shì)。

由于補(bǔ)貼對(duì)進(jìn)出口貿(mào)易的扭曲作用，GATT1947在第6條和第16條中將對(duì)補(bǔ)貼問(wèn)題的規(guī)制納入多邊國(guó)際條約。隨后，由于世界經(jīng)濟(jì)的衰退，補(bǔ)貼的運(yùn)用越來(lái)越普遍，在1979年“東京回合”談判中，補(bǔ)貼及反補(bǔ)貼措施成為重要議題。各成員方最終達(dá)成《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼守則》。該守則規(guī)定了補(bǔ)貼紀(jì)律，明確禁止對(duì)初級(jí)產(chǎn)品的出口補(bǔ)貼，這種禁止可以看作是禁止性補(bǔ)貼的雛形。1994年，烏拉圭回合談判全面啟動(dòng)，各成員方最終達(dá)成了SCM協(xié)定。該協(xié)定有32個(gè)條款和7個(gè)附件，明確規(guī)定了補(bǔ)貼的定義，并針對(duì)不同類型的補(bǔ)貼提供了不同的救濟(jì)方式。

1.2WTO對(duì)補(bǔ)貼行為的規(guī)制

SCM協(xié)定首先規(guī)定了“補(bǔ)貼”的定義：“如果有政府提供的財(cái)政資助或收入或價(jià)格支持，并且因此給予了利益，則可認(rèn)定存在補(bǔ)貼”。從專家組和上訴機(jī)構(gòu)對(duì)協(xié)定的解釋和應(yīng)用中可以看出，補(bǔ)貼有三個(gè)要件：

（1）補(bǔ)貼必須是一種政府或公共機(jī)構(gòu)提供的財(cái)政資助。

此條的意圖在于不將所有的政府行為都認(rèn)為是補(bǔ)貼，只將補(bǔ)貼限定在提供財(cái)政資助的政府行為的范圍內(nèi)。專家組在“美國(guó)—限制出口”案中指出，第1.1條中對(duì)于財(cái)政資助的列舉是窮盡性的。財(cái)政資助既可以是資金的直接轉(zhuǎn)移，也可以是稅收優(yōu)惠等間接轉(zhuǎn)移。

（2）這種財(cái)政資助必須授予了一項(xiàng)利益。

專家組在“美國(guó)限制出口”案中指出，利益和財(cái)政資助是確定是否存在補(bǔ)貼的兩個(gè)單獨(dú)的要件，不能認(rèn)為財(cái)政資助直接導(dǎo)致利益。在“加拿大飛機(jī)”案中，專家組指出判斷財(cái)政資助是否構(gòu)成利益的標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政資助是否使得接受者處于比沒(méi)有接受財(cái)政資助時(shí)更有利的地位。其中，市場(chǎng)是判斷接受者地位是否更有利的基礎(chǔ)。

終止。我國(guó)沒(méi)有進(jìn)行抗辯。美國(guó)對(duì)我國(guó)在2008年之后終止稅收優(yōu)惠的做法的態(tài)度是判斷這種調(diào)整是否是構(gòu)成《美國(guó)聯(lián)邦規(guī)則》中規(guī)定“項(xiàng)目終止”。確定這種“項(xiàng)目的改變”是否構(gòu)成“項(xiàng)目終止”的標(biāo)準(zhǔn)為：被終止的項(xiàng)目不存在“剩余利益”，并且目標(biāo)項(xiàng)目被終止后，沒(méi)有“替代項(xiàng)目”代替被終止的項(xiàng)目構(gòu)成補(bǔ)貼。以現(xiàn)在美國(guó)在對(duì)華反補(bǔ)貼案中的做法，被終止項(xiàng)目是否存在“剩余的利益”是美國(guó)針?shù)h相對(duì)的焦點(diǎn)。對(duì)這一點(diǎn)的反駁主要有以下兩個(gè)角度：

第一，缺乏證據(jù)證明舊的稅收優(yōu)惠制度已經(jīng)終止。美國(guó)在多個(gè)案件中認(rèn)為，我國(guó)政府在實(shí)地核查時(shí)沒(méi)有提供足夠的證據(jù)證明被終止項(xiàng)目不存在剩余利益，例如后拖式草地維護(hù)設(shè)備及零部件反補(bǔ)貼案。其中在后拖式草地維護(hù)設(shè)備及零部件反補(bǔ)貼案中，美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)指出，“美國(guó)調(diào)查官員在進(jìn)行實(shí)地核查時(shí)，要求中國(guó)政府提供證明增值稅超額退還不存在的證據(jù)，但是北京稅務(wù)官員無(wú)法提供這樣的證明。在向家山市稅務(wù)官員索要證據(jù)時(shí)，該稅務(wù)官員認(rèn)為提供這樣的證據(jù)會(huì)泄露商業(yè)秘密，因此拒絕提供?！币虼?，美國(guó)認(rèn)定在證據(jù)不足，并且中國(guó)負(fù)有舉證責(zé)任的情況下，認(rèn)為項(xiàng)目終止存在“剩余利益”。我國(guó)政府在鋼格板案中提供了《關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》。但是美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)認(rèn)為我國(guó)政府提供的這份文件與其要求不對(duì)應(yīng)，不予采納。

第二，新企業(yè)所得稅法中對(duì)舊的稅收優(yōu)惠制度的過(guò)渡安排。我國(guó)新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例采用了一種過(guò)渡安排。美國(guó)認(rèn)為這種過(guò)渡安排仍然賦予相關(guān)企業(yè)“剩余利益”。但是美國(guó)對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)并沒(méi)有進(jìn)行深入的論述。例如，在檸檬酸和檸檬酸鹽案中，美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)指出“中國(guó)政府在項(xiàng)目終止日期之后仍然賦予相關(guān)企業(yè)利益”，但是并沒(méi)有相關(guān)的論述。美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)在多個(gè)案例中還強(qiáng)調(diào)“項(xiàng)目終止”是普遍的，意圖排除單個(gè)企業(yè)提供的證明利益不存在的證據(jù)的適用。美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)認(rèn)為“即使能夠證明某個(gè)企業(yè)在項(xiàng)目終止日期之后沒(méi)有收到稅收優(yōu)惠的利益，但是其他企業(yè)仍然能夠收到稅收優(yōu)惠的利益，因此項(xiàng)目終止的實(shí)際情況并沒(méi)有達(dá)到《美國(guó)聯(lián)邦規(guī)則》的要求”。美國(guó)貿(mào)易委員會(huì)在鋼格板案中表達(dá)了相同的觀點(diǎn)。綜上所述，現(xiàn)在美國(guó)對(duì)我國(guó)的反補(bǔ)貼案件中關(guān)于稅收制度的申訴主要是關(guān)于我國(guó)舊的稅收優(yōu)惠制度的過(guò)渡安排。這一問(wèn)題的關(guān)鍵是舊的稅收優(yōu)惠制度具有專向性。

4國(guó)外對(duì)華反補(bǔ)貼的應(yīng)對(duì)

4.1立法上的應(yīng)對(duì)

綜上所述，《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于稅收優(yōu)惠的過(guò)渡安排被認(rèn)為是稅制改革不完全的標(biāo)志。另外，新企業(yè)所得稅法在第四章規(guī)定了稅收優(yōu)惠制度。第27條規(guī)定：“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：……（三）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；（四）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；……?！睆脑摋l規(guī)定來(lái)看，3、4項(xiàng)規(guī)定的所得稅減免的主要目的是為了環(huán)保、技術(shù)發(fā)展。符合《SCM協(xié)議》第8條不可訴補(bǔ)貼的規(guī)定，但是由于不可訴補(bǔ)貼的條款失效，因此這些補(bǔ)貼都落入了可訴性補(bǔ)貼的行列，這兩項(xiàng)有可能和前兩項(xiàng)一樣遭到可訴性補(bǔ)貼的申訴。

這些有關(guān)稅收優(yōu)惠的條款在法律上沒(méi)有與出口實(shí)績(jī)相聯(lián)系，不違反WTO項(xiàng)下有關(guān)禁止性補(bǔ)貼的相關(guān)規(guī)定，但是在實(shí)踐中，由于審批標(biāo)準(zhǔn)的不透明，可能會(huì)構(gòu)成事實(shí)上的出口補(bǔ)貼。

4.2應(yīng)訴策略

據(jù)上所述，專向性的認(rèn)定問(wèn)題是是否構(gòu)成補(bǔ)貼的一個(gè)基本點(diǎn)。由于我國(guó)對(duì)生產(chǎn)型外商投資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠針對(duì)的對(duì)象主要是生產(chǎn)型外商投資企業(yè)，因此適用屬于SCM協(xié)定第2.1條規(guī)定的以企業(yè)或產(chǎn)業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)貼。由于我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠及其過(guò)渡政策明確的規(guī)定在企業(yè)所得稅法中，因此應(yīng)當(dāng)適用第2.1（a）條和第2.1（b）條規(guī)定的法律上的專向性。筆者認(rèn)為我國(guó)可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行抗辯：

（1）專向性問(wèn)題的關(guān)鍵點(diǎn)在于對(duì)“一組企業(yè)或產(chǎn)業(yè)”的理解。

SCM協(xié)定中并沒(méi)有對(duì)“一組企業(yè)或產(chǎn)業(yè)”進(jìn)行進(jìn)一步解釋。有學(xué)者考察了GATT的締約歷史，指出了締約方對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的一個(gè)基本共識(shí)，即“該協(xié)定所指的專向性是與產(chǎn)業(yè)專向性密切相關(guān)的?！痹趯?shí)踐中，專家組在報(bào)告中涉及到專向性問(wèn)題時(shí)更傾向使用“產(chǎn)業(yè)”這個(gè)詞。而美國(guó)認(rèn)為“外商投資企業(yè)”和“中小型企業(yè)”不同，因此具有專向性是與合理的解釋不相符的。

（2）我國(guó)稅收優(yōu)惠政策以及過(guò)渡性措施都是在立法中有“客觀的標(biāo)準(zhǔn)或條件”，并且在執(zhí)法中得以嚴(yán)格的遵守，符合SCM協(xié)定第2.1（b）條規(guī)定排除情況。

我國(guó)在美國(guó)對(duì)華銅版紙案中也確實(shí)提出過(guò)這樣的抗辯。美國(guó)認(rèn)為一旦認(rèn)定了法律上的專向性，那么就不需要考慮是否有“客觀的標(biāo)準(zhǔn)或條件”。很顯然，美國(guó)的論述是與SCM協(xié)定相左的。SCM協(xié)定第2.1（b）條規(guī)定，如果成員方在立法中明確規(guī)定了獲得補(bǔ)貼的“客觀標(biāo)準(zhǔn)或條件”，相關(guān)主管機(jī)關(guān)有義務(wù)對(duì)“客觀標(biāo)準(zhǔn)或條件”進(jìn)行調(diào)查。如果這種“客觀標(biāo)準(zhǔn)或條件”符合第2.1（b）條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將這種情況作為排除情況，認(rèn)定補(bǔ)貼不具有法律上的專向性。美國(guó)的這種做法顯然是錯(cuò)誤的。

另外，我國(guó)政府經(jīng)常因?yàn)樽C據(jù)不足而被適用不利的法律規(guī)定，還經(jīng)常因?yàn)椴缓献鬟M(jìn)行調(diào)查面臨著被適用“可用的不利事實(shí)”的危險(xiǎn)。因此，我國(guó)在反補(bǔ)貼的實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)一方面注重我國(guó)法律法規(guī)的合規(guī)性，一方面也應(yīng)當(dāng)在具體案件中表現(xiàn)出積極的姿態(tài)去應(yīng)對(duì)。

參考文獻(xiàn)

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