記賬實操-公允價值變動的會計處理

會計實操文庫1/6記賬實操-新金融工具準則施行后，分步取得重大影響股權投資時，原有股權投資相關的公允價值變動的會計處理一、案例背景2×17年7月1日，A上市公司以現(xiàn)金2,000萬元購入B公司的10%股權，對B公司不擁有控制、共同控制或重大影響，將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2×19年1月1日，A公司采用了2017年修訂的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱“新金融工具準則”），并將持有的B公司10%股權指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2×19年7月1日，A公司從其他股東處以現(xiàn)金購入B公司的20%股權（即A公司累計持有B公司的30%股權），對B公司具有重大影響并改按權益法核算。A公司原持有的B公司10%股權在2×19年7月1日的公允價值為2800萬元，累計計入其他綜合收益的公允價值變動為800萬元（即2,800-2,000=800）。問題：在施行新金融工具準則的情況下，A公司應如何處理之前持有的B公司10%股權相關的公允價值變動？二、會計準則及相關規(guī)定企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2006年發(fā)布）第三十八條規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十九條規(guī)定：“企業(yè)可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第六十九條規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)本準則第十九條規(guī)定將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2014年修訂）第十四條規(guī)定：“投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2014年修訂）第四十八條規(guī)定：“企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。《國際財務報告準則第3號—企業(yè)合并》第42段規(guī)定：“在分階段實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買方要將其先前持有的被購買方權益按照購買日的公允價值進行重新計量，并確認因此而產(chǎn)生的利得或損失（如果有的話），將其視情況計入損益或其他綜合收益。在之前的報告期內，購買方可能已經(jīng)在其他綜合收益中確認了被購買方權益價值的變動。如果是這種情況的話，購買方在其他綜合收益中已確認的金額，應按照與其直接處置之前持有的權益投資相同的基礎予以確認。三、案例解析在2006年發(fā)布的金融工具準則下，上市公司持有的不具有控制、共同控制或重大影響的被投資單位股權，通常作為可供出售金融資產(chǎn)核算，持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益。當上市公司通過追加投資而對被投資單位具有重大影響時，根據(jù)長期股權投資準則相關規(guī)定，應將之前持有的股權投資相關的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉入當期損益。該處理方法與2006版金融工具準則關于終止確認可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)定一致。在2017年修訂的新金融工具準則下，上市公司持有的不具有控制、共同控制或重大影響的被投資單位股權，可以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。根據(jù)新金融工具準則相關規(guī)定，將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出至留存收益，而非當期損益。長期股權投資準則提及的從金融資產(chǎn)轉為對被投資單位具有重大影響或共同控制，是否屬于新金融工具準則所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認？是否需要將以前確認的其他綜合收益轉入留存收益而非當期損益？新金融工具準則與現(xiàn)行長期股權投資準則的規(guī)定如何協(xié)調？我們認為，對于上述準則之間的協(xié)調，應當以最新修訂準則的規(guī)定為主要依據(jù)進行會計處理，即按照新金融工具準則將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當后續(xù)取得重大影響或共同控制時，與其相關的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應轉入留存收益，而非當期損益。因此，在本案例中，A公司應在取得B公司重大影響時（即2×19年7月1日），將之前持有的B公司10%股權相關的累計公允價值變動（即800萬元）從其他綜合收益轉出至留存收益。與上述問題類似，上市